第一篇 成本会计基础

第一章 总论

第一节 成本会计的概念

一、成本的概念

(一)经济学成本概念

成本是在经济学、管理学、金融学和会计学等学科中广泛使用的一个价值范畴，是一个动态发展的概念。各种学科中成本的内涵、外延和分类各不相同。从经济学的角度看，马克思关于成本的理论揭示了成本本质的经济内涵。他认为，成本是商品生产中耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。他科学地分析了资本主义社会的商品价值构成，“按照资本主义方式生产的每一商品W的价值，用公式来表示是W=C+V+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么在商品中剩下来的，只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值。”“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，只是补偿商品使资本家自身消耗的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”由此可见，在资本主义商品生产中，用以补偿资本家所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格的部分，就是商品的成本价格，也是C+V的货币表现。所以，资本主义制度下的成本，是由转移的生产资料的价值 (C)和劳动力的价格 (V)所组成。通常，人们称这里所说的“C+V”为理论成本。

西方古典经济学通过商品和包括劳动力在内的各种生产要素在市场上表现出来的交换价值来表示成本，把商品的生产成本理解为：生产成本=生产产品的机会成本=使用的生产要素的收入=土地的地租+资本财货的利息+劳动的工资+企业主利润。新制度学派经济学家科斯发展了成本概念，提出“交易费用 (成本)”理论，将成本的外延从商品成本扩展到包括组织的交易成本在内的广义成本。

(二)管理学成本概念

管理学中的成本概念完全不同于经济学中成本的概念。成本在管理学中被理解为一种企业生产、技术、经营活动的综合指标。产品产量的多少，品种的变动，质量的优劣，工时台时的利用，资源、能源的消耗，资金周转的快慢等，都会直接或间接地在成本中有所反映。企业管理中之所以强调成本这个手段，是因为它可以对企业各方面工作起到组织和促进的作用。“管理学中所说的成本，是指成本-效益，或消耗-效益，就是在一定的消耗下获得的效益最大，或在既定的效益下消耗最小，这也正是企业管理所要追求的中心内容与目标。因此，企业管理抓住成本这个环节，可以使经济核算有一个中心，有一种制约的手段，就可以组织和控制企业各项经济活动中的许许多多指标，使之纳入经济核算的体系。企业最终的经营成果是利润，但在企业中大多数员工对利润是直接接触不到的，而对成本则几乎每个人都是看得见和摸得着的。工人干某种活，消耗了多少材料，花费了多少工时，用货币算一下就是成本。搞设计，要技术好，这是一个方面，还要讲究经济效益，这也就是成本。成本指标是一项涉及面广、综合性强、反应灵敏的指标。它不单纯起着反映、控制的作用，它应当是个积极因素，是个重要的杠杆，在生产、技术、经营决策中起重要作用。”

(三)会计学成本概念 (财务会计、管理会计、成本会计)

早在1925年，美国会计名著《劳氏成本会计》中写到：“成本之意义，所谓产品成本，即为以工厂制造与推销其产品时所发生之一切费用总数。”传统的成本概念，一直是指产品成本，这种认识沿袭了很长时间。直到20世纪50年代以后，才有了较大的发展和变化。

美国会计学会 (AAA)所属成本概念与标准委员会在1951年给成本所下的定义认为：“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可以用货币单位加以计量。”

美国会计师协会 (AICPA)1957年发布的《第4号会计名词公报》(Accounting Terminology Bulletin NO.4)将成本定义为：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或移转其他资产、发行股票、提供劳务或发生负债，而以货币衡量的数额。成本可以分为未耗 (unexpired)成本和已耗 (expired)成本。未耗成本可由未来的收入负担，例如存货、预付费用、厂房、投资、递延费用等属之；已耗成本不能由未来的收入负担，故应列为当期收入的减项，或借记保留盈余，例如，出售产品或其他资产的成本及当期费用属之。”也就是说，成本是为获取财货或劳务而支付的现金或等价物；换言之，成本是为了获得某种利益而支出，每一种支出如果是为了获得某种利益就代表一项成本。

1978年，美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》第一辑《企业编制财务报告的目的》的注释中，对成本概念作了如下说明：“成本是为了进行经济活动而有所失——就是为了耗用、挽救、交换、生产等而丧失或放弃的东西。”

美国成本管理专家查尔斯．T．霍恩格伦在《成本会计 (以管理为重点)》(第五版)一书的“名词简释”中给成本下了相近定义：“成本是获得商品或劳务所做出的牺牲，可以采用现金支出形式，也可以采用机会成本形式。通常，成本意味着牺牲或放弃。”国外对成本的一般定义，具有以下特征：①成本是为了获得某种利益而发生的支出，或者是财货 (包括商品)，或者是劳务；②成本要支付现金或其他等价物，即要失去或放弃一定资源，作为代价；③成本要用货币计量。

自20世纪20年代现代会计的分支管理会计出现以来，成本的范畴得到急速扩展，产品成本、项目成本、责任成本、质量成本、资本成本、机会成本、沉没成本、变动成本、固定成本等概念层出不穷，人们感到已很难给成本一个明确的定义。成本概念是管理会计理论与方法中发展最快的概念之一。

总体来看，会计学的成本有广义与狭义之分。广义的成本可以定义为：为达到某一个特定目标所失去或放弃的一切可以用货币计量的耗费。其狭义的定义是：特定的会计主体为了达到一定的目的而发生的可以用货币计量的代价。具体来说，成本这一概念包括如下几个含义：①成本必须发生于某一特定的会计主体，以符合会计主体假设。②成本的发生是为了达到一定的目的。生产是人类有目的的活动，如果成本的发生没有明确的目的，则只能算是一种浪费。③成本必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。同时，会计中的成本应符合会计的货币计量假设。

经济学、管理学和会计学科所定义的不同的成本概念，是由于这些学科彼此的研究目的不同。经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵；管理学研究的是如何提高组织的管理效益，更重视描述成本的形成动因和过程；而会计学的核心问题是计量，会计学更注重从计量方面来界定成本概念。因此，会计学所指的成本概念必须是可计量和可用货币表示的。传统的财务会计受制于外部报表使用者对会计信息的要求，将成本理解为企业为了获得营业收入而发生的耗费。管理会计扩展了成本的内涵和外延，将成本视为达到某一个特定目标所失去或放弃的一切可以用货币计量的耗费。

(四)产品成本的现实内容

将理论成本应用于产品成本的计算，需要考虑宏观经济政策和微观企业管理的需要。在实际工作中，为了使企业产品成本计算的口径一致，防止乱挤乱摊产品成本，保持产品成本的可比性，由国家统一制定产品成本的构成范围，明确规定哪些费用开支允许列入产品成本、哪些费用开支不允许列入产品成本。

产品成本开支范围的规定是国家统一会计制度的重要组成部分，对于加强产品成本管理，正确评价企业经济效益，保证企业生产和再生产的顺利进行，具有重要的意义。我国工业企业产品成本的开支范围几经变化，在实践中逐渐明确和完善。1984年颁布的《国营企业成本管理条例》和1986年出台的《国有工业企业成本核算办法》对工业企业产品成本开支范围作出了详细、具体的规定。但是，由于受当时经济体制所制约，企业产品成本开支范围的制定主要以财政预算目标的实现为转移，从而导致产品成本开支范围不能真实反映企业的产品成本耗费水平。其中一些内容不能完全满足新制造环境下企业经营管理的需要，有必要结合市场经济新发展、企业管理新需要、会计准则新变化，进行修订完善。为了解决存在的问题，企业财务通则、会计制度和会计准则对产品成本开支范围作了一些调整。

我国于2006年发布的企业会计准则体系自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业中有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，其中存货、生物资产、建造合同等会计准则已经涉及产品成本的内容；但准则规定比较原则，不够具体。

财政部发布的《企业产品成本核算制度》规定：产品成本是指企业为取得产品而发生的各种支出，不包括期间费用。期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。其中，产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务。该制度分行业对产品成本构成范围作出了规定。工业企业的产品成本包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包括产品生产过程中实际消耗的各种原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料等，从采购到入库前发生的全部支出。加工成本包括直接人工和制造费用。直接人工是指直接从事产品生产的人员的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品而发生的各项间接费用。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使产品达到预定可销售状态所发生的其他支出。

(五)支出、费用、生产费用和产品成本的关系

1．支出

支出是企业在经济活动中发生的一切开支与耗费，可以分为资本性支出、收益性支出、投资支出、所得税支出、营业外支出和利润分配性支出六大类。

(1)资本性支出

这是指那些不仅与本期的收入有关，而且也与以后各期收入有关的支出，如购买机器设备的支出、建造厂房的支出等。

(2)收益性支出

这是指那些只与本期收入有关、直接冲减当期收益的支出，如工资、水电费、电话费、差旅费等。

(3)投资支出

这是指企业对外投资形成的支出。

(4)所得税支出

这是指企业在取得所得情况下，按税法规定向政府缴纳所得税而形成的一项支出。所得税支出作为一项费用也是直接冲减当期收益的。6

(5)营业外支出

这是指发生的与企业经营活动无关的各项支出，如火灾、水灾造成的非正常损失、罚款、违约金、捐赠支出等。

(6)利润分配性支出

这是指企业在利润分配环节发生的支出，如股利支出等。

2．费用

费用是指企业为销售商品、提供劳务等而发生的对企业拥有或控制的资产的耗费，如为购买生产资料而发生的费用、为筹集资金而发生的费用、为缴纳税金而发生的费用等。这些费用按其同产品生产的关系可以分为生产费用和期间费用两类。

3．生产费用和产品成本

制造业产品的生产过程，同时也是生产的耗费过程。在生产经营活动中，会发生各种耗费，如原材料、燃料、辅助材料、动力、机器设备的耗费，还要支付工人和管理人员的劳动报酬以及各项经营管理费用等。制造业在一定时期内 (1个月、1年)发生的、能够用货币表现的生产经营管理过程中的耗费，称作生产经营管理费用。生产经营管理费用包括生产费用 (应计入产品成本)和经营管理费用 (包括管理费用、销售费用和财务费用等不计入产品成本的费用)。为生产一定种类、一定数量的产品所支出的各种生产费用的总和，称做产品成本。

生产费用和产品成本是一对既有区别又有联系的概念。首先，产品成本是对象化的生产费用，产品成本是相对于一定的产品而言所发生的费用，它是按照品种等成本计算对象对当期发生的生产费用进行归集所形成的。因此，生产费用的发生过程同时也是产品成本的形成过程。其次，生产费用指某一期间为进行产品生产而发生的费用，并与一定的期间相联系；产品成本指为生产一种或几种产品而消耗的生产费用，它与一定种类和数量的产品相联系。

二、成本的分类

为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低产品成本的途径，成本可依不同目的、按各种不同标准加以分类。

(一)成本按经济内容分类

产品成本的计算是从费用的归集开始的。费用是指一定时期内企业在生产经营过程中所发生的各种耗费的货币表现。发生于生产中的各种耗费，称为生产费用。生产费用按经济内容进行分类，便可得到要素费用，常见的要素费用包括以下几种。

