第一节
上海自贸区设立的历史背景
改革开放三十多年来我国取得的巨大成绩举世瞩目。面对错综复杂的国际环境和艰巨繁重的国内发展现状，我国正面临着全面深化改革的历史任务。在新的历史时期，党和国家在这个时机点设立上海自贸区，自贸区建设成为重要的国家战略，是基于以下国际国内背景。
一、新发展理念下的对外开放与经济升级
从国际背景来看，我们需要统筹国内、国际两大资源，坚持“请进来”与“走出去”相结合的战略。加入WTO后，我国的国际贸易水平大幅度提高，对外开放水平也大幅度提高，但是与此同时，在贸易自由化、区域一体化的国际趋势下，美国、日本等国家先后签订TPP[1]等协议。这些对我国对外开放提出了新的机遇与挑战。一方面，我国需要以开放包容的心态积极融入全球市场，弱化贸易壁垒，取消和限制非关税壁垒，实现国家与地区之间商品、货物、资本和人员的自由流动。另一方面，对外开放应该是一个国际合作的过程，也是各国不断克服市场开放困难、充分谈判协商、注重利益博弈的结果。
改革开放期间，我国外向型经济战略的核心内容是“通过吸收直接投资来增进出口”以及“用市场换技术”。时至今日，这一战略的前提、目的、核心内容、实施方法、产业内容已经存在根本性差异。[2]我们必须改变以往那种以出口导向为特征的外向型经济，转变为以扩大内需为特征的经济全球化，即在扩大内需条件下争取更多的全球创新要素，提高对创新要素的全球配置能力，加速发展我国的创新型经济。这是目前我国转变经济发展方式、全面提升开放型经济发展水平的重要含义和核心内容，对此需要我们做好迎接开放型经济发展新阶段和战略转变的各项准备。
党的十八届五中全会提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”的五大发展理念。其中，“开放”的发展理念要求我们“坚持开放发展，必须顺应我国经济深度融入世界经济的趋势，奉行互利共赢的开放战略，发展更高层次的开放型经济”。因此，国家明确提出，“形成全方位开放新格局，实现开放型经济治理体系和治理能力现代化，在扩大开放中树立正确义利观，切实维护国家利益，保障国家安全，推动我国与世界各国共同发展，构建互利共赢、多元平衡、安全高效的开放型经济新体制”[3]。
“任何一国国际贸易政策的制定都是以本国利益为基点的。检验自由贸易政策之效果的根本标准， 应该是这种政策是否有利于国家利益的维护。”[4]在构建开放型经济新格局与新战略时，关键问题在于如何维护国家自身合法利益、建立合作共赢的新型国际税收关系。在开放经济的条件下，为了加快税收征管国际化进程，我们需要重点解决对跨国纳税人监管和服务水平不高、国际税收影响力不大等问题，减少各国间税制差异和征管漏洞，防范和打击国际逃避税，维护国家的税收主权和征管秩序。
二、自贸区建设必须处理好区域定位与全局视野的问题
改革开放后，我国先后在深圳、珠海、厦门等各地建立经济特区，带动了这些地区的飞速发展，但同时也加大了全国各地区间的发展不平衡。有鉴于此，现阶段我国在对外开放的同时必须坚持协调发展的理念，“增强发展协调性，必须在协调发展中拓宽发展空间，在加强薄弱领域中增强发展后劲。推动区域协调发展，塑造要素有序自由流动、主体功能约束有效、基本公共服务均等、资源环境可承载的区域协调发展新格局”[5]。
在协调发展的理念下，自贸区建设必须处理好区域定位与全局视野的问题。以往政府主导型的开放政策实行“以点带线”“以线带面”的发展战略，先行先试的特权激发了中央与地方、地方与地方间“逐底竞争”的关系问题。这样的后果是加剧了地区间的恶性竞争，在全国范围内形成众多高低起伏、各自割裂的“政策洼地”。[6]长此以往，这样将进一步削弱广大欠发达地区对外资的吸引力，加剧这些地区对外开放的滞后性。如何确保国家制度创新（包括税制改革）的公平、统一、规范，在全国范围内统筹规划、协调不同区域均衡发展是新时期改革开放的重要议题。因此，上海自贸区建设必须按照国家统一要求，坚持从全局出发，运用宏观战略统摄性地进行制度创新。
总体而言，上海的经济在全国处于领先地位，但是自贸区与经济特区不一样的地方即在于，每个名字中都冠有“中国××自由贸易试验区”。这就决定了上海自贸区是定位于全国性的自由贸易试验区，而不是区域性的自贸区。作为改革的试验田，上海自贸区承载着为我国“全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验”的历史重任，其目标在于“建构一个促进和推动自贸试验区建设和发展的基本制度框架”，“通过制定条例，提炼可复制可推广的制度创新经验”[7]。从扩容后广东、福建、天津等各地自贸区的定位来看，上海自贸区着眼于全国发展和新一轮改革开放，利用先行先试的优势，探索统一适用的外商投资负面清单等制度创新，致力于建设公平竞争、统一开放的市场环境，并对其他自贸区产生辐射效应。
