二、理论的支撑

无论是房地产税收法律制度的整体构建，还是房产税减免税的立法设计，都离不开理论的研究与指引。在房产税全面开征的背景下，房产税施行还需要理论的铺垫，需要用理论为征税的合法性作指引，需要用理论为征税的合理性作说明，需要用理论为征税的正当性作注脚。可税性理论是判断税法可行的一个基本前提，房产税的开征自然离不开这一理论的分析与验证。在进行房产税减免税的立法设计时，既需要注意经济运行的中性，又需要注意纳税人之间的公平。确保纳税人之间的公平，以纳税人真实的经济能力为课税依据，需要以税法中的税收公平原则为指导。确保经济运行的中性，尽量减少房产税开征对投资行为的影响，需要以税法中的税收中性原则为指导。房产税减免税立法的设计，应以可税性为前提，以量能课征为依据，以税收中性为准则，在区别普遍性和特殊性的前提下因地制宜，满足社会发展的公平需求和经济发展的效率需求。

（一）可税性理论：减免税判断的应然前提

可税性是法治政府征税的一个基本前提。在法治环境中，政府对新的课税对象或是新的收入形式进行课税之前，必然要对其进行可税性的判断。社会的发展日新月异，政府常常会在经济形势和社会形势的要求下开征新税或是对新的收入形式征税。美国税法学界在1920年便已经开始了可税性的讨论，当时讨论的主题是股票股息的可税性问题，讨论的症结在于股票是否属于个人应税所得。^[14]1920年，美国联邦最高法院对艾斯纳诉麦康伯（Eisner v.Macomber）一案作出最终判决，该判决依据宪法第十六修正案认为普通股的股息不属于个人的应税所得。但是，1936年，美国国内税务局又重新对股票股息征税，“对股票股息的可税性判断框架在无形中被逐渐扩大”^[15]。对可税性的讨论与研究永远不会终结，因为新的经济形势与法理标准总是在不断影响对可税性的判断。从1955年至1991年，英国税法学界对于收入损失赔偿的可税性争论一直没有停歇。^[16]

我国税法学界对可税性理论的关注焦点在于对“收益”的判断，即对“收益”的课税是否具有法律上的合法性与经济上的可行性，同时可税性理论还需考量课税的正当性。着眼于对收益的判断，有学者认为，纳税人只有在有收益时才有纳税能力，才有可能适用量能课征原则（Ability to Pay Principle）。税法学上的收益并不拘泥于收益的固有形式，不仅包括现有的财产与收入，也包括未来可期待的收入。在税收开征之前，税法会对收益进行价值判断，以可税性理论对各种各样的收益进行解释、界定，并最终明确课税的对象。以可税性理论对房产进行检视，不难发现，房产的“收益”属性并不明确。房产作为一种财产，通常属于纳税人所有的高价值财产，的确可以充分反映纳税人的纳税能力。但是，很多纳税人购买房产的用途是居住而非营业，即使房产随着房地产市场的升温而增值，纳税人在房产上的收益也不明显。笔者认为，以收益为重心的可税性理论应是一种误区，以收益为基础的可税性判断强调的是现在的收益与未来的收益，忽略了纳税人的主体性。纳税人既有可能产生可税性的收益，也有可能进行可税性的行为，如纳税人污染环境的行为应被课以环境税。以可税性理论检视房产税的关键在于作为特定课税对象的房产可以指向具体的纳税人，在此基础之上，再以可税性理论去判断征税或不征税、免税或不免税、减税或不减税的问题。

值得注意的是，现有的可税性理论有其局限性。可税性理论对应税所得的判断必须以纳税人的所得为基础，这个“所得”既有可能是合法所得，也有可能是非法所得。脱离了纳税人的所得，可税性的判断便失去了意义。例如，丹麦政府在2011年开征“肥胖税”，该税旨在敦促其国民养成健康的生活方式和合理的饮食习惯。^[17]“肥胖税”的纳税人购买高脂肪食物的行为被课以“肥胖税”，其行为并没有产生“所得”，所以并不适用于可税性的判断。当然，可税性理论并不是一个一成不变的理论，不同的国家对可税性的运用可能采取的是不同的标准。