1．外购材料

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。

2．外购燃料

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的各种燃料，包括固体、液体和气体燃料。

3．外购动力

它是指企业为进行生产而耗用的一切从外部购进的各种动力，包括热力、电力和蒸汽等。

4．职工薪酬

它是指企业为进行生产而支付给职工的薪酬，具体包括：①职工工资、奖金、津贴和补贴；②职工福利费；③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；④住房公积金；⑤工会经费和职工教育经费；⑥非货币性福利；⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿；⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。

5．折旧费和摊销费

它是指企业所拥有或控制的固定资产按照使用情况计提的折旧费和无形资产摊销费。

6．利息费用

它是指企业计入经营管理费用等的负债利息净支出，即利息支出减去利息收入后的余额。

7．税金

它是指企业应计入成本费用的各种税金，如房产税、车船使用税、印花税、土地使用税等。

8．其他费用

它是指不属于以上各要素的费用，如邮电费、差旅费、租赁费、外部加工费等。

按照费用要素分类反映的成本信息，可以反映企业在一定时期内发生了哪些生产经营耗费、数额各是多少，用以分析企业耗费的结构与水平；还可以反映物质消耗和非物质消耗的结构与水平，有助于统计工业净产值和国民收入。

(二)成本按经济用途分类

成本按经济用途可分为产品成本和期间费用。《企业产品成本核算制度》规定，企业应当根据受益原则正确区分产品成本和期间费用。企业在取得产品过程中发生的能按受益原则认定的支出，应当计入产品成本。

1．产品成本

产品成本是指企业为取得产品而发生的各种支出，不包括期间费用。产品是指企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品或提供的劳务。工业企业的产品成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

采购成本包括产品生产过程中实际消耗的各种原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料等，从采购到入库前发生的全部支出。

加工成本包括直接人工和制造费用。直接人工是指直接从事产品生产的人员的职工薪酬。制造费用是指企业为生产产品而发生的各项间接费用，包括以下支出：生产部门发生的机物料消耗；生产部门管理人员的职工薪酬；产品生产用固定资产或生产场地的折旧费、租赁费等；生产部门的办公费、水电费等；季节性和修理期间的停工损失；产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销；与产品生产直接相关的税金；有关资源的使用费；弃置费用和排污费等有关环境保护和生态恢复支出；为购进或生产产品发生的8符合资本化条件的借款费用；应分期计入产品成本的技术转让费，包括许可证费、设计费，以及为制造引进产品而支付的职工技术培训费；企业按照规定可以计入产品成本的测试手段等支出。

其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使产品达到预定可销售状态所发生的其他支出。

2．期间费用

期间费用是指销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失。它不计入产品成本，而是直接归入当期损益的本期费用。也就是说，期间成本发生时即同当期销售收入相配比，全额列在利润表上作为该期销售收入的一个扣减项目。它不随产品实体流动而流动，而是随着企业生产经营活动持续期的长短而相应增减的成本。

产品成本与期间费用的范围存在着此增彼减的关系。我国《企业会计准则》与《企业产品成本核算制度》严格划分了产品成本与期间费用的界限，将属于与经营期间相联系的费用直接从当期损益中扣除。这样，既简化了产品成本计算，能准确反映企业的经营状况；又有利于进行成本预测与决策。

(三)按其计入成本对象的方式分类

成本按照直接还是间接计入特定的成本对象，分为直接成本与间接成本。

1．直接成本

直接成本也称为可追溯成本，指直接计入各品种、类别、批次产品等成本对象的成本。一种成本是否属于直接成本，取决于它与成本对象是否存在直接关系，并且是否便于直接计入。因此，直接成本也可以说是与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本，如大部分构成产品实体的原材料的成本、某产品专用生产线的工人工资等。对于只有一种产品的企业来说，所有产品成本都是直接成本。“与成本对象直接相关”，是说该成本与某一特定的成本对象存在直接关系，他们之间存在明显的因果关系或收益关系。“追溯”，是指在成本发生后，寻找引起成本发生的特定对象。比如，构成产品实体的某种材料成本，很容易找到其被用于何种产品。“经济合理的方式追溯”，是说将某项成本直接分派给该对象是合乎逻辑的、有道理的，并且追溯到对象的代价不能过高，符合成本效益原则。

2．间接成本

间接成本是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本，如辅助车间工人的工资、厂房的折旧费等大多属于间接成本。“不能用经济合理的方式追溯”有两种情况：一种是不能合理地追溯到对象；另一种是不能经济地追溯到成本对象。比如，在生产多种产品的车间主任的薪酬中，很难分辨出每种产品应分担的数额，属于不能合理地追溯到成本对象；又如，润滑油的成本可以通过单独计量追溯到个别产品，但是单独计量的成本过高，而其本身数额不大，准确地分配实际意义有限，不如将其列入间接制造费用，统一进行分配更经济。

需要指出的是，现在的直接成本和间接成本概念要比过去的概念更宽泛。过去所指的成本对象仅仅是针对产品或产品相关物 (如半成品、批次等)，而现在的成本对象可以是多种形式，如产品、半产品、批次、责任中心、客户、商标、服务、作业、工作计划等。

直接成本与间接成本是相对的概念。如果特定的成本对象不同，成本划分为直接成本和间接成本也就不同。一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本，这要根据成本对象的选择而定。比如，一个企业设有一个维修车间、若干个按生产工艺划分的生产车间，生产若干种产品，它们都是需要单独计算成本的成本对象。维修车间的工人工资直接计入维修车间成本，随后维修成本要分配给各生产车间成本，生产车间成本还要分配给各种最终产品成本。此时，维修车间工人工资对于“维修车间成本”来说是直接成本，而对于“生产车间成本”和“最终产品成本”来说是间接成本。又如，某家货运单位，如果将每笔运费追溯到每个客户，那么每笔运费就为直接成本；但如果将这笔运费作为投递业务的辅助活动，就可以简单地汇总为间接费用。

划分直接成本与间接成本不仅要有合理性判断，还应考虑成本效益性和管理水平的保证。

(四)按成本性态分类

成本按成本性态 (或成本习性)可以分为变动成本和固定成本。成本性态，是指成本总额与业务量 (产量或销量)变化的依存关系。成本按成本习性可分为变动成本、固定成本和混合成本。

变动成本是指按成本动因变动的比例在总量上发生变动的成本；而固定成本是指尽管成本动因变动，但其总量保持不变的成本。上述变动成本和固定成本的定义已经不同于早期的定义，早期的变动成本被定义为随生产量变动而变动的成本，而现在的变动成本定义范畴更宽泛了，其变动含义是指与成本动因相关的因素引起总量的变动。成本动因可以是生产产量，也可以是研究计划数量、产品零件数量、设计时间、检修产品数目、广告次数、设备调试次数等。凡与成本动因有关联引起成本总量变动的都属于变动成本。因此，早期的变动成本只是现在变动成本概念下的一种特例，即按生产数量作为成本动因的变动成本。固定成本的概念亦然。成本动因是指任何可能影响成本的因素。也就是说，成本动因的变动会导致某一成本对象的成本变动。通过对成本动因的追踪，可以分析出业务流程中哪些活动是增加价值或减少价值的，从而有效地发现降低成本的途径。因此，按成本性态以固定成本和变动成本来归集和分配，这种成本计算提供的成本信息最具有决策相关性。

在实际生产经营中，还存在一种既不与成本动因比例 (加业务量)的变化成正比例变化，也非保持不变，而是随着成本动因比例的增减变动而适当变动的成本，这种成本被称为半变动成本或半固定成本，如机器设备的日常维修费用、辅助生产费用等。其中，受变动成本的特征影响较大的称为半变动成本，而受固定成本的特征影响较大的称为半固定成本。由于这类成本同时具有变动成本和固定成本的特征，所以也称作混合成本。对于混合成本，为了便于管理，应运用适当的方法进行分解，以区分出其中的变动成本和固定成本因素，并分别计入变动成本和固定成本的总额。

(五)按与决策有无相关性分类

成本按与决策有无相关性可分为相关成本和不相关成本。相关成本是指与特定决策10方案相关联的成本。其基本特征有两点：第一，相关成本是一种未来成本。决策总是面向未来的，因此与决策相关的成本总是在未来发生。第二，相关成本是一种有差别的未来成本。把相关成本定义为一种未来成本还不准确，只有可供选择的不同方案之间预期成本额存在差别的成本，才是与决策有关的相关成本。相关成本是一个重要的决策成本概念，差别成本、边际成本、机会成本、重置成本、付现成本、可避免成本、可控成本、可延缓成本等均属于相关成本。与相关成本对应，非相关成本是指与特定决策方案无关的成本。沉没成本、不可避免成本、不可控成本、不可延缓成本等均属于不相关成本。

1986年，全美会计协会 (NAA)下属的管理会计实务委员会 (MAP Committee)在《管理会计公告：目标与运作》中又提出了一些新的成本概念，如作业成本、资本成本、计划成本等。

(六)其他与成本管理相关的分类

1．沉没成本、重置成本和付现成本

沉没成本是指已经发生的付现成本。广义的沉没成本是指过去已经发生的，现在或将来决策不会改变的成本；而狭义的沉没成本是指过去发生的在一定情况下无法补偿的成本，常常被理解为一种与决策无关的成本。比如，在某个项目的3种方案上都涉及前期已经发生的费用，这些费用称为沉没成本。

重置成本是指按照现行的生产技术条件重新购建同样资产所需要的全部支出。重置成本不仅是财务会计所关心的一个重要问题，更是管理会计所关心的问题。因为，重置成本与历史成本相比，更具有决策相关性。

付现成本是指需要动用本期现金及现金等价物的成本。付现成本是一个极其重要的成本概念。

2．责任成本、可控成本和不可控成本

责任成本是一种以责任中心为成本计算对象的成本。它是考评各个责任中心经营业绩和职责履行情况的一个重要依据。责任成本一般是可控成本，因为只有责任中心能控制的成本才能作为考核评价企业业绩的依据。

成本按责任中心对其发生的费用能否予以控制可分为可控成本和不可控成本。可控成本是指责任中心对其发生的成本能予以控制的成本；不可控成本是指责任中心对其发生的成本不能予以控制的成本。比如，生产部门对原材料的消耗是可以控制的，所以原材料的耗用成本是生产部门的可控成本；而原材料的价格则是由采购部门来管理和控制，因此对于生产部门来讲这是一种不可控成本。正确区分可控成本与不可控成本，是有效划分不同责任中心责、权、利的重要保证，因此可控成本、不可控成本是责任会计的重要概念。

三、成本的作用

成本种类很多，不同的成本有不同的作用，但典型的成本是产品成本。产品成本的作用表现在以下几个方面。

(一)产品成本是生产耗费的补偿尺度

在市场经济条件下，企业生产中的耗费必须从自己的产品销售收入中得到补偿。整个补偿数额的多少，是以产品成本作为衡量尺度的。只有按产品成本数额得到足额补偿，才能保证再生产的正常进行，否则，企业正常生产就会受到威胁。另外，实行经济核算制的企业，除了用收入补偿耗费外，还必须有盈余，这样才能满足企业扩大再生产的需要，以及满足社会的需要。企业盈余的多少，主要取决于产品成本的高低。因此，产品成本作为补偿尺度对评价企业经济效益，正确处理企业和国家之间的分配关系，也具有重要的意义。

