1.2 高级财务会计的理论基础

1.2.1 财务会计的理论框架

根据我国《企业会计准则——基本准则》的规范，我国构建的是以会计假设、财务报表构成要素，会计信息质量特征、会计确认、会计计量为核心的会计理论框架结构。

1．会计假设

会计的基本假设是指会计存在、运行和发展的基本假定，是进行会计工作的基本前提条件，故又称为会计的基本前提。它是对会计核算的合理设定，是人们对会计实践进行长期认识和分析后所做出的合乎理性的判断和推论。会计要在一定的假设条件下才能确认、计量、记录和报告会计信息，所以会计假设也称为会计核算的基本前提。

《企业会计准则——基本准则》确定了四项会计假设：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。财务会计必须建立在这些假设之上，其内容才得以充分体现。

2．财务报表构成要素

财务报表的构成要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润以及利得和损失。这些内容正是中级财务会计研究和处理的核心内容。

3．会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务会计报告所提供的会计信息质量的基本要求，也是这些会计信息对投资者等会计信息使用者决策有用应当具备的基本质量特征。根据企业会计基本准则的规定，企业会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性八个方面。

4．会计确认与会计计量

（1）会计确认是指确定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报表的过程，是财务会计的一项重要程序。会计确认主要解决某一个项目是否确认、如何确认和何时确认三个问题，包括在会计记录中的初始确认和在会计报表中的最终确认。我国的《企业会计准则——基本准则》采用了国际会计准则的确认标准。

（2）会计计量是指为了在会计账户记录和财务报表中确认、计列有关会计要素，而以货币或其他度量单位确定其货币金额或其他数量的过程。《企业会计准则——基本准则》规范了五个会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。

5．会计基础

财务会计核算是建立在一定的会计基础之上，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量、记录和报告。

权责发生制又称应收应付制，是以收入和费用是否已经发生为标准来确认本期收入和费用的一种会计基础。权责发生制要求：凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作当期的收入和费用计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作当期的收入和费用。

权责发生制是与收付实现制相对的一种确认和记账基础，是从时间选择上确定的基础。其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的收入和费用。建立在该基础上的会计模式可以正确地将收入与费用相配比，正确计算企业的经营成果。

1.2.2 高级财务会计的理论基础

总的来讲，高级财务会计的理论基础建立在财务会计理论框架基础上的，但高级财务会计的特殊性和会计环境的不断变化，决定高级财务会计理论研究与实务应当有较大的延伸与拓展。

1．会计假设的延伸与拓展

（1）会计主体假设的延伸与拓展。现代经济的发展和会计环境的变化促进了会计主体假设的拓展：产生了多层次、多方位的会计主体。比如，企业合并业务导致了企业集团的出现，并分别形成了母、子公司，会计为之服务的主体就具有双重性，会计核算的空间范围已经处于一种模糊状态。这些理论的拓展在高级财务会计中必须加以研究。作为母公司的会计人员既要为具有法人地位的母公司服务，又要为不具有法人地位的集团公司服务。所以它产生了超越前述空间主体假设的新的会计业务，比如合并报表、分部报告等。

（2）持续经营假设的延伸与拓展。传统财务会计是建立在企业持续经营前提之上进行会计核算的。但在市场经济的激烈竞争中，有些企业将难于持续经营而需要进行重组甚至破产，必然出现企业清算、重组、破产等经济业务，这些经济业务的会计处理就应当建立在非持续经营假设的基础上。而非持续经营假设是持续经营假设的延伸与拓展，所以高级财务会计在研究清算会计、重组会计、破产会计等的理论基础之一应当是非持续经营假设。

（3）货币计量假设的延伸与拓展。在市场经济的发展变化中，货币的币值不变也由于持续的物价变动而动摇，因此出现了物价变动会计；而在记账本位币制度下的一种货币被另一种货币所计量已成为现实，以及外币折算等也超越了货币计量假设。

2．会计公认原则的延伸与拓展

（1）对传统计量属性的延伸与拓展。在中级财务会计中主要是应用历史成本进行计量，而在现代市场经济中，从资本市场、证券市场到房地产市场、技术市场等，市场都比较成熟，因此公允价值计量就成其为自然或者必然的选择。在高级财务会计中将广泛地应用公允价值理论及其计量；同时物价变动对社会经济生活带来的影响也直接冲击着建立在货币计量假设基础上的历史成本计量属性，世界经济一体化促进了大量的外币业务发生，因此外币折算、物价变动等的会计处理已成现实，这些都将是高级财务会计研究的对象。

（2）实质重于形式原则的广泛应用。实质重于形式是指企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。一般情况下，企业发生的交易或事项的经济实质和法律形式是一致的，这些在中级财务会计中已经充分体现了。但在现代市场经济中，在许多情况下，企业发生的交易或事项的经济实质和法律形式会出现不一致。例如，为了准确反映企业集团的会计信息，使得投资者等报表使用者了解企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况，母公司将其子公司编制的合并报表，该合并报表反映的企业集团的经济实质内容，而没有反映被合并公司的法律形式。母公司和子公司在法律上是两个或多个独立的法人实体，但母公司在编制合并报表时，并非按其法律形式（两个或多个独立法人）而按其母、子公司的经济实质，将母、子公司的个别报表合二为一（当然不是简单的相加，而是按照会计准则的规范进行）。再如，在融资租赁情况下，租赁资产被承租方确认为资产等都是实质重于形式的应用。这些都是高级财务会计要研究的理论与实务内容。