第二章 审计主体
一、学习指导
（一）学习目标
（1）了解国外政府审计机关、内部审计机构的设置模式；
（2）熟悉我国国家审计机关的职责和权限；
（3）理解我国审计机关的管理体系；
（4）理解民间审计与政府审计的联系与区别；
（5）掌握我国会计师事务所的组织形式和业务范围；
（6）掌握审计的法律责任。
（二）学习重点和难点
1．掌握国外政府审计机关的隶属模式
外国政府审计机关的隶属模式主要有立法型的审计机关、司法型的审计机关、行政型的审计机关、独立型的审计机关。
2．重点掌握民间审计与政府审计的不同
民间审计与政府审计在设置的法律依据和机构的性质、权限等方面的区别。
3．掌握我国会计师事务所的组织形式
掌握有限责任制会计师事务所、合伙制会计师事务所以及特殊普通合伙组织形式的差异。
4．掌握我国会计师事务所的业务范围
从事审计业务、审阅业务、其他鉴证业务和相关服务业务。
5．掌握我国内部审计机构的组织形式
我国企业内部审计机构的组织模式，按隶属关系划分，主要分为的四种类型模式。
二、练习题
（一）单项选择题
答题要求：下列各题只有一个符合题意的答案，请将你所选答案前面的英文大写字母填入相应位置内。
1．下列国家审计体制模式中，独立性较低的一种体制是（ ）。
A．立法模式的政府审计机关
B．司法模式的政府审计机关
C．行政模式的政府审计机关
D．独立模式的政府审计机关
2．注册会计师以其认购股份对会计师事务所承担有限责任，而会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。这种事务所组织形式属于（ ）。
A．独资
B．普通合伙制
C．有限责任公司
D．特殊普通合伙制
3．（ ）是会计师事务所的所有者，对事务所的各项业务负最终责任。其主要职责是发展客户、承接审计聘约、审阅审计工作底稿、签发审计报告等。
A．部门经理
B．助理
C．项目经理
D．合伙人
4．中华人民共和国审计署成立于（ ）年。
A．1978
B．1983
C．1994
D．1998
5．我国的最高审计机关，就其领导模式属于（ ）。
A．立法型审计
B．司法型审计
C．行政型审计
D．独立型审计
6．下列选项中属于注册会计师承担的刑事责任的是（ ）。
A．暂停执业
B．警告
C．罚金
D．赔偿损失
7．如果注册会计师在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除，并导致不实报告，人民法院应当认定（ ）。
A．会计事务所不承担责任
B．酌情减轻会计师事务所的赔偿责任
C．会计事务所承担连带责任
D．会计事务所存在过失，按其过失大小确定其赔偿责任
8．下列关于注册会计师法律责任的说法中，正确的是（ ）。
A．注册会计师法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有遵守执业准则
B．审计风险存在，就一定会导致审计失败
C．被审计单位经营失败，就一定会导致审计失败
D．注册会计师对商业领域的参与程度日渐拓展，使得注册会计师法律责任逐步加重
（二）多项选择题
答题要求：下列各题有两个或两个以上的符合题意的正确答案，将你所选答案前面的英文大写字母填入相应位置内。
1．目前，各国政府审计机关的设置，由于各国政治体制和文化传统的不同而不同，根据最高审计机关独立性的不同可以分为四大类型，包括（ ）。
A．立法模式的政府审计机关
B．司法模式的政府审计机关
C．行政模式的政府审计机关
D．独立模式的政府审计机关
E．准立法模式的政府审计机关
2．审计署和地方审计机关直接审计包括（ ）。
A．本级财政预算执行情况和其他财政收支
B．下级人民政府预算的执行情况和决算以及预算外资金的管理和使用情况
C．国有金融机构的资产、负债、损益
D．国有资产占控股地位或者主导地位的企业
E．国家建设项目预算的执行情况和决算
3．注册会计师选择的会计师事务所的组织形式也在不断变化。目前，我国允许的会计师事务所的组织形式主要有（ ）。
A．独资
B．普通合伙制
C．有限责任公司
D．特殊普通合伙制
4．属于对注册会计师法律责任的认定的有（ ）。
A．违约
B．民事责任
C．重大过失
D．欺诈
5．属于注册会计师承担法律责任的种类的有（ ）。