(二)产品成本是反映企业工作质量的一个综合指标

由于产品成本是生产耗费的综合 (货币)反映，所以，企业劳动生产率的高低，固定资产利用的好坏，材料费用的合理利用和节约程度、费用开支的节约和浪费，产品产量的多少和质量的好坏，管理工作和生产组织的水平等，最终都会在产品成本中反映出来。因此，产品成本是衡量企业生产经营活动质量的综合指标，可以在一定程度上反映企业增加生产、降低消耗的能力和经营管理水平的高低。

(三)产品成本是制定价格的重要经济依据

产品价格的制定，要体现价值规律的要求，大体上要符合产品价值，同时要考虑价格政策和市场供求关系。在现阶段，还不能直接计算产品的价值，只能通过产品成本来间接、相对地反映。这是因为产品成本是产品价值的主要组成部分。因此，产品成本就成为产品定价的一个重要依据。

(四)产品成本是进行经营预测、决策和分析的重要依据

在市场经济条件下，市场竞争异常激烈。企业要在激烈的市场竞争中取胜，就要面向市场，对生产计划的安排、工艺方案的选择、新产品开发等，都采用科学的现代化管理手段进行经营预测，从而做出正确的决策。同时，为了更好地对企业的生产经营活动进行管理和控制，还必须定期与不定期地对企业的生产经营情况进行分析，从而采取有效措施，促使企业完成各项计划任务。只有及时提供准确的成本资料，才能使预测、决策和分析等活动建立在可靠的基础之上。所以，成本指标就成为进行经营预测、决策和分析的重要数据资料。

四、成本计算制度

产品成本计算制度是对一系列产品成本费用归集、分配和计算程序的总称。产品成本计算制度虽然都能提供有关产品成本的信息，但由于服务的目标不同，成本费用的归集、分配方式和计算程序都有着显著的差异。

产品成本计算制度不是财务会计系统之外临时的和分散的成本统计、技术计算和调查分析，而是与财务会计系统有机地结合在一起。

从总体上看，成本计算制度可以作如下分类。

(一)实际成本计算制度和标准成本计算制度

最初的成本计算制度是为了编制财务报告而建立的实际成本计算制度，后来为了同时提供计划和控制用成本信息，建立了标准成本计算制度。12

1．实际成本计算制度

实际成本计算制度是计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要账簿体系的成本计算制度。在实际成本计算制度中，产品的实际成本成为资产负债表“存货”项目的计价依据，并成为利润表“已销产品成本”的计量依据，从而与财务会计有机地结合起来。在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本与成本标准的差异，作出成本分析报告。

2．标准成本计算制度

标准成本计算制度是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法，也是加强成本控制、评价经济业绩的一种成本控制制度。它的核心是按标准成本记录和反映产品成本的形成过程和结果，并借以实现对成本的控制。标准成本计算制度可以在需要时计算出实际成本。

(二)完全成本计算制度和变动成本计算制度

最初的成本计算制度是计算产品全部生产成本的制度，后来，为了同时提供决策和控制用的成本信息，产生了变动成本计算制度。

1．完全成本计算制度

完全成本计算制度，是把生产制造过程中的全部成本都计入产品成本的成本计算制度。目前的会计准则和会计制度，都要求存货成本按全部制造成本报告。

2．变动成本计算制度

变动成本计算制度是只将生产制造过程中的变动成本计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便编制对外发布的财务报告。

随着柔性生产线、适时生产制度和全面质量管理等新的制造技术和新的管理实务的出现，人们认识到产品的价值形成涉及研发、设计、生产、推销、配送和售后服务等环节。在成本计算时，把哪些成本计入产品成本、把哪些成本排除在产品成本之外，实际上存在多种选择。真正意义上的全部成本不仅限于生产过程的成本，还应包括研发、设计、推销、配送和售后服务过程的成本。随着技术的进步，生产成本在全部成本中的比重越来越小，而其他成本的比重在加大。在新制造环境下，全部成本计算制度具有了新的涵义，它是指把所有与产品增值有关的成本都计入产品成本的计算制度，而把其他成本计算制度都称为“部分成本计算制度”。

(三)产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度

传统的成本计算制度，以产量作为分配间接费用的基础，如产品数量，或者与产品数量有密切关系的人工成本、人工工时等。这种成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，而缩小低产量产品的成本，并导致决策错误。为了克服这个缺点，人们提出了作业基础成本计算制度。

1．产量基础成本计算制度

产量基础成本计算制度的特点，首先是整个工厂仅有一个或几个间接成本集合 (如制造费用、辅助生产等)，它们通常缺乏同质性 (包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目)；另一个特点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础 (直接人工成本)和间接成本集合 (制造费用)之间缺乏因果联系。产量基础成本计算制度的优点就是简单，主要适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。

2．作业基础成本计算制度

作业基础成本计算制度的特点，首先是建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱动。所谓成本动因，是指促使成本增加的驱动因素，如开工准备、机器插件、手工插件、焊接作业等，分别建立同质的间接成本集合，如开工准备成本、机器插件成本、手工插件成本、焊接成本等。另一个特点是间接成本的分配应以成本动因为基础，如手工插件成本的动因是插件个数，开工准备成本的动因是品种或批次。作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新兴的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本和直接材料成本只占全部成本的很小部分，而且它们与间接成本之间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。

五、成本会计学和相关学科的关系

会计系统是任何企业组织取得财务和管理信息不可缺少的工具。现代会计系统大体可分为财务会计和管理会计两类。由于使用者的不同，产生了财务会计和管理会计两个子系统。

财务会计主要是为投资者、债权人、政府机构以及其他的企业外部使用者提供经营成果、财务状况及其变动信息，其主要目的是发挥会计信息的社会职能；财务会计关注过去发生的事情，为满足客观性、可验证性以及一致性的要求，必须受制于“公认会计原则”(GAAP)。

管理会计则主要为企业内部各阶层管理人员提供各种相关的管理信息，其主要目的是协助实现组织目标，一般不受限于公认会计原则；管理会计强调未来，除了提供历史报告外，还提供预算和其他预测信息。

成本会计是财务会计与管理会计的混合物，是计算及提供成本信息的会计方法。成本会计主要是通过处理企业获取和消耗资源的成本及其相关信息，从而向财务会计和管理会计提供必要的数据。财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要纳入以复式记账法为基础的财务会计总框架中。因此，成本数据往往被企业外部信息使用者用于对企业管理当局业绩的评价，并据此做出投资决策。同样，成本会计所提供的成本数据，更多地被企业管理当局作为决策的依据或被用于对企业内部管理人员的业绩评价，因为，成本会计中的一个重要内容就是确认以前的管理决策引起的成本支出。可见，成本会计提供的成本信息既可以为财务会计编制财务报表所用，也可满足企业内部管理人员进行决策或业绩评价的需要。因此，就财务报表的编制而言，成本会计附属于财务会计；但从管理角度来看，成本会计也是管理会计的一个重要组成部分。成本会计是以管理为重心的。进一步讲，财务会计与管理会计，两者都必须依赖于成本会计系统所提供的信息。成本会计、管理会计与财务会计之间的关系如图1-1所示。

从成本会计理论体系来看，开始时属于财务会计体系，主要从财务会计理论来研究14成本计算，并纳入会计账簿体系。到了近代成本会计阶段，成本会计具备了完整的理论和方法，形成了独立的学科。随着生产方法和产品类型的迅速变化，成本会计不再局限于确定存货成本，而被要求用新的控制方法来对质量、生产率和环境等加以控制，成本会计正扮演新的角色，包含着更广泛的含义。因此，成本会计已经发展成为成本管理。

第二节 成本会计的内容

成本会计的内容是成本会计核算和监督的对象。明确成本会计的内容，对于确定成本会计的任务，研究和运用成本会计的方法，更好地发挥成本会计在经济管理中的作用有着十分重要的意义。以下结合工业企业生产经营过程的具体经济活动对成本会计的内容进行说明。

工业企业生产经营过程的基本经济活动是生产和销售产品。在产品的生产过程中，即从原材料投入生产到制成完工产品的过程中，一方面要制造出产品来，另一方面要发生各种各样的生产耗费。这一过程中的生产耗费，包括劳动资料、劳动对象等物化劳动的耗费和活劳动的耗费两大部分。其中，房屋、机器设备等作为固定资产的劳动资料，在生产过程中长期发挥作用，直至报废而不改变其实物形态，但其价值则会随着固定资产的磨损，通过计提折旧的方式，逐渐转移到其所制造的产品中去，构成产品成本的组成部分；原材料等劳动对象，在生产过程中被一次性消耗掉，其实物形态发生了改变，价值一次性全部转移到所生产的产品中去，也构成了产品成本的组成部分；生产过程是企业劳动者借助劳动资料对劳动对象进行加工，制造出产品的过程，劳动者通过对劳动对象的加工，既改变了原有劳动对象的使用价值，也创造出新的价值。其中，劳动者用自己劳动所创造的那部分价值，是以工资的形式表现出来的，这部分工资费用也构成了产品成本的组成部分。可见，在产品制造过程中发生各种生产耗费，主要包括原料及主要材料、辅助材料、燃料等的耗费，企业二级单位 (分厂或车间)的固定资产折旧，一线生产工人及二级单位管理人员工资等。所有这些耗费汇集在一起，就构成了企业在产品制造过程中的生产费用，而为生产一定种类、一定数量产品所发生的各种生产费用的总和就构成了产品的生产成本。上述产品制造过程中发生的各种生产费用及形成的产品生产成本，就是成本会计核算和监督的主要内容。

在商品销售过程中，企业为销售商品也会发生各种各样的费用，如销售商品过程中发生的运输费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构的职工工资及福利费、业务费等销售费用。销售费用是企业在生产经营过程中发生的费用，它的支出与归集，也是成本会计核算和监督的内容。

企业在组织和管理生产经营活动中也会发生各种各样的费用，如企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，应当由企业统一负担的公司经费 (包括行政管理部门职工的工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费用和差旅费等)、工会经费、劳动保险费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税及技术转让费等，这些费用统称为管理费用。管理费用是企业在生产经营过程中发生的费用，它的支出与归集，也是成本会计核算和监督的内容。

企业为筹集生产经营活动所需的资金也会发生一些费用，如利息支出、汇兑损失以及相关的手续费等。这些费用统称为财务费用。财务费用是企业在生产经营过程中发生的费用，它的支出和归集，也是成本会计核算和监督的内容。

此外，由于企业资产减值而带来的资产减值损失和公允价值变动形成的公允价值变动损失，也是成本会计核算和监督的内容。

上述销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失和公允价值变动损失，与产品生产没有直接关系，而是按照其发生的期间归集的。这些费用统称为企业的期间费用，应当直接计入当期损益，并在利润表中分项进行列示。

综上所述，成本会计的内容可以概括为企业在产品制造过程中所发生的各种生产费用以及所形成的产品生产成本和期间费用。

第三节 成本会计的目标

成本会计的职能是指成本会计本身所具有的功能，而目标是指发挥其职能所要达到的目的和要求。成本会计的目标不仅取决于其职能，还取决于一定时期社会环境的要求和企业的中心任务。

