第二节 理论基础
影响会计舞弊演变及其治理的社会政治经济环境相当复杂，其侵害的产权范围非常广泛，对其研究具有影响的相关理论也较多。本书的理论基础包括马克思主义基本理论、现代企业理论等基础理论，以及经济后果理论等会计专业理论。
一、马克思主义基本理论
（一）国家理论
马克思认为，国家不是从来就有的，也是不会永恒存在的，是阶级斗争的产物，是社会发展到一定程度的必然结果。恩格斯在详细分析氏族制度解体过程的基础上，对国家的本质进行了精辟的论证。他指出，国家是一个历史现象，是社会在一定发展阶段上的产物；阶级不可避免地要消失，国家也不可避免地要走向消亡。恩格斯还指出，国家是在氏族组织瓦解的基础上产生的，它与氏族组织的根本区别之一就在于公共权力的设立；当氏族公社为国家所取代，人们建立起奴隶制国家政权时，人类社会的政治生活就开始发生了根本性变化；国家是阶级统治的工具，同时又以社会公共权力机构的形式存在和发展。
国家的阶级性质即国体，是指“社会各阶级在国家中的地位”。(3)国体与会计舞弊治理之间存在着这样一种逻辑关系：会计舞弊等腐败现象是由于私有制和建立在私有制基础之上的官僚特权政治所造成的；如果一个国家实行的是代表广大人民利益的公有制国体，各级政府机关及其工作人员的职责主要是维护社会大众的利益，就可能避免或减少会计舞弊等权力腐败现象的发生；而代表少数剥削阶级利益的私有制国体则会为腐败行为的发生提供一定的制度条件。权力腐败是“全部现存的生产制度所产生的有机的结果”，(4)只有从实质上废除私有制与官僚特权，才能保障权力的正常运转，也才能从根本上避免权力腐败和会计舞弊行为的发生。
国家只是一个抽象的集合体，自从阶级社会产生以来，几乎所有的国家都实行“设官而治”的管理体制，在政治生活中普遍存在职务授权关系。在古代社会，贵族制、君主制国家实行的是“官本位”的国家管理体制，奴隶、农民等被统治阶级处于在经济上被剥削、在政治上被压迫的地位。社会主义社会从总体上消灭了剥削阶级，建立了以公有制为基础的社会主义制度，人民当家做主，建立了以人民为权力主体、以民主和法制为权力结构的“民本位”的权力运行机制。但是，由于各种条件的制约，目前人民群众还不能做到直接管理国家，而只能通过选举代表等途径来参与国家和社会的管理，即人民将其拥有的管理权委托给国家权力机关，由各级政府部门与官员具体负责对国家的治理。在权力缺乏有效监督的情况下，官员就有可能利用手中的权力进行腐败和会计舞弊行为，以攫取私人利益。
（二）政治经济学理论
马克思科学地揭示了社会发展的基本规律，指出物质资料的生产是人类社会生存和发展的基础，人类的生产活动是最基本的实践活动，是决定其他一切社会活动的基础。任何社会的生产都包括生产力和生产关系两个方面，生产力决定生产关系，生产关系一定要适应生产力的发展，这是人类社会发展的客观规律。马克思主义经济学强调社会生产力及其发展水平决定所有制的结构与演变，其所揭示的生产关系一定要适应生产力的规律能够有效地解释人类社会经济发展的变迁过程。生产力与生产关系相统一构成特定社会的生产方式，人类社会迄今为止依次经历了原始社会、奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会五种生产方式。
在马克思看来，任何社会的生产都是在一定的生产关系及其制度条件下进行的，并且不同的社会制度的效率也是不同的，如资本主义制度就比封建制度更有效率。生产关系的总和构成社会的经济基础，上层建筑是建立在经济基础之上的政治、法律制度和社会意识形态。经济基础决定上层建筑，上层建筑对经济基础又具有反作用。会计舞弊是以生产关系为核心的各种社会矛盾的基本表现，其演进和治理与特定社会的政治和经济发展状况具有密切的联系。