A．有期徒刑
B．民事责任
C．行政责任
D．刑事责任
6．西方国家常见的会计师事务所的组织形式主要有（ ）。
A．独资
B．普通合伙制
C．有限责任公司制
D．有限责任合伙制
7．设立有限责任会计师事务所的条件有（ ）。
A．有5名以上的合伙人
B．有会计师事务所的名称
C．有不少于人民币30万元的注册资本
D．有一定数量的专职从业人员
8．甲想成立一家会计师事务所，甲成为会计师事务所的合伙人或者股东应当具备的条件有（ ）。
A．参加注册会计师考试，通过审计单科，其他科目成绩没有通过
B．在会计师事务所执业
C．成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受到行政处罚
D．取得注册会计师证书后最近连续2年在会计师事务所从事法定审计业务
9．中国注册会计师协会的会员有（ ）。
A．个人会员
B．团体会员
C．执业会员
D．非执业会员
（三）辨析理解题
答题要求：判断下列各题是否正确，填入相应位置内。正确的用“√”表示，错误的用“×”表示并加以改正。
1．我国地方审计机关实行双重领导，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，在行政上和工作中都接受上级审计机关的领导。（ ）
2．民间审计中对依法应当由其他有关部门纠正、处理处罚或者追究有关责任人员责任的事项，审计组应当出具审计移送处理书。（ ）
3．我国审计机关有对被审计单位的资料和资产的检查权，涉及包括会计凭证、会计账簿、会计报表、运用电子计算机管理财政收支、财务收支的财务会计核算系统、其他与财政收支或者财务收支有关的资料以及资产。（ ）
4．我国的民间审计人员，注册申请人因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定生效之日起至申请注册之日止不满5年的，是不予注册的。（ ）
5．中国注册会计师协会的最高权力机构为理事会（ ）。
6．审计业务属于有限保证的鉴证业务，而审阅业务属于合理保证的鉴证业务（ ）
（四）简答题
答题要求：根据要求回答问题。
1．国外审计机关的权限一般包括哪些方面？
2．我国有限责任会计师事务所设立的条件有哪些？
3．内部审计与外部审计有何不同？
4．我国企业内部审计机构的组织模式，按隶属关系划分，主要有哪几种？
5．我国注册会计师的申请注册，注册申请人有哪些情形的不予注册？
（五）材料分析题或案例分析题
答题要求：根据材料或案例要求回答问题。
1．2013年，ABC上市公司管理层通过伪造销售发票、出库单、销售单等原始凭证，虚构营业收入。W会计师事务所负责对ABC公司2013年度财务报表进行审计，甲注册会计师实施了检查销售发票、函证客户等必要审计程序，并且在审计过程中遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，认为ABC公司2013年度财务报表不存在重大错报，出具了标准意见审计报告。
大股东W在阅读2013年度已审计财务报表公布后，认为ABC公司股票会大涨，大量购入了ABC公司股票。随后因为管理层内部的纠纷，ABC公司虚构营业收入的案件曝光，其股票价格大幅下跌。为此，大股东W向法院起诉W会计师事务所和甲注册会计师，要求其赔偿损失。W会计师事务所和甲注册会计师认为已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，要求免于承担民事责任。
要求：
（1）为了支持诉讼请求，大股东W应当向法院提出哪些理由？
（2）指出W会计师事务所和甲注册会计师提出的免责理由是否正确，并简要说明理由。
（3）在哪些情形下，W会计师事务所和甲注册会计师可以免于承担民事责任？
2．2011年6月中旬发生的“郭美美”事件，使中国红十字会遭遇了自1904年成立以来最大的信任危机。在事件发生以后，围绕重建公信力的问题，中国红十字会已加大对捐赠款物的监督和管理。为此，继中国红十字会提前邀请国家审计署进行监督后，中国红十字基金会于2012年3月13日在中国政府采购网发布审计服务招标公告，启动审计服务会计师事务所招标工作，这是中国红十字会首次面向社会公开招标审计服务。4月24日揭晓了中标的5家会计师事务所分别是北京兴华会计师事务所有限责任公司、天职国际会计师事务所有限公司、中磊会计师事务所有限责任公司、中审亚太会计师事务所有限公司和中准会计师事务所有限公司。中国红十字会此次面向社会公开招标审计服务，希望能够更广泛地选聘综合实力、技术力量和社会公信力强的审计机构来参与审计工作，以提升中国红十字会总会工作的透明度和公信力。