（二）倾斜保护：以量能课征为依据

量能课征原则是税法基本原则，也是衡量税收公平最主要的原则。量能课征原则追求的是全体纳税人之间税负的平等分担，这种平等不仅包括纳税人之间横向的平等，也包括纳税人之间纵向的平等。“这种税收公平确立在更为基本的以及普世性的平等之上，根据纳税人的真实经济能力给予平等的税收待遇。”^[18]在西方国家，量能课征原则根据正义理论的需要发展出了平等牺牲与按比例牺牲两类标准。^[19]量能课征原则既可体现在税收立法上，也可体现在税收执法上。税收立法者在进行税收法律制度的设计时，应依据量能课征原则将纳税人真实的经济能力、交易行为以及应税事实纳入考量范围。税收执法者在进行税收执法时，应依据量能课征原则对不同的纳税人作出不同的执法反应：其一，有税法上的经济能力的纳税人才是税收执法者的工作对象，税收执法应具体参考纳税人的经济状况与家庭状况等进行综合判断，不能在纳税人维持生存的最低生活标准（vital minimum）的情况下对其课税；其二，为了维护宪法的形式统一，任何纳税人都不得以任何理由偷逃税款。^[20]量能课征原则作为税法的重要原则，常常被运用于大陆法系的税法解释；而在英美法系中则不断被法院判例确认，“纳税人应尽可能按照其能力比例纳税”^[21]。欧盟的法官也常常将量能课征原则作为其裁量的依据。^[22]

在纳税人之间达成税收公平的目标，实现平等与公平的税收分配是量能课征原则的目标。有学者认为量能课征原则的理论在道德上已经“破产”了，因为以公平分配为目标的税收公平是永远无法实现的，并据此提出以服务供应原则替代量能课税原则，纳税人缴纳的税收可以直接与公共服务相挂钩，“使用政府公共服务的人强制纳税，而不使用政府则不纳税，这才是真正意义上的税收公平”^[23]。笔者不认同服务供应原则的理念，将纳税作为享受政府公共服务的前提并不是为了追求税收公平，只是将纳税视为一种单纯的交易而忽略了国家提供公共服务的本职，将两者挂钩只是在某种形式上排除了无收入者与低收入者的“搭便车”行为。这种做法追求的实际上是经济学上的效率而非公平。对于纳税人个体来说，服务供应原则排除了其他人的“搭便车”行为，体现了个体的税收公平，但却无法体现整体的税收公平。量能课征原则以社会整体的税收公平为目标，体现为税法上倾斜保护弱者的一种公平。

量能课征原则中，对纳税人真实经济能力的判断有两个标准，第一是根据纳税人的收入所得，第二是根据纳税人的消费行为与财产。^[24]在大多数情况下，房屋是纳税人所拥有的价值最高的财产，可以反映纳税人真实的经济能力。但是，在某些情况下，房屋无法反映纳税人真实的经济能力。经济地域、社会风俗、个人喜好都有可能影响纳税人对房屋的购买判断。例如，由于上海地区房价较高，一户中低收入的家庭投入全部家庭收入在市区购买一套房子，虽然房屋的价值很高，但该家庭真实的纳税能力不高。在这种情况下，便需要通过量能课征原则对纳税人的经济能力进行判断，赋予其相应的房产税减免税额度。所以，在房产税的征收过程中，应根据量能课征原则对纳税人的真实经济能力进行甄别，否则就会造成税收不公平。不管是房产税的立法，还是其执法，房产税的减免税都是量能课征原则很好的落脚点，量能课征原则也恰好是房产税减免税判断的可靠依据。在减免税制度的辅助之下，量能课征原则可以在税法中获得良好的运用。甚至可以说，减免税制度充当了税收法律制度的“矫正器”，通过对中低收入者的减免税，可以顺利实现高收入者多纳税、中收入者少纳税、低收入者不纳税的税收效果。房产税减免税的立法设计必须遵循量能课征原则，“量能课征原则是税法的‘过滤器’，可以在现有的税收法律规定中‘过滤’出无须纳税的人”^[25]。