二、新制度经济学与企业理论
（一）新制度经济学理论
新制度经济学自科斯（R.Coase）创立以来取得了很大进展，已经形成了许多分支领域，它不仅能够从制度的角度解释许多经济现象，而且和其他学科逐步融合，开始尝试解释许多社会政治现象，其中对本书研究产生影响的主要有以下理论：
1. 产权理论
产权是财产权（Property Rights）的泛称，包括占有、使用、让渡、收益等一系列权利，它在人类社会的发展进程中起着十分重要的作用。我国学术界对产权的分析追根溯源“都派生于两种最基本的理论范式：一是马克思主义经济学的所有制理论；一是西方经济学的产权理论”（林岗和张宇，2001）。20世纪90年代以前，中国对于产权问题的研究主要是按所有制理论范式展开的，此后，这种研究则更多是按西方产权经济学的范式进行。
马克思是第一位有产权理论的社会科学家（佩乔维奇，1998）。马克思的产权理论就是他的与所有制分析相联系的所有权思想。马克思强调生产力决定产权制度，认为产权关系实际上是所有制关系的法律形式，所有权是产权的基础和核心。可以看出，马克思是以所有制、所有权理论来解释整个财产权利关系及其运动的。恩格斯采用唯物史观考察了财产、财产权的起源与历史演变，指出产权是财产所有关系的法律表现，其发展和演变的根源在于生产关系的变革，尤其是生产资料所有制形式的变革。“这种法权关系或意志关系的内容是由这种经济关系本身决定的”，(5)恩格斯深刻指出：产权不是指人与物的关系，而是指由于物的存在和使用而引起的人与人之间相互认可的行为关系。
产权理论的中心问题是：只要存在交易费用，产权制度就会对生产与资源产生影响（卢现祥，2003）。排他性产权制度的建立是人类历史上一次伟大的革命，资源的稀缺程度及其变化一直影响着产权结构和产权制度的变迁。产权是一种社会工具，其重要性就在于它能帮助一个人形成与他人进行交易时的合理预期（德姆塞茨，1989）。产权不明晰是产生“外部性”和“搭便车”现象的主要原因，会导致一个国家陷入“贫困陷阱”；产权清晰是市场经济的基本要求，也是市场机制有效运作的基本前提，对社会经济的发展具有重要意义；产权是信誉的基础，“无恒产者无恒心”，只有追求长远利益的人，才会讲信誉。产权理论研究如何通过产权界定与安排创造一个交易费用较低、效率较高及资源配置优化的产权制度，同时揭示了产权界定与产权保护的重要性。
产权的可分割性是人类历史上产权制度的一次重大变革，是资本市场建立的必要条件之一。会计与审计都是产权结构变化的产物（Watts & Zimmerman，1983；伍中信，1998；田昆儒，2000）。产权是会计主要的反映与控制对象；会计是为“体现产权结构、反映产权关系、维护产权意志”而服务的，(6)是产权界定与产权明晰的主要计量与控制手段，产权保护离不开会计对存量利益的准确计量和对增量利益的恰当反映。把产权理论贯穿会计理论研究中，能增强会计信息的解释和预测功能，从而为会计研究提供了一个新的理论平台。会计应从契约联结方面对产权价值运动过程与结果进行控制，从产权控制方面建立企业内部控制制度并建立以产权规范为核心的会计法律制度体系（郭道扬，2002，2004）。产权制度的完善程度制约着会计信息质量，不合理的产权制度容易导致监管不到位，以及司法机关执法不力。产权虚置、产权不明晰和产权冲突是会计舞弊产生的重要原因，加强产权保护则是防治会计舞弊的重要途径。
2. “理性经济人”理论
