四、减免税的设计

一般而言，税收法律制度的改变需要以三个领域的研究为基础：财政现状评估、各国法律比较以及法律现状调研。^[50]一方面，我国地方政府债务危机的现状十分清晰，除了建立可持续的地方主体税种之外，地方政府并没有太多的选择余地。另一方面，分税制改革之后，我国的税收法律体系并没有赋予地方政府太多的征税权限，房产税的全面开征必然是未来税法改革的方向。上海与重庆的房产税改革试点也为房产税的全面开征积累了一定的立法与执法经验。从政策形势与媒体舆情上看，我国开征房产税已是箭在弦上。所以，我国房产税减免税的相关立法研究也是刻不容缓。

（一）房产税减免税的立法模式

1.税权分配模式

一般而言，房产税是各国或地区地方政府的主体税种，也是地方政府收入最主要的来源。房产税也是未来我国地方政府合法收入的主要来源，其重要性不言而喻。无论是有意的税收调控，还是无意的征税行为，房产税都有可能对市场造成巨大影响，甚至会影响到社会的安定。正如美国20世纪70年代的“房产税反抗”运动，“随着房产税在公共领域的影响力逐渐扩大，社会不公的现象也在日益扩大”^[51]。房产税的减免税条款将是弥合社会财富裂缝的重要工具，因此必须把握好房产税减免税的权力分配。在房产税成为地方主体税种之后，地方政府有可能会滥用减免税的权力。一方面，地方政府可能会赋予市场主体大量的房产税减免税优惠，以吸引境内外的投资，打造“税收洼地”。另一方面，地方政府在多重的财政压力下，可能会任意取消房产税的税收优惠，以达到地方财政利益的最大化。所以，虽然房产税是未来地方的主体税种，但笔者建议，应适当限制地方政府在房产税减免税方面的权限。

自党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”以来，税收法定在很大程度上得到了落实。税收法定最基本的含义是，税收最基本的事项必须由法律规定。因此，房产税的开征必然由法律明确规定，未来地方房产税的立法将采取中央相对集权、地方适度分权的模式。笔者认为，房产税减免税的实施与停止的权限应当归属中央政府，地方政府可以在中央政府所确立的减免税范围内扩大或者缩小税收优惠的幅度。根据房产税减免税的类型，又可将房产税减免税分为全国性的税收减免与地区性的税收减免。全国性的税收减免由中央决定，如对弱势群体的房产税减免；地区性的税收减免由地方决定，如对营业用、办公用房产的房产税减免。另外，地方政府不得任意停止房产税法规定的减免税措施。

2.减免税制度设计

美国房产税法中的“断路器”设计是我国房产税减免税制度设计中很好的借鉴。实际上，国民政府时期的房产税也有类似设计。根据1942年财政部公布的《房捐征收通则》，房产税的税率按年计算，出租房屋的税率最高不得超过其租价的5%，而自用房屋的税率最高不得超过其房价的5‰，对于房屋价值不满500元的免予征收房产税。我国现行的房产税也可以借鉴“断路器”的设置，为房产税的缴纳设定一个上限。纳税的上限主要针对社会上的弱势群体以及低收入人群，对于购买高档别墅、高级住宅的纳税人则不适用此类规定。

房产税的全面开征势必会对地方经济造成巨大冲击，因此还可以考虑赋予某类房产免税期或者低税期的优惠。由于我国无序的房产开发政策，部分城市存在“空城”“鬼城”等现象，这些房屋的房产税将给开发商带来巨大压力。因此，我国可以效仿英国设置私人空置用房以及工业空置产房的免税期优惠，如赋予其3年免税期，之后再赋予其3年减半征收期。通过这种方式，可以有效减轻房产税的全面开征对我国房地产市场的冲击，同时也给纳税人一个缓冲期。