三、全面推进依法治国与法治经济建设
对于改革与立法的关系，改革开放的总设计师邓小平同志有过经典的论断：“我们现在所干的事业是一项新事业，马克思没有讲过，我们前人没有做过，其他社会主义国家也没有干过。所以，没有现成的经验可学，我们只能在干中学，在实践中摸索。”“我们现在做的事都是一个试验，对我们来说，都是新事物，所以要摸索前进。”[8]这种先改革后立法的改革观是当时特定历史时期的产物，但是现在法学理论上已为学者所批评。在依法治国的大背景下，我们不能再重复摸着石头过河的路子，而要做到“凡属重大改革都要于法有据”，实行从“政策推动”到“法治引领”的转变。
理论上，经济法治战略是国家法治战略的重要组成部分，强调以法治的思维和方式治理经济活动、促进经济发展。在重启改革的背景下，我们特别要注意处理好改革与法治的关系。以往的改革，我们遵循的是“先改革后立法”的路线。但是在社会主义法律体系已经建成的今天，如果继续坚持这一做法，将极易逾越法律的底线，出现大量违规违法行为，破坏法律的权威和法律的秩序。因此，我们应当遵循“先立法后改革”或“先修法后改革”的路线，用法治来固定和护卫改革的既有成果，用法治尤其是以立法（包括修法）来引导推动改革的新举动。[9]
因此，自贸区建设必须处理好政策倾斜与法治统一的关系。改革开放以来，为了吸引外资，较长时期内我国对外资企业和外国居民实行“超国民待遇”的倾斜性政策。除了优惠于内资企业的税收待遇外，涉外税收的征收管理甚至也是按照各个涉外税法的有关条款执行。在效率优先、发展至上的理念指引下，短时期内实行这样的税收制度有其合理性，但是“一个国家税收制度的价值取向在不同的时期是有所侧重的。‘公平’和‘效率’到底孰轻孰重，孰先孰后，没有永恒不变的标准，要视具体的时代背景和具体税种而定”[10]。不同的纳税人适用各自的税收法律，纳税人之间获得迥异的差别待遇，这显然有悖于税法的平等原则，同时也违背了公平发展的理念。这种内外有别的制度不利于民族产业的长远发展和国家间的公平竞争，最终将制约对外开放的可持续性。从长远来看，对外开放离不开法律的引导、规范和保障，营造良好的法治环境需要坚持法治统一原则。为了营造更加开放、公平、便利、友好的投资环境，形成全方位、宽领域、多层次的对外开放格局，自贸区建设必须在法治的框架内进行，实行“中性”开放体制。[11]
“中国（上海）自由贸易试验区的成立是基于中国进一步深化开放与改革需要的国家战略，从法治的视角来看，自由贸易试验区为中国法治建设开启了新的议题。”[12]就财税领域而言，我们需要“树立法治理念，依法理财，将财政运行全面纳入法制化轨道。”对此，有学者提出“理财治国”理念，认为这一全新的理念意味着民主理财、民生理财、绩效理财和法治理财；意味着国家在财政收入方面要合理、合法和合宪，在财政支出方面要公开、公平和公正，在财政管理方面要有规、有序和有责。[13]在全面深化改革的背景下，我们有必要积极推动“理财治国”这一新型国家治理模式的展开和落实。
四、全面深化财税体制改革的程序法维度
财税制度是治国理财的重大支柱，对此，十八届三中全会明确提出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”[14]。至此国家将财税改革提到了前所未有的高度。如何全面深化财税体制改革，建立现代财政制度，是新时期的历史重任。
长期以来，我国理论界与实践层面都存在“重实体，轻程序”的倾向，学者们倾向于将财税体制改革局限于实体层面，认为实体方面的内容是改革的全部。其实，税制改革固然很重要，但是程序也有其独立价值。一方面，程序架构决定了实体层面改革的内容和次序。另一方面，程序对于实体改革具有反作用，起着积极促进或消极妨害的作用。
对于税制改革、税收征管改革间的关系，笔者认为税收程序法的价值突出地表现在限制和规范税务机关的征税权行使、最大限度地保护纳税人的合法权利上。一方面，坚持依法治国策略，落实税收法定原则，不断推进税收征管体制改革和征管能力现代化，“建成与国家治理体系和治理能力现代化相匹配的现代税收征管体制”。这其中需要特别警惕实务中久为诟病的“依计划征税”“依文件征税”而非“依法征税”的问题。如何将税法从“征税之法”转变到“规范税收征纳关系、保护纳税人权益之法”，做到应收尽收，不征收过头税，按照法律本身的运行逻辑依法治税并为法律共同体所接受，可谓任重道远。