成本会计的总目标是促进企业尽可能降低产品生产经营过程中活劳动和物化劳动的消耗，不断提高经济效益。成本会计的具体目标包括如下几种。

一、正确计算产品成本，及时提供成本信息

进行产品成本计算，是成本会计的关键和基础。企业只有正确计算产品成本，及时提供成本信息，才能保证盈亏计算和存货估价的正确性，有效地考核成本计划的完成情况，为成本的预测、决策和成本目标的规划及财务报表编制提供成本信息。因此，企业要严格掌握成本开支范围，依据财务通则和会计准则的有关要求，按照企业特点采用相适应的成本计算方法，正确、及时地计算产品成本。这是做好成本会计工作的最基本要求。

二、加强成本预测，优化成本决策

成本预测和成本决策是具有密切联系的。加强成本预测是优化成本决策的前提，而优化成本决策是加强成本预测的结果。所以，把两者有机地结合起来，可为企业挖掘降低成本的潜力、提高经济效益指明方向和途径。

加强成本预测，不仅要进行生产中成本预测，还要实施投产前成本预测；应从实际情况出发，按照一定的程序进行；要充分占有资料，采用科学计算方法，努力提高准确程度。优化成本决策，要收集有关信息，去伪存真，去粗存精；通过经济评价，合理判断，做出正确决策，使成本最优化；决策的结果必须符合经济上合理、技术上先进、资源上充裕的原则，并有具体行动规划作保证。

三、制定目标成本，加强成本控制

目标成本是企业在一定时期内为保证实现目标利润而制定的成本控制指标。目标成本制定得正确与否对于成本控制的有效性有着重要影响。因此，目标成本的制定，必须以可靠的数据作为根据，采取科学方法计算出来；必须切实可行，既能激发职工积极性，又是经过主观努力可以达到的。这样制定的目标成本才能真正起到控制成本的作用。

目标成本和成本控制密切相联，成本控制是目标成本的实施过程，可以促进目标成本更好实现；成本控制还可以促使企业更好地贯彻执行有关的各项法令、方针和政策，使企业成本会计提高到一个新的水平。

成本控制是在目标成本分解的基础上进行的。加强成本控制，必须对目标成本的分指标进行归口分级控制；要以产品成本形成的全过程为对象，结合生产经营各阶段的不同性质和特点进行有效地控制；必须从人力、物力和财力的使用效果来衡量，着眼于工作的改进和成本效益的提高。

四、建立成本责任制度，加强成本考核

成本责任制是对企业各部门、各层次和执行人在成本方面的职责所作的规定，它有利于提高职工降低成本的责任心和积极性。建立责任成本制，要把成本责任指标分解落实，使企业生产经营各部门、各层次和每个人都承担一定的责任成本，并把责、权、利相结合，以增强企业活力。但要真正施行成本责任制，还必须加强责任成本核算，建立成本责任核算单位，对各责任单位的可控费用实际发生额进行正确计算，对照责任成本指标计算成本差异，分析原因，提出建议，消灭不利差异，扩大有利差异，以保证成本目标的实现。

成本考核是成本责任制顺利进行的保证，没有考核就没有责任，没有责任就不能管好。通过成本考核，可以分清责任，正确评价各部门工作，起到鼓励先进、鞭策落后的作用。因此，成本的考核必须同成本责任制结合起来，奖惩分明，把成本管理的好坏同每个人的切身利益紧密结合起来，促使各部门积极采取有效措施，改进工作，努力降低成本，以取得更大的经济效益。

第四节 成本会计的基础工作和组织

一、成本会计的基础工作

成本会计的基础工作是成本会计的首要条件。不重视基础工作，成本会计就不能顺利开展，也就无法达到预期的目标。成本会计的基础工作包括以下内容。

(一)建立定额管理制度，制定必要的消耗定额

定额是指企业在生产经营过程中，对人力、物力、财力的利用应达到的标准。做好定额工作，可以使企业所编制的计划建立在科学的基础之上，进行成本核算有了可靠的依据，也为开展成本控制和成本分析提供了客观尺度。因此，加强定额管理具有重要的意义。

与成本有关的定额按其内容可分为：①劳动定额，如工时定额、产量定额、缺勤率等；②材料、动力、工具消耗定额，如原材料消耗定额、材料利用率、材料损耗率等；③费用定额，如有关制造费用或管理费用；④质量定额，如产品合格率、一级品率、废品率、返修率等；⑤固定资产利用定额，如设备利用率、固定资产利用率等。

各项定额制定的基本方法有经验统计法和技术分析法两种。经验统计法是根据统计资料和经验而制定的管理方法。这种方法的优点是简便易行，但容易受估计人员的主观因素影响。技术分析法是指在比较充分研究与分析生产技术条件和生产组织，以及可能采取的技术组织措施的基础上，通过技术计算或者测定而确定的管理方法。这种方法的主要优点是比较准确，但要投入大量的人力进行测定。企业究竟采用什么方法比较合适，这要从实际出发，根据需要与可能的条件来确定。

定额制定的基本要求是既要先进，又要切合实际，并应随着企业生产技术条件的变化和管理水平的提高而定期修订，否则，定额就失去了应有的控制作用。

(二)加强物资的计量、验收、领发和清查制度

做好物资的计量、验收、领发和清查工作，是正确计算成本的必要条件，也是加强经营管理的重要前提。

企业一切物资的收发都要经过计量、验收和办理必要的凭证手续。为此，第一，要提高人们对这项工作重要意义的认识；同时，还应根据不同的计量对象，配置必要的计量器具，尤其是对消耗量大的水、风、电、气的计量器具要配备齐全。第二，应该设置专职的质量检验机构，辅之以全员性的质量监督活动，形成专职机构与全体员工检查相结合，以专职机构为主的质量检验制度，做到不符合质量、规格要求的材料物资不入18库、不发货。第三，应建立计量仪器和器具的管理与定期检查制度，以保证计量仪器与器具始终处于良好状态；对零部件和产品的质量应不定期进行抽查，以检查质量验收制度的执行情况。

领发材料、半成品、工具等物资，都要有严格的手续和制度。有消耗定额的，按定额发料，防止乱领乱用，造成积压浪费。对于每月发生或每批生产剩余的物资应及时办理退库手续或结转到下期继续使用，以便使计入产品成本的物资消耗正确无误。

库存物资应定期进行清查、盘点，做到账物相符，避免差错和霉烂变质，防止积压浪费和贪污盗窃，保护财产物资的安全。

(三)建立内部结算制度，制定内部结算价格

建立内部结算制度，制定内部结算价格，有利于贯彻推行成本责任制，正确考核企业内部各单位的业绩；也有助于简化和减少成本核算工作，并便于成本计划和成本控制工作的开展。

内部结算是指对企业内部各部门、车间之间的经济事项，运用货币形式进行等价交换结算，以明确经济责任的一种管理形式。搞好内部结算管理要抓好内部结算价格、内部结算方式和内部结算组织三个方面的工作。

内部结算价格是指企业内部各单位之间计价结算的价格。对于原材料、辅助材料、燃料、动力、在产品、半成品和各种劳务等，都要制定合理的内部结算价格。这就要求制定的内部结算价格要保证企业整体利益与各内部单位利益的一致性；要兼顾内部各单位的利益，使各单位都感到公平合理，可以接受；企业内部价格的制定涉及企业各个方面，应由有关部门共同协作来制定。

内部结算价格的制定，通常是以计划单位成本作为内部结算价格，也有些单位以产品计划单位成本加上一定的利润作为结算价格。后一种方法能调动提供产品或劳务的单位的积极性，但是由于所加利润额的多少受主观因素的影响较大，对内部单位的业绩考评准确性有一定影响，也不便于计算最终产品实际成本。总之，不论采用哪一种方法制定的内部结算价格，都应保持相对稳定，但也要根据企业生产经营情况的变动而定期予以调整。内部价格应由企业统一颁布，各单位应严格执行，不能擅自改变价格标准。

内部结算价格确定后，企业内部各单位之间发生经济往来时，就可依据一定的价格和结算方式进行结算。内部结算方式有厂内货币结算方式、厂内支票结算方式、厂内托收承付结算方式、厂内委托收款结算方式和厂内委托付款结算方式等。企业应本着既满足往来结算和资金管理的要求，又简化结算的原则选择使用。

无论企业采用哪一种结算方式，都需要一定的内部结算组织或机构。我国目前采用较为广泛的两种内部结算组织形式，一是在企业财会部门设立内部结算中心；二是在企业内部设立内部银行。内部结算中心职能范围小，主要负责企业内部单位之间的往来结算，一般不具有资金管理的职能，核算工作较简单。一些规模较小的企业往往采用这种内部结算组织形式。厂内银行的职能范围较广，具有结算、信贷、控制和信息等职能，但它的核算工作较复杂。因此，通常是在一些规模大、内部单位多、基础工作好的企业中采取这种结算组织形式。

(四)建立原始记录制度，制定合理的凭证传递流程

成本会计的重要内容，是对各项生产费用进行数据处理，计算产品成本。这就要通过一定的方式取得各项数据。原始记录就是提供计算数据的主要方式，它是按照规定的格式，对企业生产经营活动中材料的领用、工时的耗费、生产设备的运转、动力的消耗、费用的开支、废品的发生、产品质量的检验、在产品在生产过程中的转移、产成品和自制半成品的交库等，都要记在具有一定格式的凭证中。这种直接记录具体事实的凭证，就是原始记录。建立严格的原始记录制度，制定合理的凭证传递流程，对加强企业经营管理，准确计算产品成本，提供制定各项定额和编制成本计划的依据，都具有重要意义。

原始记录的种类很多，与成本有关的原始记录，一般有物资方面的原始记录，如限额领料单、领料单、补料单、退库单、废料回收 (交库)单、自制原材料入库单等；生产方面原始记录，包括生产命令通知单、工票、停工通知单、废品通知单，劳务委托书、完工通知单、在产品转移交接单、能源耗用记录单，以及半成品入库、调拨、报废及盈亏报告单等；产成品方面原始记录，如产成品入库单、产成品报废单、产成品盈亏报告单等；人事工资方面的原始记录，包括职工录用通知单、职工调动通知单、请假单、考勤记录表、加班加点申请书及记录单、工资单和奖金支付单等；财务会计方面的原始记录，包括现金支付凭证、报销单、转账通知单等。

上述不同种类内容的原始记录，尽管在具体格式上互不相同，但一般都应具备以下几项基本内容：①原始记录的名称；②经济活动的内容和项目；③经济活动的计量单位和数量；④经济活动发生的时间和地点；⑤填表人员与负责人的签章等。

原始记录往往为几个部门所需要，因此，按要求填写的原始记录，应分别送交有关需用部门。如果是采取一式一份的原始记录，应按需要部门依次传递使用。这种方式的优点是填写简单，缺点是不能同时送交各需用单位，影响及时使用，并且发生丢失时，不易查对。采用一式多份的原始记录，可以同时送交各需用部门，如有丢失也便于查找。

