第二节 会计科目与账户

一、会计科目的意义

会计科目是对会计要素所包括的项目按其经济内容所做的归类。它是设置账户的直接依据。

通过本书第一章的学习，我们已经知道，资产、负债、所有者权益、收入、费用及利润等会计要素是对会计对象所做的分类。实际上，会计要素又是由许多复杂的内容所构成的。比如，企业的资产可以分为流动资产与非流动资产等，其中每一类资产项目又包含了许多更为具体的内容。在流动资产项目中，有交易性金融资产和材料，它们的存在形态和性质完全不同；负债可以分为流动负债和非流动负债，其中每一类负债同样包含了许多更为具体的内容；在流动负债项目中，有应付供应单位款和向银行借入的短期借款，两者形成的原因、偿还的期限和承担的风险都有很大的差别。正因为如此，在企业经营活动中，才会表现出内容纷繁复杂、性质各不相同的各类经济业务活动和会计要素的具体增减变动。因此，仅以六个会计要素作为会计信息的归类标准，不免过于笼统，难以满足会计信息使用者对会计信息的需求。为了对各类经济业务所引起的会计要素的增减变动进行分门别类的核算，提供决策有用的财务信息，以满足会计信息使用者的需要，不仅需要按会计要素分别反映其增减变动，而且需要根据会计要素的内容和特点，对每一会计要素做进一步的详细分类，并且为每一类性质相同的会计要素内容规定一个恰当的名称。比如，将货币资金按其存放的地点，分别设置“库存现金”和“银行存款”两个不同的会计科目；将从银行借入的款项，按其偿还的期限分别设置“短期借款”和“长期借款”两个不同的会计科目。通过设置会计科目，对会计要素的具体内容做进一步分类，就解决了会计信息如何归类这一基本问题。

不同的会计科目，构成了一个完整的会计科目体系；会计科目不仅包括科目的内容，而且还包括科目的级次。会计科目的内容，反映了科目之间的横向联系。每个会计科目都有其特定的内容和范围，各个会计科目之间也存在着密切的联系，同时也就形成会计科目的级次；会计科目的级次反映了会计科目内部的纵向联系，它是为满足会计信息使用者对会计信息详细程度的要求而设立的。比如，在“原材料”这个会计科目下，可以再做详细分类，即分为“甲材料”“乙材料”“丙材料”等，这便形成了会计科目的级次。会计科目级次一般分为一级科目、二级科目和明细科目三个层次。

总括反映会计信息的科目为总分类账科目，又称一级科目或总账科目。它是按照会计要素的具体内容设置的科目，是设置总分类账的依据。详细反映会计信息的科目为明细分类账科目，又称明细科目。它是对某一类总分类科目做进一步分类的科目，是设置明细账的依据。介于总分类科目和明细科目之间，提供的核算资料比总账科目详细、比明细科目概括的会计科目为二级科目，又称子目。如在“原材料”总账科目和“甲”“乙”“丙”明细科目之间设置的“原料”“辅助材料”“燃料”等均属于二级科目。

各级科目之间的关系如图2-1所示。

会计科目是对会计要素所包括的项目，按其经济内容所做的分类。为了对会计要素进行分类核算，原则上有一类会计要素，就应设置一类会计科目，有一个会计要素的具体项目，就应设置一个会计科目。但是为了满足经济管理对会计信息的需要，在会计科目的设置上又具有一定的灵活性，一般应按照以下原则对会计要素项目分类设置会计科目。

1．全面性原则

会计科目的设置，必须能够全面、系统地反映会计主体的会计要素的全部内容，既不允许遗漏，也不允许重复，以保证会计信息的完整性。

2．一致性原则

会计科目的设置，要能提供口径一致的会计核算资料，保证会计主体在各个会计期间和不同会计主体之间的会计数据的可比性，使其既能满足国民经济综合平衡对会计指标的需要、符合国家宏观调控和管理的要求，又能满足投资者、债权人进行经济决策的需要。