中国红十字会寄望于通过国家审计机关和民间审计组织的审计来挽回公众的信任、消弭公众的怀疑的努力是值得肯定和嘉许的，这也是其履行《中华人民共和国红十字会法》中规定的“红十字会的经费使用情况依照国家有关法律、法规的规定，接受人民政府的检查监督”之必然责任。中国红十字会应该全面实施综合性的审计监督体系，除了通过国家审计机关和注册会计师审计等外部审计以外，还应该实施有效的内部审计。如红十字国际委员会除委托实施注册会计师审计以外，还设有内部审计部。内部审计部将红十字国际委员会作为整体进行审计。它旨在独立地评估红十字国际委员会的表现，并判断其资金配置与该组织的策略是否相关。
要求：
（1）阅读上述资料，可以看出先后有政府审计和民间审计都要对红十字会进行审计监督，政府审计与民间审计有何不同？
（2）中国红十字会是否需要建立内部审计机构？谈谈您的看法？外部审计与内部审计有何不同？
三、练习题答案及解析
（一）单项选择题
1．【解析】行政型的最高审计机关隶属于政府行政部门，它是政府行政部门中的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支及其经济活动进行审计。行政型审计机关依据政府法规，进行审计工作，其独立性相对较低。
2．【解析】有限责任公司制会计师事务所是由若干名注册会计师通过认购股份组成的具有法人资格的事务所。注册会计师以其认购股份对会计师事务所承担有限责任，而会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。
3．【解析】选项D正确，事务所的合伙人对事务所承担最终责任，在审计报告上签字。
4．【解析】中华人民共和国审计署成立于1983年9月15日，它是国务院所属部委级的国家机关，是我国最高审计机关。
5．【解析】审计署是属于国务院的部门，属于行政型审计。
6．【解析】前两个选项是行政责任，不是刑事责任；选项D是民事责任，不是刑事责任。
7．【解析】本题属于会计师事务所存在过失的情形之一。注册会计师在审计过程中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失，按其过失大小确定其赔偿责任。
8．【解析】注册会计师法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权力的损害，选项A错误。审计风险存在和被审计单位经营失败，不一定导致审计失败，选项B、C错误。
（二）多项选择题
1．【解析】选项E不正确，没有准立法模式的政府审计机关这种提法。
2．【解析】以上都属于国家审计机关的法定审计范畴。
3．【解析】我国目前法律不允许设立独资会计师事务所。
4．【解析】属于对注册会计师法律责任的认定的有违约、过失和欺诈。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。选项B属于注册会计师承担法律责任的种类。
5．【解析】属于注册会计师承担法律责任的种类的有民事责任、行政责任和刑事责任。有期徒刑是注册会计师承担的刑事责任中的一种。
6．【解析】西方国家常见的会计师事务所的组织形式主要有独资、普通合伙制、有限责任公司制和有限责任合伙制。
7．【解析】选项A、B、C、D均是设立有限责任会计师事务所的条件。
8．【解析】选项A应当是持有注册会计师证书，选项D应当是有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事法定审计业务的经历，其中，在境内会计师事务所的经历不少于3年。参见教材18页“（三）成为会计师事务所的合伙人或者股东的条件”。
9．【解析】中国注册会计师协会有个人会员和团体会员两种会员，其中，个人会员分为执业会员与非执业会员两种。
（三）辨析理解题