在房产税的价值评估上，我国现行的房产价值评估机制还不尽合理，未来房产税的全面开征将会给税务机关的房产价值评估工作带来巨大压力。笔者建议，将房产价值的评估交给独立于税务机关的中介机构，或者暂时由中介机构承担这项工作，待条件成熟后由税务机关进行评估。我国《不动产登记暂行条例》的施行将为未来房产价值的评估带来便利，《税收征管法》草案中出现的涉税信息管理制度也会给税务机关的工作带来便利。

（二）房产税减免税的范围

1.以社会利益原则确定减免税范围

美国社会法学派奠基人罗斯科·庞德将利益分为公共利益、私人利益和社会利益。个人利益是个体所主张并寻求满足的要求、想法与愿望；公共利益是政治团体以政治团体名义主张的要求、想法与愿望；社会利益是在文明社会中为了社会生活所主张的要求、想法与愿望。^[52]“现代法不仅关注公共利益与个人利益，同时也关注社会利益，现代法律的任务是尽可能地满足、调节和协调各方交叉、矛盾的利益。”^[53]税法是典型的公法，税收法律的变革与税收法治的现代化以公共利益为重，房产税法律制度的变革也不例外。房产税在承担地方主体税种的情况下肩负着筹集地方财政的任务，在“宽税基、严征管”下如何保障纳税人的利益，就是房产税减免税制度的任务了。房产税减免税制度的设计需要以社会利益原则为导向，倾斜保护处于弱势地位的纳税人。在这里，可以采用“一般法定免除+临时法定免除”的模式进行规定。一般法定免除主要针对全国范围内的纳税人，如低收入人群、老弱病残、因公负伤的军人等；临时法定免除主要针对特定时期与特定区域范围内的纳税人，比如经济不景气时期的纳税人和受到地质灾害地区的纳税人。

2.以与时俱进原则更新减免税范围

我国现行税法对房产税减免税的规定散布在各个税种之间，房产税减免税立法的混乱并非由于立法者缺乏足够的智慧与远见，而是因为房产性质实在很难被立法者掌握，导致各个税种之间的房产税减免税立法缺乏统一性，甚至存在一定的冲突。因此，未来的房产税立法在重新整合房产税减免税立法的同时，还应注意对房产税减免税范围的更新。从世界范围看，各国或地区的房产税减免税范围都是与时俱进的。不管是房产税减免税的范围，还是房产税减免税的标准，皆随着社会经济的变化而不断更新。第一，房产税减免税的范围应该与时俱进。随着经济形势的改变，房产税减免税的范围必然随之变迁。经济繁荣时期的房产税减免税标准与经济萧条时期的房产税减免税标准必然是不同的，否则僵化的免税标准将不利于经济的正常运行。社会形势、文化环境的改变也会改变房产税减免税的标准。例如，英国通过“有神论”的测试确立了对宗教机构的征税，我国台湾地区通过判例将私有慈善医院排除在房产税减免税的范围之外。第二，房产税减免税的标准也应该与时俱进。我国土地财政的特殊现状让房产税的开征陷入了一个尴尬的境地，一些纳税人在承担因土地财政导致的高房价的同时还要承担较高的房产税。虽然有学者提出，土地出让金与房产税两者的性质不同，在土地出让金的征收上，国家凭借其土地所有者出让土地向被出让方征收的收益；而在房产税的征收上，国家凭借的是政治权力向纳税人强制征收的财产税。所以，两者不存在法律上的重复征税。但是，在经济实质上，我国纳税人在一套房子上承担了两次经济负担，构成了经济上的重复征税。各个地方政府可以根据我国的实际国情，在房产税的征收过程中考虑对纳税人承担的土地成本进行相应的税收抵扣。各个省市在不同时期的土地财政效果不一，各个地区应根据情况制定符合本地区的减免税标准，这个标准必须根据上一季或者上一年度的土地出让收入情况随时进行调整。第三，减免税房产的评估也应与时俱进。房地产市场并不是稳定的市场，我国的一、二线城市的房地产市场尤其如此。由于房产的市场价格波动较大，所以应建立一套与时俱进的房产税减免税评估机制。

[1] 吕铖钢，华东政法大学2015级博士研究生。

[2] Richard H.Carlson, A Brief History of Property Tax, Fair and Equitable，2005，3.

