1.4 通过成本核算提高企业成本管理水平的对策

我认为很多制造型企业成本核算目前存在的问题如下：

一是领导不重视成本工作，企业缺乏完善的财务制度。成本管理工作的重点是支持领导决策，如果领导不重视，还决策什么？立足点就是要撑开利润的空间，向成本要效益。

二是责任成本控制的主体不明确导致成本核算盲目性大。成本管理包括制定成本预算、日常成本核算和控制、成本分析及成本考核，哪一步都离不开明确的责任主体。如果成本核算主体不明，则引发一连串的问题：成本核算盲目→配套的预算盲目→控制盲目→分析盲目→考核盲目。

三是成本核算方法陈旧、简单，成本核算的目的不明确。企业成本会计的前提与基础就是正确的成本核算方法。企业生产管理方式未根据实际情况调整成本核算方法，忽视了消费者的个性化需求，大大降低了市场竞争力，也造成了成本核算不准确。

1.4.1 领导不重视，工作开展难

领导不重视成本工作，成本管理就难以发挥作用。

有的企业领导不真正重视成本核算，对成本核算作为成本管理基础的及时性、准确性、细致化的必要性认识不足，认为财务不过是干两件事——算账和管钱。

还有一个重要的原因——财务的思想和领导的思想不匹配。领导用战略来配置资源，而财务是站在资金和成本的角度来配置资源，往往扮演的是“刹车”的角色。两者不在一个频道上，不在一个平台上，没办法沟通。

因此，领导重视成本工作是前提，否则成本管理工作就没办法全面展开。

1.4.2 根基不牢，地动山摇

责任中心（成本中心等）如果划分不清楚，成本核算就失去了基础。在成本管理当中，无论是成本预算、成本核算或者是成本考核，首先需要解决一个内部责任中心划分的问题。搞清楚谁是挣钱的，谁是花钱的，对挣钱的怎么约束、怎么激励，对花钱的怎么约束、怎么激励。如果不把内部责任中心划分清楚，成本核算就失去了基础。

所以第一个问题就是要搞清楚责任中心（成本中心等）的划分。划分成本中心要考虑以下三个因素。

专业：设备部门管设备，生产部门管生产，采购部门管采购，因此需要考虑专业因素。

内控：很多内控的失效，是领导不重视或带头破坏制度的结果。需要研究内部之间如何建立内控体系、如何实现无缝连接、如何制定制度规范操作的问题。

负荷均衡：避免个别部门很忙、个别部门很闲这种现象的发生，需要考虑负荷均衡。

这三个因素是“组织行为学”告诉我们的道理，也是解决内部机构问题的三个原则。

个体户的结构就是夫妻老婆店，没有这么多组织。

对一个企业来说，存在股东会、董事会、监事会、经理层、中层、初级管理人员，容易产生诸多管理问题。

第一个问题：管理费用增加；

第二个问题：信息失真；

第三个问题：激励不足。

企业内部成本中心的划分，是基于组织效率和组织成本的比较。对每一个企业的管理者来讲，这是一个至关重要的问题，不只要考虑到专业、内控和负荷均衡，更要考虑到组织效率和组织成本之间的关系。把这个关系处理好，企业的内部组织才是有效率的，否则企业内部组织划分可能就是低效的。

如果责任中心（成本中心等）划分得太细，会暴露出以下几个问题。

第一个问题：费用无法分摊，因为企业费用是要分摊到明细责任中心的，涉及考核和个人利益。划分得太细，成本就会缺乏分摊依据，责任中心（成本中心等）的管理者就会赖账——凭什么摊给我？赖账的结果就是成本无法分摊，无法分摊就说不清楚成本发生情况，那么即使成本核算了也没有意义。