1．【解析】我国地方审计机关实行双重领导，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，在行政上隶属地方政府，工作中接受上级审计机关的业务指导。
2．【解析】国家审计中对依法应当由其他有关部门纠正、处理处罚或者追究有关责任人员责任的事项，审计组应当出具审计移送处理书。不是民间审计。
3．【解析】检查权是指审计机关实施审计时，对被审计单位的与财政收支或者财务收支有关的资料和资产进行检查的权力。
4．【解析】因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定生效之日起至申请注册之日止不满2年的，不予注册。
5．【解析】中注协的最高权力机构为全国会员代表大会。全国会员代表大会每5年举行一次，必要时，由本会理事会决定延期或提前举行，延期召开全国会员代表大会的期限不得超过1年。
6．【解析】审计业务属于合理保证的鉴证业务，审阅业务属于有限保证的鉴证业务。
（四）简答题
1．【解析】国外审计机关权限，在各国的法律、法令中均有明确的规定，综合起来分析，不外乎以下几种权限：
（1）审计机关的检查权；
（2）审计机关的调查取证权；
（3）审计机关的要求报送资料权；
（4）审计机关的报告权；
（5）审计机关的处理处罚权。
2．【解析】有限责任制会计师事务所是指由注册会计师出资发起设立、承办注册会计师业务并负有限责任的社会中介机构。事务所以其全部资产对其债务承担责任，出资人承担的责任以其出资额为限。设立有限责任制会计师事务所必须符合的条件有：不少于人民币30万元的注册资本；有10名以上的在国家规定职龄以内的专职从业人员，其中至少有5名注册会计师；有5名以上符合规定条件的发起人；有固定的办公场所；审批机关规定的其他条件。
3．【解析】内部审计与外部审计的不同主要表现在：独立性不同、两者的审计目标不同、两者关注的重点领域不同、业务范围不同、审计标准不同。
（1）独立性不同。根据IIA国际内部审计师协会于2011年发布的IPPF内部审计实务框架第1100章、第1110章，内部审计的独立性包含两方面，一方面是指内审人员履职时免受威胁，另一方面指审计组织机构的独立，即与董事会的汇报关系的独立。相比外部审计常用的《独立审计准则》，因两者的目标不同和服务对象不同，导致两者独立性不相同。
（2）两者的审计目标不同。外部审计的目标常常受到法律和服务合同的限制，如常见业务——财务报表审计的目标是对财务报表的合法性、公允性做出评价，而内部审计的目的是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。
（3）两者关注的重点领域不同。外部审计的关注重点领域受到法律和合同的指定，例如财务报表审计中，外部审计主要侧重点是会计信息的质量和合规性，也就是对财报的合法性、公允性做出评价。而内部审计主要侧重点是经济活动的合法合规、目标达成、经营效率等方面。
（4）业务范围不同。外部审计的业务范围受到法律和合同的指定，如财务报表审计、内部控制审计、鉴证审计、尽职调查等业务。而内部审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。
（5）审计标准不同。内部审计的标准是非法定的公认方针和程序，如IPPF；外部审计的标准是法定的独立审计准则和相关法律法规。
4．【解析】在实践中，内部审计机构的设置出现了多种形式。目前，我国企业内部审计机构的组织模式，按隶属关系划分，主要有以下四种：
（1）董事会领导的组织模式；
（2）监事会领导的组织模式；
（3）总经理领导的组织模式；
（4）隶属于职能部门的形式。
5．【解析】注册申请人有下列情形之一的，不予注册：
（1）不具有完全民事行为能力的；
（2）因受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满5年的；
（3）因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定生效之日起至申请注册之日止不满2年的；
（4）受吊销注册会计师证书的处罚，自处罚决定生效之日起至申请注册之日止不满5年的；