[3] Edwin R.A.Seligman, The General Property Tax, Political Science Quarterly，1890，5（1）：43.

[4] Richard H.Carlson, A Brief History of Property Tax, Fair and Equitable，2005，5.

[5] See D.Bräutigam, Building Leviathan：Revenue, State Capacity, and Governance, Ids Bulletin，2002，33（3）：10—18.

[6] Wells S.C.，D.J.Tschopp，&D.K.Barney, State Tax Amnesty Programs on the Rebound：Again, Journal of State Taxation，2005，20（4）：47—52.

[7] See R.S.Avi-Yonah, Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State, Har-vard Law Review，2000，113（7）：1576.

[8] See Tom G.Palmer, After the Welfare State, Jameson Books, Inc.，2012：11.

[9] See S.Hemels, Fairness：A Legal Principle in EU Tax Law？in C.Brokelind, Principles of Law：Function, Status and Impact in EU Tax Law, IBFD Amsterdam，2014：413—437.

[10] S.Williston, Freedom of Contract, Cornell Law Quarterly，1921，6（4）：365—368.

[11] See D.Brunori, R.Green, M.Bell, C.Choi，&B.Yuan, The Property Tax：Its Role and Signifi-cance in Funding State and Local Government Services, Gwipp Working Paper No.27，2006：65.

[12] See Justin M.Ross&Phuong Nguyen-Hoang, School District Income Taxes：New Revenue or a Proper-ty Tax Substitute？Public Budgeting&Finance，2013，33（2）：19.

[13] See Seda Ozekicioglu, Tobin Tax：Arguments and Current Derivative Studies, Studies in Business&E-conomics，2015，10（1）：103—112.

[14] See E.H.Warren, Taxability of Stock Dividends as Income, Harvard Law Journal，1920，33（7）：885—901.

[15] R.S.D.Taxability of Stock Dividends, Virginia Law Review，1952，38（6）：789—798.

[16] See AS van der Spuy SC, Taxability of Awards of Damages for Loss of Earnings, Consultus，1991：40—43.

[17] See Sinne Smed, Financial Penalties on Foods：The Fat Tax in Denmark, Nutrition Bulletin，2012，37（2）：142—147.

[18] Peter Mieszkowski&Richard Musgrave, Federalism, Grants, and Fiscal Equalization, National Tax Journal，1999，52（2）：240.

[19] See Leonel Pessôa, Inequality, Ability to Pay and the Theories of Equal and Proportional Sacrifices, Law, Science and Technology，2011，（95）：1.

[20] Ibid.

[21] Robert Mcgee, Is the Ability to Pay Principle Ethically Bankrupt？The Philosophy of Taxation and Pub-lic Finance, Springer US，2004：111—119.

[22] See C.M.Grassi, Status and Impact of the Ability to Pay Principle in the ECJ's Case Law Concerning Tax Benefits Based on Personal Family Circumstances, CFE Working Papers Series No.52，2014：35.

[23] Robert Mcgee, Is the Ability to Pay Principle Ethically Bankrupt？The Philosophy of Taxation and Pub-lic Finance, Springer US，2004：111—119.

[24] See S.R.Harvey, Public Finance, the 5th ed.，New York：McGraw Hill Higher Education，1999：319—323.

[25] A.Chodorow, Ability to Pay and the Taxation of Virtual Income, Tenn.L.Rev.2008，75：57.

[26] See C.E.Price&T.M.Porcano, The Value-Added Tax, Journal of Accountancy，1992，（4）：44—48.

[27] See Alfred Marshall, Principles of Economics, the 8th ed.，London：Macmillan and Co.，1920：612—620.

[28] D.E.Wildasin, More on the Neutrality of Land Taxation, National Tax Journal，1982，35（1）：108.

