第四节 存货

一、存货概述

存货是指企业在日常活动中持有的以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、半成品，在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货包括各类材料、在产品、半成品、库存商品、包装物、低值易耗品和委托代销商品等。

存货通常在一年或超过一年的一个营业周期内被消耗，或经出售转换为库存现金、银行存款或应收账款等，具有明显的流动性，属于流动资产。在不少企业中，存货在流动资产中占有很大比重，是流动资产的重要组成部分。随着企业生产经营过程的进行，有的存货被耗用后形成了在产品成本、产成品成本；有的存货被销售后形成产品或商品的销售成本；有的存货以管理费用或销售费用的形式被耗用；有的存货仍以原有形态存在。因此，存货所生成的会计信息是否真实、可靠，不仅影响到企业资产的价值是否准确，也影响到企业损益的确定是否正确。

（一）存货的确认范围

存货范围的认定一般应以产权的归属为标准。在资产负债表日，凡是企业拥有法定所有权的一切存货物资，不论其存放何处，都应作为企业的存货；反之，凡法定所有权不属于企业的存货物资，即使存放在本企业，也不应包括在本企业的存货范围之内。因此，在判断一项存货的归属时，不能以其所处的空间位置来确定，而应以其法定产权的归属来确定。当然，还要遵循实质重于形式的原则。

存货只有在同时满足以下两个条件时，才能加以确认并计价入账：

（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业。如果存货预期不能为企业带来经济利益，就不能确认为企业的存货。如企业受托加工的物品等，由于企业对其不具有所有权，因此不属于本企业的存货。

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

（二）存货的分类

为了加强存货的管理，企业应科学合理地对存货进行分类。存货可以从不同角度分类。一般情况下，存货可以按照其经济内容、存放地点等分类，还可以按照企业的性质、经营范围并结合存货的用途进行分类。

1．按存货经济内容进行分类

存货按其经济内容可分为原材料、在产品、半成品、产成品、包装物、低值易耗品、商品等。

（1）原材料，是指经加工后构成产品主要实体以及虽不构成产品主要实体但有助于产品形成的各种原料及主要材料、外购半成品、辅助材料、修理用备件以及燃料等。

（2）在产品，是指企业正在加工制造尚未完工的在制品，包括正在各个工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验入库的产品。

（3）半成品，是指经过一定的生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工仍需进一步加工的中间产品。

（4）产成品，是指企业已经完成全部生产过程并检验入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完工入库后也视同企业的产成品。

（5）包装物，是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

（6）低值易耗品，是指不能作为固定资产核算的各种用具和物品，如各种工具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，使用期限相对于固定资产较短，可以多次服务于生产经营过程而不改变原有的实物形态，但由于其品种多、易于损坏，一般视同存货进行管理和核算。

2．按存货存放地点进行分类

存货按其存放地点可分为库存存货、在途存货、加工中的存货、委托代销存货等。

（1）库存存货是指已验收合格并入库的各种存货。

（2）在途存货是指货款已经支付、正在运输途中的存货以及已经运达企业但尚未验收入库的存货。

（3）加工中的存货是指本企业正在加工的存货和委托其他单位加工的存货。

（4）委托代销存货是指本企业委托其他单位代为销售的存货。

二、存货的入账价值

（一）外购存货的入账价值

通过购买取得的存货的采购成本主要包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费和其他可归属于存货采购成本的费用。

1．购买价款

购买价款是指企业购入材料或商品的发票上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额等。

2．相关税费

相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。

3．其他采购费用

其他采购费用是指存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费，以及可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的包装费、转运过程中的仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。

4．不应计入存货采购成本的费用

下列费用不应计入存货采购成本，而应区别不同情况进行会计处理。

（1）从供货单位和外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。

（2）存货入库以后的仓储费用计入管理费用。

（3）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再做处理。

（二）自制存货的入账价值

自制存货的实际成本包括制造工程中发生的直接材料费用、直接人工费用和按照一定方法应分摊的制造费用。在生产车间生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。企业通常采用的方法有生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，还可以按照耗用原材料的数量或成本、直接成本及产量分配制造费用。

（三）委托加工存货的入账价值

委托加工存货的实际成本主要包括：加工过程耗用的原材料或半成品的实际成本、加工费用、往返运输费用和应负担的税金。

三、存货发出的计价

存货发出的计价的实质是将存货的取得成本在本期发出存货和期末存货之间进行分配。虽然在取得存货时已经确定了存货的取得成本，但由于在实际工作中，同一批发出的存货往往是分次分批从不同的渠道购入的，或是分批加工完成的，因此，每次入库的存货的单位成本都有可能不同。这样，企业在发出存货时必须采用一定的方法计算确定发出存货的成本。

在实际成本核算的方式下，企业可以采用发出存货的计价方法，如个别计价法、先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）等。计价方法一经确定，不得随意变更，如需变更应在报表附注中予以说明。