“经济人”假设是西方主流经济学一切理论推导和政策选择最基本的逻辑起点，这一概念最先是由亚当·斯密（Adam Smith）提出来的。“每个人在本性上首先和主要注意的是他自己的利益”（斯密，2012），斯密认为，利己主义是人人共有的本性，人们往往会在经济活动中通过得失与盈亏的精密计算来追求自身利益的最大化。(7)此后，经济学家对“经济人”的内涵进行了广泛阐释，认为“经济人”的自利行为具有理性特征，利己是永恒不变的人性；经济人追求私利的强大动力，既是经济衰退的主要原因，也是经济繁荣的主要源泉（卢现祥，2003）；只要有良好的制度保证，这种动机就会有效地增进社会福利。
在此基础上，西蒙（Simon）提出了“有限理性”（Bounded Rationali-ty）的观点。他认为人类的理性受制于所处环境的复杂性和不确定性，以及人类自身神经、生理、语言等智力方面的限制。正是因为人的理性是有限的，因而人不可能对复杂和不确定的环境一览无余，更不可能获得有关外部环境现在和将来变化的所有信息。因此，所有复杂的协议、契约或合同都是不完全的，拥有信息优势的人可能会进行欺骗，以谋取个人私利。
威廉姆森（1985）进一步提出，人不仅是自利的，而且只要能够利己就不惜去损人，具有机会主义倾向（Opportunism）。有限理性的经济人追求自身利益的动机是强烈的，为了谋取利益，他们可能破坏规则、违背道德、投机取巧。机会主义作为一种潜在的行为倾向，只要条件具备，这种倾向就会转化为现实的行为。人们的机会主义本性增加了市场交易的复杂性，影响了市场的效率，制度的一个重要作用就是约束人的机会主义行为倾向。正是因为有限理性和机会主义行为的存在，制度研究才显得重要。制度安排必须以人的有限理性为基础，同时也要考虑能对人的机会主义行为倾向进行有效的约束。
“人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关”，(8)努力追求个人财富和幸福是人的本性，古今中外的朝代更迭、政权交替，归根结底都是取决于当时社会的利益均衡与否。经济人是自利的，是指经济人在交易过程中追求自身效用的最大化，而不是他人效用或社会效用的最大化，他们在可能的情况下，只要有机可乘，便会采取机会主义行为谋求私利。一个良好的经济体制应当鼓励这种追求，并积极运用激励措施使个人追求财富的个人私利与经济发展和财富创造的社会利益相一致。我们应坚持马克思主义的利益观来进行具体问题具体分析，理性经济人理论有其合理性的一面，但如果在社会主义条件下仍然片面追求与重视私人利益和眼前利益，会忽视和淡化社会主义整体利益，也会侵蚀社会主义经济制度的基础（卫灵，2005）。
3. 制度变迁理论
制度在本质上是由许多规则所构成的社会秩序，它是指“一系列被制定出来的规则、应遵循的要求与合乎伦理道德的行为规范”（诺斯，1994），用以约束追求福利或效用最大化利益的个人行为。任何一种制度都是特定历史条件下的产物，是当时社会政治、经济与思想文化领域内多种矛盾冲突的集中反映。制度由正式制度、非正式制度和实施机制三部分构成：正式制度是人们有意识制定的一系列政策法规，如政治规则和经济规则；非正式制度是人们在长期交往中无意识形成并构成代代相传的社会文化的一部分，主要包括文化传统、价值观念与伦理道德等；制度构成的第三个部分是实施机制，若离开了实施机制，任何制度尤其是正式制度就会形同虚设。一个国家的社会制度健全与否，除了看它的正式制度是否完善外，还要看它的非正式制度与正式制度是否相契合；制度实施机制是否有效则主要看违约成本的高低（卢现祥，2003）。