3．严密性原则

会计科目的设置，要科学、严密。科目的名称，应当含义明确、通俗易懂。各科目反映的具体内容要有明确的界限，以分别提供不同的指标。同时，对科目要固定编码，以适应会计电算化的需要。

4．灵活性原则

会计科目的设置，应当符合企业经营管理的具体要求，体现会计主体的特点。例如，股份公司应设置“股本”科目，非股份公司可设置“实收资本”科目。

《企业会计准则——应用指南》就是遵循上述原则，在对会计要素按经济内容归类的基础上，结合国家宏观经济管理的要求以及企业经营的一般特点，制定出企业的会计科目。企业的会计科目是企业对会计要素进行分类的标志，它共分为六大类，即资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类。企业的会计科目如表2-1所示。

从表2-1可以看出：会计科目表是按编号、名称等顺序排列的，其目的就是为了便于会计科目的分类、查找，以便于运用计算机处理会计业务。而会计科目的编号是根据会计要素排列的，每一会计要素下的会计科目使用一组编号。如资产类会计科目的编号，首位用“1”，其余编号为001～901；负债类会计科目的编号，首位用“2”，其余编号为001～901；共同类会计科目的编号，首位用“3”，其余编号为001～202；所有者权益类会计科目的编号，首位用“4”，其余编号为001～201；成本类会计科目的编号，首位用“5”，其余编号为001～403；损益类会计科目的编号，首位用“6”，其余编号为001～901。从首位编号即可判断会计科目的性质。

在会计科目的编号上，往往会出现跳号。例如，资产类会计科目，从1003跳到了1011，中间的间隔空号是为新增科目预留的，以便于在增设会计科目时使用。

二、会计账户

会计科目的设置将会计要素所反映的经济内容进行了归类。但是，如何将经济业务所引起的会计要素的各个具体类别的变化连续不断地记录下来，并集中反映它们在一定时期内的变动情况及其结果，这就必须借助于会计账户。

会计账户是依据会计科目设置。它是用以对会计要素的具体类别进行核算和监督，以便提供动态和静态指标的一种工具。会计账户就犹如一个信息存储系统，它把需要输入的会计信息经过分析，然后分门别类地记入不同的账户，并进行加工整理，形成系统化的资料，以满足会计用户的不同要求。

会计科目是设置会计账户的依据，它对会计账户核算的内容，从理论上进行了规范。因此，各个企业应按会计制度规定的会计科目设置账户。从原则上讲，有一个会计科目就设置一个账户，并按会计科目规定的内容进行核算，以便提供口径一致的会计信息。

会计科目和会计账户是既有区别，又有联系的两个不同概念。它们之间的联系在于：两者的名称和反映的经济内容相同。会计科目是账户的名称，账户是根据会计科目设置的。它们反映的经济内容都是会计要素的具体内容。它们之间的区别在于：会计科目是对会计要素按经济内容进行分类的标志，没有具体的格式，只是说明各经济业务的内容。会计账户既有名称又有专门的格式，它可以具体记录经济业务，反映会计要素各具体项目的增减变动情况及其结果。设置和运用账户是会计核算的一个专门方法。在会计实务中，会计科目和会计账户未严格区分，可以互相通用。

三、会计账户的结构和使用方法

（一）会计账户的结构

会计账户是根据会计科目设置的。它是用以记录会计要素的各个项目增减变动情况的工具。那么，会计账户怎样记录这些变动呢？这就必须借助于会计账户的结构。

会计账户的结构是指会计账户的格式及其所记录的经济内容。会计账户的格式虽然多种多样，但是归根到底还是取决于会计要素的变动情况和经营管理对会计信息的要求。

在企业的经营活动中，各项经济业务所引起的会计要素的数量变化，不外乎增加和减少两种情况。在会计实务中，记录这种数量变化的会计账户的基本结构应该包括两个因素：其一，账户的名称，表明经济业务按其经济内容进行的归类。其二，左右两个部位，用以记录会计要素的增减变化及其结果。账户的基本结构如图2-2所示。