另一方面，我们应当坚持纳税人本位的税法理念[15]，确保国家和政府在课税征税和用税各个环节实现良法善治，确保纳税人纳明白税、诚信税、公平税、便利税、满意税。具体而言，税法的立法应当简单明了，税收政策应口径统一、指向明确；税收立法和执法应充分尊重纳税人，做到信任合作、诚实推定，保护纳税人的信赖利益；课税与征税应使纳税人的税负与其能力相适应，避免税收歧视、税负不公；税制设计、税收稽征应坚持便利原则，提高税务行政效率，最大限度地减轻纳税人负担；税收的筹集和使用应以纳税人需求为着眼点，从纳税人的角度出发开展工作，尤其用税环节应急纳税人之所急，想纳税人之所想，提高纳税服务绩效和纳税人满意度。[16]
[1] TPP协议全称为Trans-Pacific Partnership Agreement，即《跨太平洋伙伴关系协定》，也被称作《经济北约》，是目前重要的国际多边经济谈判组织，前身是《跨太平洋战略经济伙伴关系协定》（Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement），其重要目标之一就是建立自由贸易，促进太平洋地区的贸易自由化。2009年11月，美国宣布参与TPP谈判，正式提出扩大跨太平洋伙伴关系计划，强调将以此促进就业和经济繁荣，为设定21世纪贸易协定标准做出重要贡献，建立一个高标准、体现创新思想、涵盖多领域和范围的亚太地区一体化合作协定。2016年2月4日，美国、日本、澳大利亚等由TPP12个成员国代表在新西兰奥克兰参加签字仪式，正式签署TPP协议。不过，这一由美国前总统奥巴马主导的TPP计划随着新任总统的上台而被搁置。2017年1月20日，新任总统特朗普就职当天宣布从12国的跨太平洋贸易伙伴关系中退出。
[2] 参见刘志彪：《新形势下全面提升我国开放型经济发展水平的战略及政策》，载《审计与经济研究》2012年第4期。
[3] 《中共中央、国务院关于构建开放型经济新体制的若干意见》。
[4] 高伟凯：《贸易自由化的国家利益原则》，载《国际贸易》2007年第3期。
[5] 《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》。
[6] 例如，改革开放之初，国家先后在深圳、珠海、汕头、厦门等地设立了经济特区，赋予这些地区单独立法权、比内地低一半的企业所得税税率等优惠条件。
[7] 《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》明确提出了这一目标，党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》也对上海自贸区作了同样的定位表述。参见刘剑文：《法治财税视野下的上海自贸区改革之展开》，载《法学论坛》2014年第3期。
[8] 邓小平：《建设有中国特色的社会主义》，载《邓小平文选》（第三卷），人民出版社1993年版，第174页。
[9] 参见顾功耘：《论重启改革背景的经济法治战略》，载《法学》2014年第3期。
[10] 陈鹭珍：《保护纳税人权利价值取向下的税制改革成就》，载《税务研究》2009年第2期。
[11] “中性”开放体制是指在税制、企业自主权、市场地位、外汇管制、行政许可等各个方面，对贸易和要素的双向流动都给予平等地位，没有特殊和突发因素，不再特别支持或约束某个方面，实现商品、服务、要素和人员更加自由的双向流动。参见江小涓：《中国开放三十年的回顾与展望》，载《中国社会科学》2008年第6期。
[12] 郑少华：《论中国（上海）自由贸易试验区的法治新议题》，载《东方法学》2013年第6期。
[13] 有关“理财治国”的概念与要求，参见刘剑文：《治国全景中财经法治的展开》，载《江汉论坛》2014年第3期。
[14] 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。
[15] 关于纳税人为本的理念，参见徐孟洲：《论法的和谐价值与财政法核心理念》，载《重庆大学学报（社会科学版）》2008年第4期。
[16] 参见李慈强：《论青少年税收法治教育的误区及其匡正》，载《中国青年社会科学》2016年第2期。