在社会经济活动中，存在着大量“搭便车”的现象，即某些人或某些团体在不付出任何成本的情况下，从别人或社会获得收益。搭便车现象的产生必然导致社会经济活动的低效，社会要保持创新的活力，就需要不断地进行制度创新。在人类社会经济发展过程中，制度创新的过程表现为个人收益率不断接近社会平均收益率的过程，其实质也是一个不断克服或减少“搭便车”的过程（卢现祥，2003）。人类文明史，在某种程度上讲是一个制度不断完善的历史。制度创新既是一个经济过程，也往往是一个政治过程，利益相关方的力量对比是决定制度创新成败的关键。制度创新的成本与收益的比较对促进或推迟制度创新起着关键作用，只有当预期收益大于预期成本时，相关利益群体才会自发地推进制度创新。中国的经济转型可以理解为一个制度变迁的过程，这一时期对经济增长起决定性作用的是制度性因素而非其他，制度可以通过重新界定与保护产权、降低风险与不确定性来降低交易费用，通过产生私人激励来推动经济发展。
4. 监管理论
监管（Regulation）与规制、管制的内涵基本相同，其基本含义是以一定的规则去限制和约束，在西方最初多用于经济领域对某些产业的公共干预。监管理论是20世纪70年代以后逐渐发展起来的，它以公共规制为对象，研究市场失灵情况下的政府干预问题，包括干预的合理性、有效性等问题。经济学家从不同的角度阐释了加强政府监管的重要性，在早期瓦尔拉斯的应用经济学理论中，就有政府经济监管理论的基本思想。由于完全竞争市场的条件难以达到，资本市场失灵是不可避免的，政府实施监管可以纠正市场失灵所造成的资源配置的非效率性和分配的不公平性，保证市场功能的实现和效率的提高，从而促进经济发展（Watts & Zimmerman，1986）。
监管是国家凭借政治权力对个体自由决策所实施的强制性限制，其本质是以政府命令作为一种基本制度手段来代替市场竞争机制，以确保获得更好的效果（Alan，1980）。政府监管可分为经济监管和社会监管（Ogus，2001）。经济监管通过对价格和质量进行干预来防止垄断；社会监管更关心外部性和信息不对称，包括专业服务和金融服务市场等，会计监管即属于社会监管的范畴。监管的特点是“命令与控制”（Baldwin & Cave，1999），其标准的设定、监控和强制遵守均由政府通过立法确立，通常由刑事制裁予以支持。
5. 公共选择理论
过去人们把“经济人”假设仅仅应用于经济领域。在政治领域，官僚被人们假设为利他主义的“公共人”，(9)他们行动的出发点是代表和维护国家和人民的公共利益，与经济人的动机和行动逻辑完全相反。公共选择理论（Public Choice Theory）通过把“经济人”假设和经济分析方法推广到政治领域来研究问题，突破了传统经济学和政治学把人的动机建立在不同假说上的局限。
按照公共选择理论，政治家或官员也是理性经济人，他们也有自己的利益与追求，总是按照利益最大化原则来选择其行为方式（布坎南，2009）。官僚作为个体在效率、诚实、努力工作、精确性、公共精神等方面比非官僚既不是更好也不是更坏，他们通常也不一定比非官僚更令人钦佩（唐斯，2006）。自身存在的信息不对称、目标不一致和利益冲突等内在缺陷，会导致政府官员的自我膨胀，继而产生将手中公共权力私有化的冲动。因此，只要存在公共权力，只要监管制度上存在漏洞，只要腐败成本远远小于其受惩处的后果，国家治理活动就会因官僚化而逐渐失去效率，权力腐败就必然会发生。要促使官僚为公共利益服务，关键在于完善制度建设，用科学合理的制度引导、激励和监督官僚，这是确保官僚机构良性运行与防止权力腐败的基础。因此，在重视官僚道德建设的同时，必须重视构建良好的反腐倡廉制度体系，以防止各种腐败现象发生（李坤，2012）。
（二）企业理论
随着生产力的发展与资本社会化程度的提高，企业的规模、组织形式和内部结构发生了巨大变化，企业理论也逐渐产生了许多新的流派。其中，对本书研究产生影响的有以下理论：
1. 代理理论