企业应健全原始记录制度，统一规定各种原始记录的格式、内容、填制方法和存档以及销毁等制度；应根据成本计算和内部控制的需要，制定各种原始记录的传递程序，包括凭证传递所流经部门、各部门对凭证的处理程序等。为了清楚地反映凭证的流程，这种凭证传递流程最好用流程图来表示。原始记录要符合成本管理的要求，有利于班组经济核算的开展，力求简明，讲求实效，根据实际使用情况，及时修改，以充分发挥原始记录的作用。

做好成本会计工作，除了要建立和健全以上各项基础工作以外，还必须提高全体员工的成本意识和素质，不但成本会计人员要提高成本意识和素质，而且要提高其他人员的成本意识和素质，特别是工程技术人员更要增强成本意识和素质，把经济性和技术性结合起来，这是完成成本会计任务的重要保证。

二、成本会计工作的组织

为了有效地进行成本会计工作，充分发挥其应有作用，必须加强成本会计工作的组织，也就是要建立健全成本会计机构，配备必要的成本会计人员，制定和推行合理的成本会计制度。特别是由于产品成本的高低受到企业各个部门和广大职工的工作好坏影响，因此，更需要把企业各部门很好地组织起来，分解成本指标，具体落实成本责任，充分调动广大群众的积极性，做到生产、技术、经济的统一，使所有部门、单位和所有的人重视成本，才能达到提高成本效益的目的。

(一)成本会计的机构

建立成本会计的组织机构，必须符合企业生产的特点，适应成本会计工作的内容和目的，贯彻落实经济责任制，做到技术与经济相结合，有利于群众性成本工作的开展。

1．成本工作的领导机构

根据技术与经济相结合的原则，成本工作的领导核心应由厂长或经理、总会计师、总工程师和总经济师组成，厂长是成本工作组织的领导者，并对本单位的成本负完全责任；总会计师、总工程师、总经济师应从经济、技术以及两者的结合上组织企业成本工作，分工合作，负责组织企业的成本工作。

成本工作的内容包括：①制定企业成本工作的政策，以及批准成本会计制度；②建立健全企业成本工作的组织机构，协调各部门成本工作中的问题和矛盾；③审定工厂的目标利润和目标成本，批准工厂成本计划和费用预算，综合研究和决定各项重大的降低成本方案；④组织和领导各项重大的特殊成本调查和分析；⑤动员企业各部门、各层次和全体员工管理成本。

2．成本会计的职能机构

成本会计的职能机构，在大中型企业单设成本处或成本科；也有企业在会计机构中设置成本股或成本组；规模小的企业一般是在会计部门中指定一些人专门负责成本会计工作。

企业成本会计职能机构是成本会计的综合部门，组织成本的集中统一管理，为企业领导提供各种成本信息；进行成本预测和决策，编制企业成本计划，并分解下达给各部门和车间；实行成本控制，监督生产费用支出，准确地核算全厂产品成本；检查和考核工厂成本计划执行情况，开展成本综合分析；组织车间成本核算和管理，加强对班组经济核算的指导和帮助；制定全厂成本会计制度，不断总结和推广成本管理、降低成本方面的先进经验。

成本会计工作在企业成本职能部门和企业内部各单位之间，可以采用两种不同的组织形式，即集中核算的形式和非集中核算的形式。以工业企业为例，在集中核算的形式下，企业一切成本会计业务都集中在厂部成本职能部门进行。其他职能部门、车间一般只负责提供原始资料。这种形式可以使成本核算资料集中在厂部成本部门，减少核算层次，精简工作人员，但不便于企业内部其他单位掌握和控制成本或费用支出。在非集中核算的形式下，车间成本或部门费用支出的计划、核算和分析等，一般由这些单位的成本人员或负责成本工作的人员担任；厂部成本部门主要负责成本数据的汇总，处理不便于分散到各单位去进行的成本工作，以及对各单位成本会计工作进行业务监督和指导。采用非集中核算形式，可以使成本工作更好地与各部门、车间的生产经营管理结合起来，使各部门、车间能够及时了解本单位的成本水平及其超降情况，更加直接有效地指导生产。但是，这种组织形式增加了成本会计工作层次和工作人员。企业应采用哪一种组织形式，要从有利于更好地完成成本会计任务出发，并根据企业规模的大小和经营管理水平等条件来决定。

3．成本归口管理部门

根据成本责任制，企业的其他职能部门都应对成本承担一定的责任：①生产部门负责制定生产定额和控制外部加工费用，编制和落实生产、作业进度计划，组织均衡生产，提高工时利用率，保证完成产量、品种等计划指标，力求缩短生产周期，减少产品、半成品的资金占用；②技术工艺部门负责制定物资消耗定额，从产品设计和工艺技术上保证产品质量优、成本低、适销对路，减少原材料等各种物资消耗，节约工时，讲究经济效益；③质量部门负责全面质量管理，提高优级品率，减少不合格产品和废品损失；④物资供销储运部门负责制定物资储备定额，控制物资的消耗，合理组织物资的采购和保管，减少采购、储存和销售费用；⑤设备部门负责制定设备利用定额，提高设备完好率和利用定额，降低设备修理成本，减少维护保养费用；⑥动力部门负责水、电、气的消耗定额的制定和管理，在保证生产需要的前提下，努力控制能源消耗；⑦劳动工资部门负责劳动力的合理组织，制定劳动定额，提高工时利用率和劳动生产率，控制工资、福利和奖金的支出，节约劳动保护费用开支；⑧其他部门负责与其本身责任有关的成本工作，提高工作效率，减少费用开支。

在以上这些职能部门管理和控制的指标中，有的直接和成本相联系，属于成本指标；也有些指标，如产量、品种、废品率、劳动生产率、工时利用率和设备利用率等，其本身不是成本指标，但这些指标完成的好坏，必然引起成本水平的升降。所以，管理和控制成本应不局限于几个成本指标，必须同时从技术与经济、增产和节约等不同方面着手，去抓好成本工作，才能全面提高经济效益。

4．班组经济核算

班组是基层环节，产品生产过程中的各种消耗，大多数是在班组中发生的。所以，班组对成本控制如何，直接影响成本的高低。我国一些企业根据班组的大小，配备专职或工人兼职核算员，把班组成本控制和班组核算结合起来，其内容包括将消耗指标分解、落实到个人；核算和控制班组、个人生产消耗；检查分析定额和费用指标的实现。这是组织工人参加成本工作的一种好形式，也是具有中国特色的责任会计的一种形式，对于降低成本发挥着重要的作用。

(二)成本会计人员

成本会计人员要放眼市场，树立强烈的经营意识、竞争意识、技术进步意识和效益意识，并富有适应性和灵活性，积极参与各项经营活动，有效地保证企业经济效益的提高。

成本会计工作要求从事该项业务的人员，应具备一定的职业道德。成本会计人员应通过持续地增强本身的知识技能，以保持适任的职业能力，不仅要懂会计和财务管理，还应懂经营管理，特别是要熟悉生产技术。影响产品成本的因素，既有经济因素，又有技术因素，在一定程度上技术因素起决定性作用。这就要求成本会计人员也要努力学习生产技术，学会运用价值工程、成本最优化理论和方法，才能在成本会计工作中，坚持22技术与经济相结合，在由经济型成本会计转变为经济与技术结合型成本会计过程中充分发挥其作用。

现代成本会计工作不仅仅局限于计划、核算和考核，同时，还要进行成本技术经济分析和成本效益分析，尤其是要把预测和决策放在重要地位。所以，成本会计人员要熟练掌握现代成本会计的理论和方法，学会分析，学会预测，学会决策，跳出过去只管记账、算账的狭窄圈子，使成本会计工作在企业发展生产中起参谋作用。

企业应当充分利用现代信息技术加强产品成本核算等各项基础工作。企业成本会计工作以电子计算机为手段，大大加快了信息反馈速度，增强了业务处理能力，对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意义。这就要求成本会计人员学会使用电子计算机进行信息处理，以适应经济发展对成本会计越来越高的要求。

(三)国家统一的成本会计法规

在我国，《企业会计准则》、会计制度及《会计基础工作规范》等会计规范已部分或间接地涉及了成本核算方面的要求，但还不能满足我国成本核算实践的基本需要。

成本会计的法规和制度是组织和从事成本会计工作必须遵守的规范，是会计法规和制度的重要组成部分。与成本会计有关的法律、规章和制度可以分为以下3个层次。

1．会计法

《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)是我国会计工作的基本法律，是制定会计方面其他法律、规章、制度、办法等的依据。它以法律形式确定了会计工作的地位和作用，明确了会计人员的职权，规范了会计行为，保证了会计信息质量。

2.《企业财务通则》和《企业会计准则》

《企业财务通则》和《企业会计准则》是企业进行财务、会计工作应遵循的基本准则。这些准则对企业各类经济业务的会计处理进行了规范。其中，与成本核算有关的具体准则，是规范成本会计工作的重要法规。

3．企业会计制度

1993年，我国为了同国际会计惯例接轨，重新划分行业，分别制定了工业、商品流通、交通运输、旅游服务、农业、施工、对外经济合作、金融等13个行业会计制度，并从1993年7月1日起在全国所有企业执行。2000年12月，我国又发布了全国统一会计制度——《企业会计制度》。这是我国会计核算制度的一次重大变革，主要目的是为了更好地发挥会计职能，提高会计信息质量，加快实现我国企业会计同国际接轨。目前，我国《企业会计制度》与《企业会计准则》并存，但适用范围不同。

4．产品成本制度

关于企业产品成本核算的制度，可以追溯到上世纪80年代的《国营企业会计制度》、《国营企业成本管理条例》，以及1986年出台的《国营工业企业成本核算办法》。之后，全国各部门、各企业根据这些相关规定，结合本行业或本企业实际情况，制定了相应的成本核算制度。

我国于2006年发布的企业会计准则体系自2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业有效实施，得到了国内、国际社会的普遍认可，其中存货、生物资产、建造合同等会计准则已经涉及产品成本的内容，但准则规定比较原则，不够具体。而1986年出台的《国有工业企业成本核算办法》中的一些内容不能完全满足新制造环境下企业经营管理的需要，有必要结合市场经济新发展、企业管理新需要、会计准则新变化，进行修订完善。财政部于2012年发布了《企业产品成本核算制度》，该制度立足于企业会计准则的有关规定，适应企业做大、做强和走出去的发展趋势，满足我国企业经营管理需要，在制定过程中注意以下4个结合：①和当前产品成本管理的科学化、精细化发展趋势相结合；②和目前行之有效的规定及做法相结合；③和企业会计准则的有关规定相结合；④和行业特点及企业实际情况相结合。

《企业产品成本核算制度》的主要内容是：①总则，明确规定了本制度制定的依据和目的、适用范围、产品和产品成本的内涵，以及成本核算的基本任务、手段和总体要求。②在明确基本核算原则的基础上，根据工业、农业、商业和其他行业的生产经营特点和成本管理要求，分别对产品成本核算范围、成本核算对象、成本核算项目以及产品成本的归集、分配、结转进行了规定。同时，适当引入了作业成本法。此外，考虑到企业商业秘密保护，本书不涉及企业内部产品成本信息披露要求，企业产品成本信息外部报告要求按照企业会计准则的规定执行。③附则，规定小企业可以参照执行本制度，以及施行日期。