上述账户称为“T”字形账户，它通常被用于教学和科研中。

账户格式的设计，一般应包括以下内容：①账户的名称，即会计科目；②日期和摘要，用以记录经济业务发生的时间和内容；③凭证号数，用以说明经济业务记录的依据；④增加金额、减少金额和余额。其基本结构如表2-2所示。

以上两种账户的格式都是账户的简化形式。在会计实务中，人们广泛采用的标准格式，见本书第五章第二节。

（二）账户的使用

在借贷记账法下，账户的左方称为“借方”，右方称为“贷方”。从账户反映的经济内容来讲，既有反映资产的账户，又有反映负债和所有者权益的账户；从会计等式来看，资产要素在等式的左方，负债和所有者权益要素在等式的右方。鉴于各类账户的性质不同，因而在使用上也应有所区别。由于资产、负债和所有者权益三个会计要素无论发生怎样的增减变化，都不会影响三者之间的平衡关系，因此对不同性质账户所发生的增加或减少的变化，必须使用不同的方向进行登记，以保持等式两边的平衡关系。当资产类账户发生增加金额时记入借方，发生减少金额时记入贷方，其余额总是反映在借方；相反，负债和所有者权益类账户发生的增加金额记入贷方，减少金额记入借方，而余额总是反映在贷方。资产、负债和所有者权益类账户的结构如图2-3所示。

下面，我们举几个具体实例，来说明各类账户的使用方法。

例1 某企业2018年7月1日现金实有额为2000元，本月发生下列变动：①7月5日厂长出差借支差旅费1000元。② 7月10日从银行提取现金500元。③7月20日支付装卸费400元。④7月31日出售材料取得现金收入250元。这些变动在“库存现金”账户中，应做如下记录（见图2-4）。

例2 某企业2018年7月1日应付账款实有数100000元。本月发生下列变动：① 7月2日购进材料50000元，货款未付。② 7月10日偿还欠款80000元。③7月30日购进材料10000元，货款未付。这些变动在“应付账款”账户中，应做如下记录（见图2-5）：

例3 某企业2018年7月1日实收资本实有数500000元。本月与A企业终止联营，同时与B、C两个企业达成投资协议，本月发生下列变动：①7月1日A企业撤走资本200000元。②7月20日收到B企业投入资本100000元。③7月21日收到C企业投入资本200000元。这些变动在“实收资本”账户中，应做如下记录（见图2-6）：

上述实例中的本期增加合计、本期减少合计和期初结存、期末结存，在会计上分别称为本期发生额与结余额。

“本期发生额”是指会计账户的借方（或贷方）在一定时期内所登记金额的合计数，简称“发生额”。发生额按其性质分为借方发生额和贷方发生额，它们揭示了各个会计类别的变动过程，提供了一定时期内会计要素的增、减变动的动态指标。

“结余额”是指会计账户借方与贷方总计的差额，简称“余额”。账户结余额所提供的是某一时点会计要素增减变动的结果，即各个会计类别的静态指标。结余额具有以下特点：

第一，会计账户的结余额，从时间上可分为“期初结余额”和“期末结余额”。上期的“期末余额”即为本期的“期初余额”，它们从不同的时点反映同一数额，体现了会计核算的连续性。

第二，会计账户的结余额，从性质上可分为“借方结余额”和“贷方结余额”。在一个账户中，当借方金额总计大于贷方金额总计时，其差额称为“借方余额”。由于资产类账户的余额一般在借方，所以又称借方余额账户。相反，在一个账户中，当贷方金额总计大于借方金额总计时，其差额称为“贷方余额”。由于负债类和所有者权益类账户的余额一般在贷方，所以又称为贷方余额账户。