1．个别计价法

个别计价法也称个别认定法、具体辨认法等，是以每批（次）收入存货的实际成本作为计算该批次发出存货成本的依据的方法。

【例3-23】A公司本月存货收入、发出、结存的情况如表3-3所示。

根据表3-3中的资料，采用个别计价法对A公司本月发出存货和期末存货成本进行计算。

企业8月10日发出的2000件存货中，经个别辨认有500件是单价100元的，其余1500件是单价110元的；8月25日发出的1500件存货中，经个别辨认有500件是单价110元的，其余1000件是单价120元的。采用个别计价法，计算结果如下：

本月发出存货成本=（100×500+110×1500）+（110×500+120×1000）

=390000（元）

本月月末库存存货成本=100000+710000-390000=420000（元）

采用个别计价法计算发出存货和期末存货的成本比较准确和合理，符合实际情况，但实务操作的工作量繁重，成本分辨工作量大，一般适用于特定项目的存货和劳务，比如房产、船舶、珠宝、名画等贵重物品。

2．加权平均法

加权平均法也叫全月一次加权平均法，是指以月初存货数量和本月收入存货数量之和为权数，一次计算月初结存存货和本月收入存货的加权平均单位成本，并以此为基础计算本月发出存货的成本和期末库存存货成本的一种方法。其计算公式如下：

或

月末库存存货成本=月初库存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本

【例3-24】根据表3-3中的资料，采用加权平均法对A公司本月发出存货和期末存货成本计算如下。

加权平均单位成本=（100000+710000）÷（1000+6000）

=810000÷7000≈115.71（元）

本月发出存货成本=3500×115.71=404985（元）

本月月末库存存货成本=810000-404985=405015（元）

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，较为简单。按此方法分摊的成本比较折中，但是这种方法无法从账面上提供发出和结存存货的单价和金额，不利于存货管理。

3．移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次收入存货的成本加上原有存货成本，除以每次收入存货数量加上原有存货数量，据以计算出加权平均单位成本，并以此计算下一次发出存货成本的方法。计算公式如下：

【例3-25】根据表3-3中的资料计算，采用移动加权平均法对A公司本月发出存货和期末存货成本进行计算，如表3-4所示。

8月5日购货后的单位成本=（100000+220000）÷（1000+2000）≈106.67（元）

8月10日发出存货成本=2000×106.67=213340（元）

8月15日购进后的单位成本=（106660+360000）÷（1000+3000）≈116.67（元）

8月25日发出存货成本=1500×116.67=175005（元）

8月27日购进后的单位成本=（291655+130000）÷（2500+1000）≈120.47（元）

本月发出存货成本=213340+175005=388345（元）

本月月末库存存货成本=100000+710000-388345=421655（元）

采用移动平均法能够使管理当局及时了解存货的结存情况，且该方法计算的平均单位成本以及发出和结存存货成本较为客观，并能随时提供存货的收、发、存情况，满足管理的需要。但由于该方法每收一次货都要计算一次加权平均单位成本，核算工作量较大。

4．先进先出法

先进先出法是以先购进的存货先发出这样一种实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

【例3-26】根据表3-3中的资料，采用先进先出法对A公司本月发出存货和期末存货成本进行计算，如表3-5所示。

本期发出存货成本=1000×100+1000×110+1000×110+500×120=380000（元）

期末结存存货成本=100000+710000-380000=430000（元）

采用先进先出法，期末存货成本是按最近购入的存货价值确定的，比较接近现行的市场价值，其优点是企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较烦琐，特别是对于存货进出频繁的企业更是如此。而且，在物价上涨的情况下会高估企业当期利润和库存存货的价值；反之，会低估企业库存存货价值和当期利润。

四、原材料的核算

原材料是指经加工后构成产品主要实体以及虽不构成产品主要实体但有助于产品形成的各种原料及主要材料、外购半成品、辅助材料、修理用备件以及燃料等。

企业可根据自身生产经营特点及管理要求，对原材料采用不同的方法进行核算。在我国会计实务中，原材料的核算方法主要有两种：一是按实际成本计价核算，二是按计划成本计价核算。本节仅介绍原材料按实际成本计价核算。

原材料采用实际成本计价核算时，原材料账户无论是总分类核算还是明细分类核算，原材料的收入、发出及结存均应按照实际成本计价。

实际成本法适用于规模小、原材料品种不多、材料收发业务不频繁的企业。

原材料采用实际成本计价核算时，一般要设置“原材料”或者“在途物资”账户核算。

（1）“原材料”账户。该账户用于核算库存的各种原材料的收入、发出和结存情况。在原材料按实际成本核算时，该账户借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，表示库存材料的实际成本。该账户按材料的品种、规格等设置明细账，进行明细核算。

（2）“在途物资”账户。该账户用于核算企业货款已付或已签发商业汇票但尚未验收入库的各种物资的实际成本。借方登记已付款或已签发商业汇票但尚未到达或已到达但尚未验收入库的在途物资的实际成本，贷方登记已验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映月末尚未验收入库的在途物资的实际成本。该账户按供应单位的名称设置明细账，进行明细核算。