(四)企业内部成本会计制度

成本会计制度是组织和从事成本会计工作必须遵循的规范和具体依据。因此，正确地制定和执行成本会计制度是做好成本会计工作的重要条件。我国传统的成本会计制度主要以国家及有关部门制定的各项成本会计规章制度为依据而进行制定。企业必须转变观念，主动研究企业成本会计工作中的问题，制定企业自身成本会计制度，加强成本会计工作，使成本会计工作逐步走向良性循环，保证成本效益不断提高。

企业成本会计制度要以会计准则、财务通则和财务会计制度的有关规定为依据，体现社会主义市场经济的要求，满足宏观调控需要；要适应企业的生产和经济特点，以及内部经营管理的具体要求，并同其他有关规章制度相协调；要深入实践调查研究，发动群众讨论，在认真总结经验的基础上加以制定。

成本会计制度的内容，应包括对成本进行预测、决策、计划、控制、核算、分析和考核等做出规定，一般应包括以下几个方面：①关于成本会计工作的组织分工及职责权限的规定；②关于成本预测和决策的制度；③企业内部价格制定和结算制度；④关于成本定额、成本计划编制的制度；⑤关于成本控制的制度；⑥关于成本核算制度；⑦关于成本报表制度；⑧关于成本分析制度；⑨成本考核制度；⑩其他有关成本会计的规定。

成本会计制度一经制定，就要认真严格执行，保持相对的稳定性。但是，随着客观形势的发展，以及人们对客观事物认识的深化，成本会计制度也必须适当地修改。

第五节 成本管理

一、成本管理与企业管理

成本管理是企业管理的重要组成部分，成本管理在企业管理中发挥着巨大的作用，处于相当重要的战略地位。企业应加强成本管理，以求得生存与发展。

首先，成本影响效益水平的高低。经济效益通常用投入与产出之比或所得与所费之比来表达。成本作为所得与所费之比的一个方面，它的水平制约企业经济效益的大小。在现实生活中，产品成本是抵减盈利的一个重要因素。当销量和价格一定时，成本与盈利之间存在着此消彼长的关系，即产品成本提高，盈利相应减少；反之，产品成本降低，盈利就相应增加。

其次，成本反映企业生产经营状况。成本是反映企业生产经营状况的综合指标，并在很大程度上反映着企业各项经营活动的经济效果，它可以显示企业生产经营管理水平的高低。企业的产品材料物资消耗的多少，劳动生产率的高低，机器设备的利用状况如何，生产工艺和技术是否先进，供产销各环节的业务活动是否协调，以及产品质量的高低，品种与产量的多少等，都会直接或间接地从产品成本中反映出来。通过具体的成本指标的分析，我们可以找出真正的原因，采取措施，降低成本。

再次，成本能衡量企业是否具有发展前途。影响企业发展的因素很多，但单从企业内部的因素来说，一个企业的生命力强弱在很大程度上取决于成本。成本是万源之本。如果企业的成本过高，价格偏高，竞争的优势不存在，何谈发展。在市场经济时代，产品成本过高，竞争力下降，企业就得不到长足发展。

最后，成本影响企业经营预测、决策和分析。在市场经济条件下，市场竞争异常激烈。企业要在激烈的竞争中取胜，就要面向市场，采用科学的现代化管理手段进行经营预测，从而做出正确的决策。同时，为了更好地对企业的生产经营情况进行分析，必须采取有效措施促进企业完成各项任务。只有及时提供准确的成本资料，才能使预测、决策和分析等活动建立在可靠的基础之上。

企业竞争战略可以分为成本优势战略和产品差异化战略两大类。无论采取什么战略，成本一旦失去控制，企业也就失去了竞争优势。企业只有不断挖掘自身的潜力，降低产品成本，才能提高经济效益。企业为在竞争中不被淘汰，应力求以物美价廉的产品在市场上争取立足之地。物美，要依靠新技术的使用；价廉，有赖于降低成本。成本是价格的最低极限，只有成本越来越低，价格才能越来越低。因此，在发展新技术的同时，必须把目光集中在成本上，大幅度降低成本，这就必须对产品的设计、结构、工艺、材料采购、组织生产、售后服务等各方面制定目标成本，加强管理。由此，才能给企业带来可观的经济效益，提高竞争力，一般而言，企业提高经济效益的途径有两条：一是提高价格，以增加收入；二是降低成本，减少开支。前者潜力不大，因为同样的产品在市场上的价格大体上是相当的，如采用一些不正当的手法暂时提高价格是可能的，但不会持久，因而不是企业增加效益的可靠出路。这样，减少开支、降低成本便成为一条重要途径。同样的价格，减少一元的开支就相应增加一元的盈利。成本管理就是以自己的职能，完成经营管理的任务，达到降低成本、提高经济效益的目的。

综上所述，成本管理在企业管理中占据重要位置，对经济的发展发挥着巨大的促进作用。成本是企业经营管理中的一项综合指标。成本指标是企业经营管理水平的综合体现，通过全方位管理措施，可以降低产品成本，提高企业经济效益。

二、成本管理体系

传统的成本会计是运用会计的一般原理、原则和方法，系统地记录某一企业生产产品过程中所发生的各种生产费用，并确定各种产品和劳务的总成本和单位成本，以供企业管理者在制定产销政策时参考。这种对成本费用实际发生额的记录反映和事后的核算，在现代成本管理中仍然是不可缺少的重要环节，但它远远不能满足当前科学技术日新月异、新产品层出不穷、市场竞争日趋激烈等对成本管理提出的新要求。在激烈的市场竞争中，企业为了避免被淘汰，必须向市场提供物美价廉的产品才能在市场上取得立足之地。物美，依靠新技术的发展和利用；价廉，要依靠降低产品成本。因此，精明的企业领导人，在注意发展新技术、开发新产品的同时，会把目光更进一步地集中到成本上。他们意识到要大幅度降低成本，必须在产品投产前就对产品的设计、结构、工艺、生产的组织安排等进行改革。通过成本预测，制订各种不同的成本方案，然后进行充分的论证和比较分析，选择最佳成本方案，作为经营决策的依据。为此，要求会计人员不仅要做好产品生产过程中的成本控制以及事后的成本核算和分析工作，更重要的是要做好成本的预测和决策，确定目标成本，加强事前的成本控制，实现以目标成本为动力来指导和推动企业的生产经营活动，借以取得最佳的经济效益。以成本来干预生产经营活动，这是现代成本管理区别于传统成本会计的重要标志。我们可以说：现代成本管理是成本核算与生产经营管理的直接结合，它是根据成本核算及其资料，采用现代数学和数理统计的原理和方法，按照成本最优化的要求，对企业的生产经营活动进行预测、决策、控制和考核，以促使企业不断降低产品成本，提高市场竞争能力和获利能力的现代化管理行为。具体说来，成本管理体系如下。

(一)成本预测

成本预测是在认真分析企业内在和外在条件变化的基础上，根据现有成本资料，运用一定的专门方法对未来一定时期产品进行的预计和测算。成本预测是确定目标成本和选择达到目标成本最佳途径的重要手段，是进行成本决策和编制成本计划的基础。通过成本预测，企业可以寻求降低产品成本、提高经济效益的途径。

(二)成本决策

成本决策是在成本预测的基础上，根据内部潜力，制订优化成本的多种可行性方案，运用决策理论和方法，对多种方案进行比较分析，从中选择最优方案，决定应达到的目标成本及其执行的过程。做出最优化的成本决策，是制订成本计划的前提，也是提高经济效益的重要途径。

(三)成本计划

成本计划是指在成本预测和决策的基础上，为保证成本决策所确定的目标成本的实现，通过一定的程序，运用一定的方法，以货币形式规定计划期产品的生产耗费和各种产品的成本水平，并以书面文件的形式下达到各执行单位和部门，作为计划执行和考核的依据。工业企业的成本计划，通常包括：按照生产要素确定的生产耗费，编制生产费26用预算，按照生产费用的经济用途，即产品成本项目编制产品单位成本计划和全部商品产品成本计划，以及提出降低产品成本和保证计划实现的主要措施和方案。

(四)成本控制

成本控制是指对整个生产经营活动中各项生产费用的发生进行引导和限制，使之能按预定的目标或计划进行的一种管理制度。从企业的整个经营过程来看，成本控制包括产品投产前的事前控制、生产过程控制和事后控制。成本事前控制是从建厂、改建、扩建、技术组织措施、新产品设计、研制、老产品改造，直到产品正式投产前所进行的一系列降低产品成本的活动。事前控制是整个成本控制活动中最重要的环节，直接影响以后产品制造成本和使用成本的高低。生产过程控制包括从生产计划安排、原材料采购、生产准备、生产工艺过程，直到产品完工入库这一整个过程中，对原材料、人工、劳动工具的耗费以及其他支出等方面的控制。成本事后控制，是对过去成本控制的总结，通过总结，积累经验，揭示问题，找出差距，为更好地控制未来成本指明方向。

(五)成本核算

成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点以及对成本管理的要求所确定的成本计算对象，采用与成本计算对象相适应的成本计算方法，按规定的成本项目，通过一系列的生产费用的归集与分配，正确划分各种费用界限，从而计算出各种产品的实际总成本和单位成本。成本核算是成本会计工作的核心。成本核算过程，既是对产品生产中各种劳动耗费和费用支出进行如实反映的过程，也是对产品生产中各种劳动耗费和费用支出进行信息反馈和控制的过程。通过成本核算提供的成本资料可以反映成本计划完成的情况，为编制下期成本计划、进行未来成本的预测和决策提供资料，还可为制定产品价格提供依据。

(六)成本分析

成本分析主要是利用成本核算资料和其他相关资料，将本期实际成本与目标成本、上年实际成本、国内和国外同类产品的成本进行比较，用以了解成本的变动情况，系统地研究影响成本变动的因素和原因，以及应负责任的单位和个人，并提出积极建议，以采取有效的措施进一步挖掘增产节约、降低产品成本的潜力。成本分析的内容主要包括：全部产品计划完成情况分析，可比产品计划完成情况分析，单位产品成本分析，生产费用预算执行情况分析，主要经济技术指标变动对成本影响的分析，国内外同类产品成本对比分析，等等。

(七)成本考核

成本考核是定期对成本计划及有关指标实际完成情况进行总结和评价。成本考核要以各责任者 (部门、单位和执行人)为对象，以其可控制成本为界限，并按责任的归属来核算和考核其成本指标完成情况，评价其工作业绩和决定其奖惩。其目的在于鼓舞先进，激励后进，进一步完善成本管理责任制，督促企业各部门、各单位和职工个人更好地履行经济责任，提高企业成本管理水平。