第二个问题：责任中心（成本中心等）都是各自的利益主体，相互之间都会隐瞒信息，都要在博弈当中占有好处。效率可能会非常低。

第三个问题：短期行为严重。

企业内部不能把责任中心（成本中心等）划得太小，但是也不能划得太大，大了以后组织成本会高。企业管理者需要研究这个问题。

1.4.3 分粥喝的成本核算对象

企业应当根据生产经营的实际情况，归集成本费用，确定成本核算对象，计算产品生产成本。制造企业一般按照产品品种、批次订单和生产步骤等确定产品成本核算对象。

（1）大量大批单步骤生产产品，或管理粗犷不要求提供有关生产步骤成本信息的，一般按照产品品种确定成本核算对象。

（2）小批单件生产产品的，一般按照每批或每件产品确定成本核算对象。

（3）多步骤连续生产产品且管理上要求提供生产步骤成本信息的，一般按照每种产品及各生产步骤确定成本核算对象。

以上三种情况分别对应品种法、分批法和分步法三种经典的成本核算方法。

其中，前两种情况的分摊相对简单，通过成本动因进行一次分摊即可满足；第三种情况，需要资源动因、工序动因两次分摊，才能核算到每种产品上。

对应的成本核算流程如图1-14所示。

【例1-14】分粥喝案例。假设：幼儿园熬粥给小朋友喝，一桶粥好比制造费用（资源费用），先分给每个班级一锅粥。每个班级好比主工序成本中心，人多的这锅粥就分得多，人少的这锅粥就分得少。资源动因就是每个班的人数占比，按人数占比分粥比较合理。

每个小朋友好比“产品”，工序动因好比每个小朋友的饭量，饭量大的这碗粥就分得多，饭量小的这碗粥就分得少。在如图1-14所示流程中，制造费用（资源费用）→主工序成本中心→产品就可以简化理解为例子当中的幼儿园一桶粥→班级一锅粥→小朋友一碗粥。

有的企业没那么多动因，也不会考虑那么复杂，一般只选择“工时”和“产量”分别作为“成本动因”直接分摊给产品。这就好比幼儿园将一桶粥直接根据饭量大小分给每个小朋友，不再分班级分锅了。

采用作业成本法核算也属于多步骤连续生产产品且要求提供各生产步骤成本信息，只是这个生产步骤细化到了作业中心（划小后的核算单位），而不是图1-14所示的主工序成本中心。

这里插入说明一下成本中心的概念：成本中心是一个企业成本归集和核算的评价单元。比成本中心更细的单元，如作业机组，被称为“划小核算单元”；一般会被冠以作业成本法里“作业中心”的叫法。

如果把更细的作业中心转化为利润中心来考核，并从考核成本变成考核利润，这就开始接触“阿米巴经营”的核心理论了。

成本中心（工序）较粗，成本容易归集；作业中心（工序）较细，成本归集的难度更高。

作业成本法的流程图类似于传统成本法，只是资源动因对应的核算单位细化程度不同。作业成本法对应的不是工序成本中心，而是作业中心，如图1-15所示。

还是以上面的分粥喝案例为例，只是这桶粥不是分给班级，而是直接分给每个班小组，即幼儿园一桶粥→班级一锅粥→小朋友一碗粥，变成了幼儿园一桶粥→班小组一小锅粥→小朋友一碗粥。这个班小组，就好比“作业中心”。资源动因就好比班小组人数。

在如图1-15所示的流程中，制造费用（资源费用）→作业中心→产品就可以简化理解为例子当中的幼儿园一桶粥→班小组一小锅粥→小朋友一碗粥。

1.4.4 成本不是烂在锅里的肉，但如何说清楚

在企业管理当中，也会有些管理者这样理解成本：成本是烂在锅里的肉，因为业务太多了，根本不知道炖的到底是什么肉。

这其实就是成本核算没有说清楚。很简单，病人连病都没有被诊断出来，如何下药？如果说清楚了成本现状，再配上目标或标准，就可以进行下一步的成本改善。如何才能说清楚成本呢？