计算期末余额的基本公式如下：

期末余额=期初余额+本期增加数额-本期减少数额

根据这个基本公式，结合不同性质账户的特点，其期末余额的计算公式可转化为：

（1）资产类账户：

期末借方余额=期初借方余额+本期借方发生额-本期贷方发生额

（2）负债和所有者权益类账户：

期末贷方余额=期初贷方余额+本期贷方发生额-本期借方发生额

按照这个基本公式，在上述各例中：

“库存现金”账户的期末余额应为：

2000+750-1400=1350（元）

“应付账款”账户的期末余额应为：

100000+60000-80000=80000（元）

“实收资本”账户的期末余额应为：

500000+300000-200000=600000（元）

企业在经营过程中取得主营业务收入和其他业务收入的同时，也必然会发生各种耗费，如主营业务成本、其他业务成本、管理费用、销售费用和财务费用等。当收入大于各种耗费时，表现为利润；反之，则为亏损。因此，收入、费用和利润是体现企业经营成果的会计要素，在会计上也应设置相应的账户进行核算。其中，利润在未分配前是所有者权益的组成部分，其账户记录的方法与所有者权益类账户基本相同，即贷方登记利润的增加，借方登记利润的减少，平时余额在贷方；收入是所有者权益的增加因素，其账户记录的方法与所有者权益类账户基本相同，即贷方登记收入的增加，借方登记收入的减少或转销，平时余额在贷方；费用是所有者权益的减少因素，其账户记录的方法与所有者权益类账户相反，即借方登记费用的增加，贷方登记费用的减少或转销，平时余额在借方。收入和费用类账户在期末结账时，应将这两类账户的余额结转至“本年利润”账户的贷方或借方，在结账后，这两类账户没有余额。收入、费用和利润类账户的基本结构如图2-7所示。

四、明细分类账户及其设置

会计账户按其提供信息内容的详略程度，可分为总分类账户和明细分类账户。

总分类账户简称总账，它是根据一级会计科目设置，并提供各有关会计要素增减变动及其结果的总括指标的账户。这些指标对于企业经营管理、满足国家宏观调控的需要具有重要作用。由于仅仅靠总分类账户所提供的总括指标，还不能满足企业加强经营管理的需要，所以还需要设置明细分类账户。明细分类账户简称明细账，它是根据明细会计科目设置，提供会计要素增减变动的详细具体指标的账户。例如，“原材料”总分类账户，它仅能提供库存原材料的收、发、结存总额，而不能具体反映材料的类别、品名、规格等详细资料，这就需要在“原材料”总分类账户下，按企业所需的各项内容（例如方钢、元钢、角钢等），分别设置明细分类账，进行详细的记录和核算，以满足企业经营管理的需要。

一般来说，企业的重要财产物资和债权、债务等，都应该设置明细分类账户，进行明细核算。

总分类账户和明细分类账户是既有联系又有区别的两类账户。它们的联系表现在：总分类账户对明细分类账户起着控制、统驭的作用，而明细分类账户对总分类账户则起着辅助补充的作用，两者提供的指标相辅相成，共同满足企业内部和外部对会计信息的需求。它们之间的区别主要表现在：①设置的依据不同：总分类账户，根据一级会计科目设置；明细分类账户，根据明细会计科目设置；②完成的任务不同：总分类账户提供总括指标，明细分类账户提供详细具体指标；③运用的计量尺度不同：总分类账户以货币作为计量尺度，明细分类账户以货币和其他实物作为计量尺度；④设计的格式不同：总分账户采用借、贷、余三栏式的账户格式；明细分类账户根据管理的不同需要分别采用三栏式、数量金额式和专栏式等账户格式。

除总分类账户和明细分类账户外，为了管理上的需要也可增设二级账户。二级账户是根据二级会计科目设置，它是介于总分类账户和明细分类账户之间的一种账户。它所提供的指标比总分类账户更为详细，比明细分类账户较为概括。例如，在“材料”总分类账户下，可设置“原材料”和“辅助材料”等二级账户。在二级账户下面，再按原材料的具体类别，设置甲、乙、丙明细分类账户。这样，由总分类账户控制二级账户，再由二级账户来控制明细账户，逐级控制、相互核对，使各级账户所提供的资料更加详细具体。