上述成本管理的各项内容，既相互独立又相互联系地构成一个有机的体系。成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本预测的结果；成本计划是在成本预测和成本决策的基础上为保证决策目标实现而制订的具体实施方案，它是进行成本控制、成本分析和成本考核的重要依据；成本控制是为保证实现决策目标而对成本计划执行进行的监督；成本核算是对决策目标和成本计划完成情况的检验；成本分析在于找出影响成本变动的各种因素和原因，并对成本决策的正确性做出判断；成本考核是为了正确评价各责任部门、各层次和个人履行责任的业绩并决定奖惩，借以调动企业全体职工完成成本计划，实现目标成本的主动性、积极性和创造性。应当指出，成本核算是成本管理的最重要、最基本的内容，成本预测、成本决策、成本计划，必须以过去的成本核算资料为重要依据，成本控制离不开成本核算提供的信息反馈，成本分析和成本考核更需要通过成本核算提供成本计划指标、实际完成情况的数据资料。可以说，没有成本核算就没有成本管理，没有成本核算也就不存在成本管理的其他内容。这七个环节的相互关系如图1-2所示。

三、降低产品成本的途径

企业如何挖掘降低产品成本的潜力，寻找降低产品成本的途径，是成本会计的重要内容，归纳起来主要有以下几个方面。

(一)提高劳动生产率

劳动生产率的提高，不仅会使生产过程中的活劳动消耗得到节约，促使单位产品成本中的工资降低；同时，劳动生产率的提高，也会使产量增加，从而促使单位产品中的固定费用下降。要提高劳动生产率，就必须采用新技术、新设备，提高生产的科学技术水平；必须合理安排生产，改善劳动组织，建立岗位责任制，做到均衡生产；必须加强企业精神文明建设，对生产职工进行必要的培训，提高企业职工的素质。

(二)节约材料的消耗

不断降低产品成本中材料的成本，也是降低产品成本的重要途径。因为在产品成本中，通常是材料成本占有很大的比重，特别是在一些加工行业更是如此。由于材料的消耗量较大，因此，降低材料消耗的潜力很大。在技术上应通过不断改进产品设计，采用新工艺和代用材料或廉价材料，大搞材料综合利用，减轻产品质量和缩小产品体积，从而使材料消耗减少；此外，在管理上应采取有效的措施，诸如制定各种消耗定额、实行限额发料制度、材料数量差异分批核算法等，使材料成本不断降低。

(三)加强现有设备技术改造，提高生产设备的利用程度

生产设备利用程度同产品产量直接相关，它们之间存在一种正比例关系。生产设备利用程度提高，可以增加产量；反之，则使产量减少。所以，生产设备的利用好坏，会通过产量的变动影响单位产品成本中的折旧费、修理费和其他固定费用。提高生产设备28利用程度的主要措施有：提高在用设备占全部固定资产的比重，积极促使未使用的固定资产尽快投入生产；合理组织生产，消除不合理的停工时间，增加设备的实际利用时间；强化设备的维护、保养和维修工作；正确制定和推行设备利用定额；加强现有设备的技术改造和必要的更新，提高设备的性能，向高自动化、高速度、高质量、高效益发展。

(四)控制废品损失的发生

在产品生产过程中，必然要发生一些废品损失。大部分废品损失，都是列入产品成本的。因此，不断地提高产品质量，减少废品损失，也是降低产品成本的一个重要途径。为此，应采取以下措施：①必须采用先进的技术和先进的工艺，不断提高工人的技术水平和熟练程度；②必须加强全面质量管理，向事先的预防管理、全过程管理、全员管理方向发展；③将全面质量管理同成本会计有机结合起来，构成质量成本管理，通过事先的质量成本决策、日常质量成本控制以及事后的质量成本核算和分析，降低质量成本。

(五)控制制造费用

我们知道，制造费用从其构成内容来看，可以概括成两个部分：一是生产单位为组织和管理生产所发生的费用；二是生产单位固定资产的折旧费和修理费等。对于前一项费用，应通过提高生产单位经营管理水平和工作效率，尽可能减少非生产人员，并制定相应的费用定额和开支标准，压缩不必要的费用开支，节约这些费用支出。至于后一项费用，将随着生产自动化的发展，在产品成本中的比重逐渐提高，这是生产发展的必然趋势。这部分制造费用的增加，应通过节约能源、降低物耗、提高效率、改进产品质量、增加新产品等措施，扩大费用支出所取得的经济效果，以达到降低产品成本的目的。

企业降低成本的途径主要是技术进步，同时要加强成本管理，实行现代化成本会计，使技术与经济在管理上融为一体。如果成本会计工作薄弱，成本意识淡化，技术成本就无法反映到经济效益上来。

四、成本管理的发展趋势

在新经济环境下，高新技术的运用与普及给人类社会的各方面常来了前所未有的震荡，企业的生产经营环境也将发生巨大变化。透视新经济环境下企业经济运作的特征，将有助于探讨成本管理的发展。人们普遍认为，新经济与高新技术的发展，与互联网、电子商务及经济一体化等密切相关。在新经济环境下，网络技术的发展使企业经济运作具备以下特征：

第一，生产自动化。高新技术的运用与普及，使企业在生产技术上发生重大变革，其主要特征是生产的自动化和电脑化运用程度显著提高，机器人、电脑辅助设计、电脑辅助制造、弹性制造系统及计算机集成制造系统的广泛使用，在保证产品质量的前提下使产品成本大幅降低。

第二，管理信息化。由于网络技术和数字计算技术的大规模运用，技术信息与管理信息相互结合，形成有效的信息网络，信息的生成、使用、交流与管理能在极短的时间内完成。经济信息的高效流动，使企业的首席执行官、首席财务官可以随时随地将全球企业的信息尽握手中，进行网络化操作，对企业的生产经营管理进行适时决策。

第三，交易智能化。随着电子商务的运用与普及，企业的众多业务处理活动都将在网上进行。企业的生产经营活动越来越多地依赖于客户、供应商、合作伙伴及各种虚拟企业。网络的技术支持为企业提供了搜索工具，可以使企业按照市场需求量提供生产量，并通过电子广告、电子合同实现网上交易、网上结算，从而降低交易成本。

第四，产品个性化。人们追求个性化，导致对个性化产品的需求。企业应根据每个顾客的“特殊要求”(包括产品的性能、功能、质量、外观、造型、数量、价格等)量身定做，产品的研制开发模式发生了根本性的变化，由经销商根据消费者的需求，以签订产品协议的方式要求生产厂家研制开发并进行生产，改变了传统的研制开发模式。通过互联网达到与经销商的零距离，实现与用户的零距离，从而满足人们对个性化产品的追求。

第五，经营全球化。由于知识密集型和资本密集型企业的迅速发展，经济资源在全球范围内的自由流动与组合，要求企业在全球范围内寻找更为便宜的资源。资源的配置不再受到体制、国界的限制，从而导致全球范围内的企业间的重组、行业间的重组、跨行业的重组，实现生产经营的全球化。与此一致的，包括货币资本、人力资本、知识资本的流动化，使企业经营活动突破空间限制，成为虚拟性经济组织。在网络的技术支持下，“全球采购”、“全球分工”和“全球性资源优化配置”可以使同样的物资投入取得更佳的经济效益，从而加速了全球经济一体化的进程。

新经济环境下企业运作的特征，必将使传统的成本管理得到发展与创新。这主要表现在以下方面。

(一)成本管理观念的创新

在新经济环境下，企业将树立战略成本管理的新观念。所谓战略成本管理，是指在增强企业竞争力的同时所进行的成本管理。它与传统成本管理的最大区别是：在分析企业外部环境发生变化时，考虑如何增强企业竞争能力，同时，进行全员和全过程的成本管理。传统成本管理观念认为成本管理就是对产品生产成本的管理，主要是事后核算，做一些简单的成本分析，因而导致成本管理模式单一、管理目标狭窄、管理手段落后。新经济环境下企业经济运作的特征迫使企业改变传统成本的管理观念、管理模式，运用高新技术，通过全员成本管理和全过程成本管理，实现战略成本管理。企业全体成员参与成本管理，人人树立降低成本、节约开支的企业精神，改变过去只限于成本管理的专职人员参与的成本专业管理。成本管理涉及产品生产经营的全过程。从市场预测、调查到产品设计与开发，以及生产工艺的设计、样品试制、材料物资采购、加工制造、产品销售、售后服务等各个环节、各个阶段都要进行成本管理；改变过去只侧重生产成本管理的状况，企业应对产品设计成本、物资采购成本、产品生产成本、交易成本、使用成本和综合管理成本等进行管理，使成本最低化。

(二)成本计算方法更加科学

作业成本法在美国的先进制造企业得以运用，它成功解决了传统成本计算方法导致的成本信息失真的问题，在成本计算的同时进行成本控制。因此，作业成本法成为新经30济环境下企业成本计算与控制的首选方法。

新经济环境下，一方面，经营全球化要求企业的生产和销售全球化，企业的生产规模日益扩大，生产的直接成本日趋下降，生产的固定成本急剧上升；另一方面，由于生产的自动化和适时生产系统的运用，企业的直接费用大幅下调，间接费用在成本中的比重日益增加。由于产品成本结构的变化和企业业务流程不断重组，使用作业成本法将使成本计算与控制更为科学。

1．作业成本法提供的成本信息提高了决策的相关性

在新经济环境下，制造费用不是与直接人工等数量成比例，如果按直接人工工时或机器小时等单一的标准分配，会导致制造费用与分配标准的相关性消失；而作业成本计算将制造费用依据各自的成本动因追踪到产品上去，使得出的产品文本信息相对来说比较准确，从而大大捉高了决策的相关性。

2．作业成本法不仅仅是一个成本计算过程，更重要的是成本控制、资源分配的过程

作业成本计算首先根据市场发出的信息决定应该生产什么产品、生产多少，接着分析生产的产品需要哪些作业及其数量，然后再考虑完成这些作业需要多少资源，根据资源动因将资源成本分配到作业中，再根据作业动因将作业成本追踪到最终产品，从而为管理者提供准确的成本信息，同时进行成本控制。

3．作业成本法为作业分析提供了依据，有利于开展作业管理

通过对投入、产出的因果分析，揭示了增值作业与不增值作业的区别；揭示哪些成本是必需的，哪些是不必要的，促使管理者做出改进的措施，以达到降低成本的目的。

4．实施作业成本法有利于建立新的责任会计体系，进行业绩评价

在新经济时代，由于资本密集和知识密集企业的发展，直接人工成本趋于消失，传统的责任会计体系已不再适用。作业成本法有助于新的责任会计系统的建立，因为作业成本法是以作业而不是以产品作为成本计算对象，计算时，将同质的成本划归到同一成本库，建立一个成本中心。以成本库作为新的责任中心，分析、评价该中心成本、费用的合理性，从而评价该中心的经营业绩。

(三)成本控制的重点将发生转移

从注重生产制造过程的成本控制转化为事前成本控制。产品设计成本的高低，在很大程度上决定了成本水平的高低。新经济环境下，产品个性化要求企业在产品开发设计过程中进行有效的成本控制，事前成本控制应是新经济环境下成本控制的重点。新经济环境下，一件产品或一项服务的完成，不仅表现在“业务”信息的交流上，更重要的是信息的智能化管理。运用互联网技术，对业务全过程先进行模拟设计，并在设计阶段确定目标成本，再采用挤压式成本设计，即从事物最初起点开始实施充分透彻的分析。网络技术可实现将原材料、部件、人工等装配成产品的同时，也能将成本一并“装配”进去。在模拟设计中，与业务过程信息同时流动的是资金，产品设计的完成也是成本的完成。新经济环境下的成本控制应基于“业务成本”的认识，着眼于成本的发生源泉，继而追踪与业务流程相关的内外动态关系，做周密、全盘的事前分析考察，从根源上对成本加以控制，把业务成形视为“成本成形”。