1.4.4.1 采用科学的成本核算方法

1．提高业务部门参与成本核算和成本管理的意识

成本核算是企业加强成本管理的重要方面。业务部门要提供大量的基础数据，作为成本核算的依据。

【例1-15】人力资源部门需要提供人工薪酬个人明细数据并细分到成本中心（工序），否则财务部门无法核算各成本中心（工序）的人工费；生产部门需要提供每种产品的生产工时，以便于财务部门按照工时将成本中心（工序）的人工费再进一步分配到产品上。

在这个例子当中，如果人力资源部门或生产部门没有及时提供相关基础数据或提供的数据失真，成本核算也会随着业务部门的数据失真而失真，就会直接影响成本核算数据结果的质量。

同理，采购部门需要及时并准确提供原材料的价格；生产部门需要及时并准确提供原材料领用及生产产品的原材料消耗量数据；质控部门需要提供质量成本的基础数据；研发部门需要提供针对研发相关科技产品的研发项目分配参数；设备部门需要提供维修费数据以及设备增减变动的实际发生情况；销售部门需要提供销售发货量等。

有了这些基础数据，财务部门才能将成本核算继续做下去。

这些无疑都需要业务部门的严密配合和无缝连接，否则，成本核算基础数据的质量就会存在问题。

这就从成本核算的需求角度提出了对业务部门提高成本核算参与度的要求。

没有业务部门的支撑，成本核算就无从算起。只有业务部门的成本意识得到增强，才能根据企业战略方案、发展目标的需求，对成本核算进行确定，才能让成本管理参与相关工作的人全面发挥作用，才能使企业日常管理、经营决策对成本信息的需求得到满足。

2．创新成本核算的方法

企业可以根据自身特点和成本核算工作具备的相关模块知识，设计和构建实际的核算类型，同时根据生产自身产品的特点以及存在的差别，设计成本核算基础数据的传递模式。

形式可以按照“制造费用分配表”“工资分配表”“原材料分配表”“产品工时分配表”“产量及发货量报表”等基础表格的形式进行呈现。表格提供给财务部门之前由各相关业务部门领导签字确认，对准确性负责并可追溯。这样的方式能够让成本核算工作有科学合理、清晰明了的环节，确保经营发展工作中的财务数据能够满足充足可信的需求。

财务部门对日常发生的生产相关成本或费用进行零星入账，月末根据收到业务部门提供的成本核算基础数据后，按照财务成本核算口径要求或者直接套用模板进行批量数据转化，生产分摊或者结转产品生产成本的做账底稿；之后按照产品生产成本的做账底稿，手工或者以批量导入的方式制成记账凭证，完成成本核算。

如果有一体化财务成本信息系统的企业，那就方便多了。业务部门的基础数据就可以考虑整合到成本信息系统，如企业的成本数据仓库（SAS系统）里去，即由业务部门按要求及时准确地在系统里录入基础数据，财务成本信息系统则根据抛账规则，可以实现自动读取业务数据，实现自动成本抛账、自动核算等智能成本核算。这样可以节省可观的人力、物力，把财务人员从基础和烦琐的财务工作中解放出来。

1.4.4.2 建立契合的成本核算制度

制定企业产品成本核算制度，可从产品成本范围、成本归集、成本分配、成本结转、成本报告等环节入手，将企业自身产品成本核算的特殊性上升到企业自身成本规律的制度规范。

把分散在各具体会计准则中的成本核算要求，统一规范、系统整合为契合自身企业产品特点的成本核算方法。具体对策如下。

1．提高管理层对成本核算重要性的认识

有了成本制度，就可以规范管理者的一些成本行为，并会通过成本制度反衬出一个企业领导对成本的重视程度。

2．提高财会人员的综合素质

我认为成本核算岗位是最接近一线业务前沿的财务岗位。因为要处处与业务打交道，所以管理会计所要求的业财融合在成本核算岗位上体现得最多。人员素质是基础，但制度是保障。

成本核算制度就是指导成本核算工作具体操作的“手顺书”和“操作指南”，促进财务人员的操作规范。

成本核算及分摊需要判断和归集，成本核算制度在规范财会人员操作的同时，也会提高财会人员的业务水平和理解能力，促进对成本核算来龙去脉的全面理解和准确归集能力，提高成本事项归集正确的职业判断能力，从而确保成本信息质量。