1．购入原材料的核算

企业外购的原材料的货款的结算凭证是通过银行传递的，而材料是由运输部门运输。这使得结算凭证的到达和材料的验收入库在时间上可能出现不一致，具体来说有三种情况：①结算凭证到达，材料已验收入库；②结算凭证先到，材料后到；③材料先到，结算凭证后到。不同情况的会计核算有所区别，下面分别举例说明。

（1）结算凭证到达，材料已验收入库。

【例3-27】A公司购进甲材料一批，货款400000元，全部费用已用银行汇票支付，材料已验收入库。会计分录为：

（2）结算凭证先到，材料后到。

【例3-28】A公司采用汇兑结算方式购入甲材料一批，结算单证已经收到，发票上注明货款200000元，对方代垫运输费2000元，途中保险费1000元，材料尚未到达。会计分录为：

20天以后，购入的甲材料收到，并已验收入库。会计分录为：

（3）材料先到，结算凭证后到。

在材料先到，结算凭证后到的情况下，由于材料到达时企业未收到有关结算凭证，无法确定材料实际成本及采购费用，因此，这类业务一般先暂不做账务处理，在月内可等待凭证的到达。但如果会计期末凭证仍未到达，为了正确反映企业实存原材料的情况，应按暂估价入账，下一会计期初冲回，以便结算单证到达时，按正常的方式进行核算。

【例3-29】5月20日，A公司购入乙材料，材料已验收入库，结算单证未到；5月31日，按暂估价170000入账。6月10日，结算单证到达，发票上注明货款170000元，运费1000元。全部费用已用银行存款支付。

①5月31日按暂估价170000入账，会计分录为：②6月1日做相反的会计分录予以冲销。采用红字凭证进行冲销，会计分录为：

③6月10日结算单证到达，会计分录为：

2．原材料发出的核算

如果企业各生产单位及相关部门领发材料的种类多、业务频繁，为了简化核算手续，可以在月末根据“领料单”或者“限额领料单”中有关领料的单位、部门进行归类，按期编制“发出材料汇总表”，据以编制记账凭证，按材料的用途分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”等账户。发出材料实际成本的确定，可由企业从个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等方法中进行选择。

【例3-30】红旗企业根据“发出材料汇总表”的记录，2011年8月发出材料见表3-6。假定企业有2个生产车间，一车间生产A产品，二车间生产B产品。

红旗企业8月份做会计分录：

优缺点：这种方法核算结果比较准确，核算方法比较简单。但是材料收发的计算工作和材料收发凭证的计价工作比较繁重，不能反映材料节约与超支的情况，明细账的登记也不及时。

五、存货的清查

（一）存货清查概述

存货清查是指通过对存货的实物盘点，确定存货的实存数量，并将其与账面记录核对，以保证账实相符的方法。其对于真实反映存货的实际情况、保证存货的安全、加速存货周转、挖掘企业内部潜力等具有重要意义。

由于企业存货种类繁多，收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量差错、计算差错、自然损耗，还可能发生损坏变质及贪污、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的盘盈盘亏。为了客观、真实、准确地反映期末存货的实际价值，做到账实相符，企业应当定期或不定期地对存货进行清查。

为了反映企业在财产清查中各种存货的盘盈、盘亏或毁损，应当设置“待处理财产损溢”科目，该科目的借方登记盘亏或毁损存货的金额，以及经批准结转的盘盈存货的金额。贷方登记盘盈存货的金额，以及经批准结转盘亏存货的金额。企业清查中发现的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后本科目应无余额。

（二）存货清查的核算

1．存货盘盈的核算

企业发生存货盘盈，应借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目，在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。

【例3-31】西光企业在财产清查中盘盈K材料45200元，属于收发计量差错造成的，企业应做如下会计处理：

①批准处理前：

②批准处理后：

2．存货盘亏及毁损的核算

企业发生存货盘亏及毁损，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目，在按管理权限报经批准后，入库的残料价值记入“原材料”科目；对于应由保险公司赔偿部分和应由过失人赔款的部分记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔偿部分后的净损失，属于一般经营损失部分，记入“管理费用”科目；属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，将净损失转作营业外支出。

【例3-32】西光企业在财产清查中盘亏K材料1000千克，实际单位成本100元，其中900千克属于一般经营损失，另外100千克属于材料保管员过失造成的损失，按规定由材料保管员赔偿。假设不考虑税费，企业应做如下会计处理：

①批准处理前：

②批准处理后，对一般经营损失：

③批准处理后，对过失人赔偿部分：

【例3-33】由于遭受水灾，甲公司一批K2材料毁损，价值230000元，根据保险责任范围和保险合同规定，应由保险公司赔偿164450元。企业应做如下会计处理：

①批准处理前：

②批准处理后：