(四)成本管理手段更加先进

在新经济环境下，网络技术、信息技术发展必将使成本管理手段更加先进。计算机管理环境下的企业资源管理系统已把市场预测、物资采购、产品设计、生产、财务、销售、工程技术等各个管理环节一体化。

第一，客户需求、企业内部的制造活动以及供应商的制造资源等结合在一起，体现了完全按用户需求来进行制造的理念。

第二，将作业流程看作是一个开放性的与全社会范围紧密连接的价值链，将公司下属各企业或企业中各部门划分为若干个支持子系统，如财务、市场营销、生产制造、质量控制、服务等系统。

第三，提供了可以对价值链上所有环节进行有效管理的功能，考虑了“大批量生产”与“多品种小批量生产”并存时的生产管理。企业资源计划系统的运用，能使员工的工作效率大大提高、商品库存大大降低，从而使产品成本大幅降低。

(五)成本管理成效更加显著

新经济环境下，电子商务的普及，使企业在最低成本条件下，实现更加高效的信息管理；使企业在互联网虚拟化电子市场中，在供求双方不见面的情况下实现供销业务。企业通过互联网，最大限度地了解客户的需求，从最大范围内的供应商中挑选出最佳的供应商，通过畅通于客户、企业内部和供应商之间的信息流，减少工业时代市场模式的诸多中间环节，从而以最快的速度、最低的成本响应市场、把握商机。

本章小结

经济学、管理学和会计学所定义的不同成本概念，是因为这些学科彼此的研究目的不同。经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵；管理学研究的是如何提高组织的管理效益，更重视描述成本的形成动因和过程；而会计学的核心问题是计量，会计学更注重从计量方面来界定成本概念。

成本管理在企业管理中有着十分重要的地位和作用，因此成本管理越来越受到各方面的关注。近年来，成本管理得到了很大的发展。

成本管理是一个系统而全面的管理体系，它包括七个环节：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本管理体系的各环节之间不是孤立的，它们有着密不可分的关系。

成本管理的基础工作是进行成本管理的首要条件。不重视基础工作，成本管理就不能顺利开展，也就无法完成预期的任务。

练习题

1．成本的涵义是什么？为什么成本是一个发展的概念？

2．为什么说现代成本会计也就是成本管理？

3．试述成本会计与财务会计、管理会计的关系。

4．现代成本会计的体系包括哪些内容？它们之间的关系如何？

拓展阅读：成本会计的发展

成本会计是基于生产发展的需要而逐步形成和发展起来的。但是，成本会计产生在什么年代，学者们认识并不一致。一种说法认为，成本会计的若干理论和方法，早在14世纪就已经产生；另一种说法认为，成本会计是在19世纪下半叶，首先是为了决定价格而产生的。两种说法显然有很大差别。但多数学者的意见认为，1880—1920年是成本会计的奠基时期，它是随着社会、经济发展，先后经历了早期成本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段，才逐步成长、完善起来的。

一、早期成本会计阶段 (1880—1920年)

成本会计起源于英国，后来传入美国及其他国家。当时英国是资本主义最发达的国家。随着英国产业革命完成，机器代替了手工劳动，工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理的需要，对成本计算进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法来计算成本；为了提高成本计算的精确性，适应外部审计人员的要求，将成本会计同普通会计结合起来，形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段。由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品成本和销售成本，所以也称为记录型成本会计。在这一时期，成本会计取得以下进展：

1．建立材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度 (当时称领料许可证)控制材料用量，按先进先出法计算材料耗用成本。

2．建立工时记录和人工成本计算方法。对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。

3．建立间接制造费用分配办法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用也增长很快，成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列作成本，而将间接制造费用作为生产损失的做法。于是，对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。

4．制造业根据生产特点，利用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。

5．在理论方面，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的H．梅特卡夫 (H.Metcalfe)著的《制造成本》一书。英国电力工程师E．加克 (E.Garcke)和会计师J·M·费尔斯 (J.M.Fells)合著的《工厂会计》于1887年问世。该书提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，即为营业毛利。这本书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计著作。

6．在组织方面，1919年，美国成立了全国成本会计师联合会；同年，英国也成立了成本和管理会计师协会。他们对成本会计开展了一系列研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定作出了贡献。

早期研究成本会计的专家劳伦斯 (W.B.Lawrence)对成本会计作过如下定义：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售成品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”

二、近代成本会计阶段 (1921—1945年)

20世纪初，企业开始推行泰罗制，先在美国广泛推行，以后又传播到世界其他工业发达国家。泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。于是美国会计学家提出的标准成本制度脱离实验阶段而进入实施阶段，为生产过程成本控制提供了条件，在此之前，成本没有控制，发生多少，算多少，生产中浪费了，只有事后计算实际成本才知道。实行标准成本制度后，成本会计不只是事后计算产品的生产成本和销售成本，还要事先制定成本标准，并据以控制日常的生产消耗与定期分析成本。这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形。它标志着成本会计已经进入一个新的阶段。

成本控制的方法除了制定标准成本以外，还有预算编制。但是由于产量变动，使间接制造费用的预算数和实际数无法比较，影响了预算控制的实际效果。到了1928年，美国一些会计师和工程师根据成本和产量的关系，提出分别制定弹性预算和固定预算，从而使企业预算合理地控制不同属性的费用支出，有助于正确考核经营者的工作成绩。

在这一时期，成本会计的应用范围也从原来的工业企业扩大到各种行业，并深入应用到一个企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面。

在这一阶段的后期，出版了不少成本会计名著，例如，美国尼科尔森 (J.L. Nicholson)和罗尔巴克 (F.D.Rohrback)合著的《成本会计》，及陀耳 (J.L. Dohr)著的《成本会计原理和实务》等。从而使成本会计具备了完整的理论和方法，形成了独立学科。

这一时期的成本会计的定义，可引用英国会计学家杰·贝蒂 (J.Batty)的表述：“成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源 (指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动)利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”

三、现代成本会计阶段 (1945年以后)

第二次世界大战以后，科学技术迅速发展，生产自动化程度大大提高，产品更新加快；企业规模越来趟大，跨国公司大量出现，市场竞争十分激烈。为了适应社会经济出现的新情况，考虑现代化大生产的客观要求，管理也要现代化，要把现代自然科学、技术科学和社会科学的一系列成就应用到企业管理上来。随着管理现代化，运筹学、系统工程和电子计算机等各种科学技术成就在成本会计中得到了广泛应用，从而使成本会计发展到一个新的阶段，即成本会计发展重点已由如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的经验型成本会计。其主要内容如下：

1．开展成本的预测和决策。为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。

2．实行目标成本计算。随着美国管理学家德鲁克 (P.Drucker)在50年代所提出目标管理理论的应用，成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效地促使成本降低。

3．实施责任成本计算。随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理集权制转为分权制。为了加强企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希金斯 (J. A.Higgings)倡导了责任会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本挖掘更为有效。

4．实行变动成本计算法。这种成本计算模式只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。它既减少了计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件。但是，由于这种模式也存在一定缺陷，所以，只停留在企业内部使用。

5．推行质量成本计算。随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成；确定了质量成本项目、质量成本的计算和分析方法，从而扩大了成本会计的研究领域。

近一二十年来，现代高科技被广泛应用于生产，如自动化设备、机器人、电脑辅助设计、电脑辅助生产等。企业制造环境已从过去的劳动密集型向资本密集型和技术密集型转化。在新的制造环境下，产品成本结构发生了重大变化。如有些企业的直接人工成本占总成本的比例从70年代的40%左有急速下降到10%左右，在某些高科技企业甚至已低于5%，而制造费用总成本的比例却大幅度提高，其构成内容也大大复杂化。为适应新的制造环境，“适时生产系统”(Just-In-Time Production System, JIT)应运而生。JIT是一种严格以需求带动生产的制度，要求企业生产经营管理环节紧密协调配合，保质、保量并适时送到后一加工 (或销售)环节，毋须建立材料、在产品和产成品库存，实现“零存货”(Zero Inventory)，以降低存货库存成本。正因为这样，适时生产系统必须和“全面质量管理”(Total Quality Control, TQC)同步进行。TQC同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向事先的预防为主；从只管理产品质量转向质量赖以形咸的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”(Zero Defect)。可见，“全面质量管理”是使“适时生产系统”顺利实施的一个必要条件。

在新的制造环境下，促使成本会计又产生了新的发展：

1．完善了质量成本会计。在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，实行质量成本决策、最佳质量成本模型和质量成本综合控制等方法进行系统管理，借以全面降低质量成本，并提高产品的社会效益、企业效益和用户效益。

2．实行以作业为基础的成本计算制度 (Activity-Based-Costing System)，简称ABC制度。它是以生产的电脑化、自动化为基础，同适时制与全面质量管理紧密结合的一种成本计算与成本管理相结合的方法。其特点是制造费用核算过程大大明细了，从而能提供更加精确的成本信息，为正确进行经营决策、加强成本控制、促进成本的降低，都具有重要意义。

3．推行倒推成本法 (Back flush Costing)。该方法是一种简化的生产成本计算法，适用于JIT制的企业。当产品完工或销售时，采用该方法进行倒算，进而确定期末的存货成本。

4．成本会计对电子计算机的应用。成本会计电算化，不仅使计算更快更准确，而且能进行手工所不能作的计算，从而为成本会计适应现代管理对成本信息日益膨胀的需求提供了有利条件，充分发挥了成本的作用。

由此可见，现代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，对企业生产经营活动过程中所发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织、有系统地进行预测、决策、控制、分析、考核，促使企业提高产品质量，降低成本，实现生产经营的最佳运转，不断提高企业的经济效益。

综上所述，成本会计的方式和理论体系，随着发展阶段的不同而有所区别。

从成本会计的方式来看，在早期成本会计阶段，主要是采用分批或分步成本会计制度，计算产品成本，以确定存货成本及销售成本；在近代成本会计阶段，主要采用标准成本制度和成本预算制度，为生产过程的成本控制提供了条件；在现代成本会计阶段，加强事前成本控制，广泛应用管理科学的成果，其发展重点趋向预测、规划及决策，实行最优化控制；随着电子计算机的应用，反馈成本信息更及时，为成本会计开创新的天地。

从成本会计理论体系来看，开始属于财务会计体系，主要从财务会计理论来研究成本计算，并纳入会计账簿体系；到了近代成本会计阶段，成本会计具备了完整的理论和方法，形成了独立的学科；随着经营管理的发展，成本概念十分广泛，成本会计范围更加开阔，逐步向经营型成本会计发展，形成了企业会计中财务会计、成本会计和管理会计的三分局面。

(葛家澍、余绪缨、侯文铿、陈荣凯：《会计大典·成本会计》)