3．加强成本核算的监督

企业主要负责人应该重视成本核算的监管和督促，让成本管理的相关责任能够全面落实。负责监督的人员要切实根据公司内部成本考核指标口径，利用各方面信息，对成本核算活动的真实性、合法性、合理性等方面实施监督，促进成本核算的准确和规范，提高成本管理水平。

1.4.5 《企业产品成本核算制度》范本教你写

2013年9月6日，财政部下发的《关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会〔2013〕17号）文件。这个文件具有一定的普遍适用性，对大中型企业，包括制造业、农业、批发零售业、建筑业、房地产业、采矿业、交通运输业、信息传输业、软件及信息技术服务业、文化业以及其他行业的企业，制定产品成本核算制度的具体内容、核算方式方法均做了指导、规范和说明。

2014年12月24日，财政部下发《关于印发〈企业产品成本核算制度——石油石化行业〉的通知》（财会〔2014〕32号）对石油石化行业的产品成本核算制度进行了指导和规范说明。

2015年11月12日，财政部下发《关于印发〈企业产品成本核算制度——钢铁行业〉的通知》（财会〔2015〕20号）对钢铁行业的产品成本核算制度进行了指导和规范说明。

2016年9月30日，财政部下发《关于印发〈企业产品成本核算制度——煤炭行业〉的通知》（财会〔2016〕21号）对煤炭行业的产品成本核算制度进行了指导和规范说明。

2018年1月5日，财政部下发《关于印发〈企业产品成本核算制度——电网经营行业〉的通知》（财会〔2018〕2号）对电网经营行业的产品成本核算制度进行了指导和规范说明。

上述《关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》作为各企业普遍适用的成本核算制度编制范本，将在本书结尾以附录形式列示，各企业可以以此为参考标准，结合自身特点编制成本核算办法、标准、制度。

1.4.6 成本核算的“想方设法，达到目的”

1.4.6.1 成本核算做到适合的细

成本管理要求把成本核算单元进一步细分才能更好地进行成本控制，但是细分到什么程度才合适？应该说：成本没有粗与细，只有适合与不适合。

用标准成本法、作业成本法也好，用非标准成本法、目标成本法也罢，不要求足够细，而要做到适合的细。实际上，只要能揭示出不增值、不经济环节，提供一个管理的有效抓手，有一个基准知道哪个环节有成本潜力即可。

【例1-16】电信企业以前用传统成本法核算也能把成本管理进行下去，但随着竞争加剧和市场倒逼，电信企业只有利用作业成本法才能说得清楚成本发生情况，才能将成本管理进行下去。而对于服务行业的电信企业而言，区县分公司或营业厅就是电信企业合适的作业中心。

家电企业以前用传统成本法核算成本也能把成本管理进行下去，但随着同质化竞争加剧，产品更新换代迅速，迫使家电企业不得不改进成本核算，进一步划小核算单元才能挖掘到成本潜力降成本，提升竞争优势。

但是有些中小企业产品单一，生产工艺流程比较简单，就没必要用较复杂、较细化的成本核算方式。

1.4.6.2 想方设法，达到目的

这里需要说明的是，企业成本核算上需因地制宜，“想方设法，达到目的”即可。

各企业成本核算方法“没有对错与否，只有适合与否”，只有因地制宜，没有固化规定。企业成本核算方法，可以针对企业自身特点进行个性化安排。各企业一定要具体情况具体分析，只要能够说清楚最终成本核算对象的成本明细情况，满足成本管理的需要即可。