（三）经济中性：以税收中性为准则

税收中性是判断一个税收法律体系优劣的重要标准，好的税收不会对经济的正常运行造成过度影响，而坏的税收则会阻碍市场的自由竞争。关于税收中性的起源最早见于亚当·斯密的《国富论》，他提出完善的税收法律制度应当具备五个特性：公平性、中立性、明确性、节约性与经济性。^[26]在亚当·斯密的经济学理论中，市场主体在“看不见的手”的驱使下进行资源的自由配置，而税收在市场经济中充当中性角色，不对市场主体的经济决策造成影响。自此之后，税收中性原则成了评价税收法律制度的标准之一。马歇尔在《经济学原理》一书中对税收中性原则的内容进行了扩展，他将税收的开征与市场经济的效率进行关联研究，得出了不同的征税方式对市场产生不同影响的结论。其中，间接税对市场的“额外负担”比直接税更重，马歇尔由此得出应当增加直接税以增加税收中性的结论。^[27]税收中性原则不仅可以适用于国内税收领域，也可适用于国际税收领域。国际税收领域的税收中性，指的是国家间的税制差异不对国际经济领域的资源配置产生过度影响。

在不动产领域，税收中性原则显得格外重要。美国税法学界有大量文献讨论土地税制和房产税制的中性问题。有学者就认为，美国房地产税收制度对房地产市场的价格造成影响的主要因素是房地产税收制度的非中性，“其对土地的征税‘功能依赖’（use dependent）于现行房地产的市场价值，而没有考虑其他因素，房地产的市场价值并不会帮助税务机关区分土地价值与建筑物的价值”^[28]。税制非中性是不动产市场的噩梦，土地税制的非中性会直接扭曲土地资源的自由配置，并直接影响土地市场的投资与交易。^[29]美国的房地产市场也同样遭受着税制非中性的考问，“附加在房屋上的税收已经影响了土地利用者作出正常的决策，并进一步扭曲了土地市场的资源配置”^[30]。房产税的税收政策无疑会影响房地产市场的正常运行，因为“对利润的征税会自动转化成生产的成本，即使将沉淀成本全部扣除，其税收也是非中性的”^[31]。

我国房产税的全面开征尤其应当注意税制的中性问题。一方面，我国房地产市场十分庞大，房产税制的影响将会十分深远；另一方面，我国近年来经济形势不佳，如果因为房产税的开征影响到本就不景气的经济，会让经济形势雪上加霜。我国是公有制国家，政府享有对土地资源的配置权，其对资源的配置有时与市场经济运行规律相悖，而土地市场与房产市场息息相关。所以，通过房产税的全面开征减少土地资源配置的扭曲，也应该成为未来房产税施行的目标之一。房产税的减免税措施将是保持房产税制中性的重要方式。在通常情况下，税收中性取决于具体的税收条款与整体的税收法律体系的契合程度，与整体的税收法律体系不契合的税收条款被称为“税式支出”。^[32]“税式支出”是指在不改变现行税制结构的情况下，以区分税率、授予抵扣、排除征收等方式对部分纳税人进行激励。税收中性原则不应仅仅包括税收条款与整体税收法律体系的相符程度，还包括税收条款与整体税收法律体系的相悖程度，因为“对税收中性的判断不能依赖于‘黑格—西蒙斯’（Hiag-Simons）准则对所得的定义，更应基于合理的商业目的赋予纳税人抵扣的权利”^[33]。所以，房产税的全面开征应当充分考量税制对经济运行的影响，尽可能地确保房产税制的中性，减少房产资源与土地资源配置的扭曲。