（5）因以欺骗、贿赂等不正当手段取得注册会计师证书而被撤销注册，自撤销注册决定生效之日起至申请注册之日止不满3年的；
（6）不在会计师事务所专职执业的；
（7）年龄超过70周岁的。
（五）材料分析题或案例分析题
1．【解析】
（1）为了支持诉讼请求，大股东W应当提出下列理由：
甲注册会计师出具的审计报告是不实报告；甲注册会计师存在过失；大股东W遭受了损失；甲注册会计师的过错与大股东W遭受的损失之间存在因果关系。
（2）甲注册会计师提出的免责理由正确。会计师事务所能够证明存在不承担民事责任的情形：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误。
（3）在下列情形下，W会计师事务所和甲注册会计师不承担民事责任：
① 已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位财务报表存在的错报；
② 审计业务所必须依赖的银行提供虚假或不实的证明文件，会计师事务所在保持必要谨慎下仍未能发现虚假或者不实；
③ 已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明。
2．【解析】
（1）政府审计与民间审计有所不同，这是两种不同类型的审计，具体的差别体现在以下4个方面。
第一，设置的法律依据不同
审计机关是根据宪法设置的。会计师事务所是依法批准的组织，具有法人资格。审计机关的任务，是代表国家实行外部审计监督。会计师事务所的业务，是向社会承办审计查证和咨询服务。
第二，组织机构的性质不同
政府审计的主体是各级国家审计机关，属政府序列，审计机关是各级政府的组成部分，其所需经费纳入国家财政预算，由财政拨款解决。而民间审计组织的审计主体是经国家有权机关批准成立的会计师事务所，不是政府的职能部门，通过有偿服务取得收入，实行自收自支的独立核算。
第三，审计权限的行使不同
国家审计是强制性审计监督，有权要求被审计单位报送有关资料，有检查权、调查权和临时处置权等。审计之后有权依法进行处理，包括经济处罚权、通报权、建议处分权等，被审计单位必须执行。而民间审计组织只能接受有权机关和单位委托，在被受命时才有检查权、建议权和处理权。所以，民间审计组织在审计过程中的职权是由委托方授予的，其范围不超过委托方的职权。
第四，职能履行的不同
国家审计机关根据宪法与有关规定可以主动地制订审计计划，对被审计单位进行审计。而民间审计组织只有在接受委托之后承诺履行职责，不能像国家审计工作机关那样实行强制性审计，不能直接安排审计任务。所以，这种委托审计的方式形成了民间审计组织在履行职能上的被动性，同时还要向被审计单位和委托单位承担一定的义务和法律责任。
（2）中国红十字会应该建立内部审计机构，因为外部审计与内部审计有所不同。
第一，独立性不同
根据IIA国际内部审计师协会于2011年发布的IPPF内部审计实务框架第1100章、第1110章，内部审计的独立性包含两方面，一方面是指内审人员履职时免受威胁，另一方面指审计组织机构的独立，即与董事会的汇报关系的独立。相比外部审计常用的《独立审计准则》，因两者的目标不同和服务对象不同，导致两者独立性不相同。
第二，两者的审计目标不同
外部审计的目标常常受到法律和服务合同的限制，如常见业务——财务报表审计的目标是财报的合法性、公允性做出评价，而内部审计的目的是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。
第三，两者关注的重点领域不同
外部审计的关注重点领域受到法律和合同的指定，例如财务报表审计中，外部审计主要侧重点是会计信息的质量和合规性，也就是对财报的合法性、公允性做出评价。而内部审计主要侧重点是经济活动的合法合规、目标达成、经营效率等方面。
第四，业务范围不同
外部审计的业务范围受到法律和合同的指定，如财务报表审计、内部控制审计、鉴证审计、尽职调查等业务。而内部审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。
第五，审计标准不同
内部审计的标准是非法定的公认方针和程序，如IPPF；外部审计的标准是法定的独立审计准则和相关法律法规。
因此，中国红十字会应建立内部审计部，其作用是对委托的外部审计公司的工作进行补充。