[29] See B.L.Bentick, The Economic Effects（Neutrality）of Taxs on Land：They Depend Neither on Non Pecuniary Nor on Capital Market Imperfections, American Journal of Economics&Sociology，1997，56（3）：369.

[30] D.E.Mills, The Non-Neutrality of Land Value Taxation, National Tax Journal，1981，34（1）：125.

[31] P.M.Panteghini, Sunk Costs and Profit Taxation：A Source of Taxation-Neutrality, Scottish Journal of Political Economy，1996，43（1）：85—98.

[32] See D.A.Kahn, The Two Faces of Tax Neutrality：Do They Interact or Are They Mutually Exclusive？Northern Kentucky Law Review，1990，18：1.

[33] Ibid.

[34] See M.E.Bell, David Brunori，&M.Y.Joan, The Property Tax and Local Autonomy, Lincoln Insti-tute of Land Policy，2010：1—8.

[35] See Joan Youngman, Introduction to Legal Issues in Property Valuation and Taxation, Assessment Jour-nal，1994，（1）：60—77.

[36] See A.O'Sullivan, T.A.Sexton，&S.Sheffrin Property Taxes and Tax Revolts, London：Cambridge University Press，2007.

[37] See J.E.Anderson, Income Based Property Tax Relief：Circuit Breaker Tax Expenditures, Public Fi-nance&Management，2014，14（2）：14.

[38] See A.E.Preston, C.Ichniowski, A.National Perspective on the Nature and Effects of the Local Property Tax Revolt，1976—1986，National Tax Journal，1991，44（2）：123—45.

[39] See Karen Lyons, Sarah Farkas，&Nicholas Johnson, The Property Tax Circuit Breaker：An Introduc-tion and Survey of Current Programs, Center on Budget and Policy Priorities，2007：1.

[40] Ibid.

[41] See Joan Youngman, Introduction to Legal Issues in Property Valuation and Taxation, Assessment Jour-nal，1994，（1）：68.

[42] See N.B.Anderson No Relief：Tax Prices and Property Tax Burdens, Regional Science&Urban Eco-nomics，2011，41（6）：537.

[43] See Wai-Ho Wilson Wong, Taxes and State and Local Economics Development：The Homestead Tax Option in New York, The Chinese University of HongKong，1991.

[44] See J.P.Conley&D.Diamantaras, Generalized Samuelson Conditions and Welfare Theorems for Non-smooth Economies, Journal of Public Economics，1996，59（1）：137—152.

[45] See H.J.Aron, Who Pays the Property Tax？A New View, Brooking Institution Press，1975：19—20.

[46] See J.P.Conley&D.Diamantaras, Generalized Samuelson Conditions and Welfare Theorems for Non-smooth Economies, Journal of Public Economics，1996，59（1）：137—152.

[47] See P.Davis, W.McCluskey，&L.Cheng, Residential Property Taxation：A Capital Value Banding Approach, Journal of Property Tax Assessment&Administration，2004，1（3）：53.

[48] See Christopher Giles&Paul Johnson, Tax Reform in the UK and Changes in the Progressivity of the Tax System，1985—1995，Fiscal Studies，1994，15（3）：64—86.

[49] See J.E.Jenkins, Rejecting the Theism Test in England and the United States in Property Tax Exemp-tion Cases, Fordham Intl L.J.，1982，6（1）：149.

[50] See R.K.Gordon&V.Thuronyi, Tax Legislative Process, in V.Thuronyi ed.，Tax Law Design&Drafting, International Monetary Fund，1996，（1）：1—4.

[51] T.J.Nechyba, Local Property and State Income Taxes：The Role of Interjurisdictional Competition and Collusion, Journal of Political Economy，1997，105（2）：351.

[52] See Roscoe Pound, Social Control Through Law, Yale University Press，1942：68—69.

[53] Roscoe Pound, A Survey of Social Interests, Harvard Law Review，1943，57（1）：39.