代理理论（Principal Agent Theory）是基于两权分离背景下的信息不对称而衍生的。随着规模化生产的出现，企业实现了两权分离，所有者和经营者之间形成委托代理关系，由此带来代理成本问题。如何以最小的代价来激励代理人为委托人的目标和利益工作，成为代理理论的核心问题。自从Berle和Means（1932）提出“两权分离”——经营者的利益可以同公司所有者的利益相背离的观点，公司治理中的代理问题就深受重视。Jen-son和Meckling（1976）进一步提出了公司治理研究中的委托代理分析框架，成为分析现代公司治理问题的经典思路。
由于委托人与代理人之间存在信息不对称、激励不相容，以及客观环境的不确定性（刘燕，2006），代理问题在政府部门与企业中普遍存在。代理理论是关于权力的理论（Finkelstein，2009），暗示着在委托者和代理者之间存在着权力不平衡的现象：在多层级的政府委托代理关系中，委托人希望代理人能恪尽职守，按既定程序履行社会管理目标，把实现公共利益放在最优先的地位，而代理人会在使用公共权力的过程中滥用职权谋取私利；在企业委托代理关系中，委托人追求财富最大化，而代理人追求自身效用的最大化。代理目标的不同会导致代理双方的利益冲突，代理人可能会出现机会主义行为，所以代理理论为官员与高管自利动机的产生提供了很好的解释。在代理关系中，存在权力委托（郑石桥，2014），在组织的治理结构较弱和缺乏有效制约的情况下，代理人很可能会积聚权力和使用权力增进自己的利益，损害委托人的利益。解决代理问题的关键是设计有效的激励与约束机制，使代理人朝着委托人所希望的方向行动。
会计作为一项古老的管理和控制工具（Watts & Zimmerman，1983），能够反映契约的执行情况并据以决定各缔约方的收益。会计信息作为经营业绩的衡量标准而经常被运用于激励约束机制中，并成为高管进行权力舞弊的重要手段。因代理关系而产生的所有者缺位、代理链条冗长及CPA陷入“囚徒困境”是会计舞弊与舞弊合谋产生的根源（管亚梅，2009）。
2. 内部人控制理论
内部人控制（Insiders Control）理论被广泛用于解释转型国家公司治理过程中存在的问题，是由经济学家青木昌彦（Aoki）在研究20世纪后半期东欧及独联体国家经济体制改革中企业的治理结构问题时提出来的。其主要观点是，经济转型期国企的高管在企业公司化过程中会获得相当一部分控制权，并由此在企业内部建立起绝对的权威，而且不会受到法律或政治权力的约束。在经济转型过程中，政府将原来集中在手中的行政权力下放给国有企业，使已经获得很大控制权的企业管理层在政府逐步退出的情况下进一步加强了自己的权力。由于有效的国有资产管理体制尚未建立，管理层缺乏监督，使得管理层有机会利用手中的权力来损害所有者的利益，以实现个人或小集体利益的最大化。
内部人控制问题已经成为中国转型经济时期国有企业改革的焦点和难点问题（吴敬琏，1996）。内部人控制是经济转轨过程中所固有的一种潜在的内生现象。在中国经济转轨过程中，由于制度漏洞和执行力度不足，内部人控制现象普遍存在，企业的会计行为也深受内部人控制的影响。内部人控制现象的产生，会导致企业内部控制失效和公司治理机制异常，使得国家作为所有者的意志和利益被架空，如果管理层私欲膨胀，则会利用政府赋予的权力来侵吞国有资产。这一理论对研究中国转型经济时期权力腐败与会计舞弊问题具有重要的应用价值。
3. 公司治理理论
公司治理（Corporate Governance）是现代企业制度中的核心观念。传统上，公司治理问题以美国公司为主要研究对象，围绕“股东至上”的中心原则，研究在股权高度分散的情况下，如何设计相应的公司治理机制，如管理层激励、董事会制衡、完善信息披露机制等来约束和激励管理层，减少管理层的机会主义行为，从而降低和缓解代理矛盾，保护广大小股东的权益不受侵害。从20世纪90年代起，随着经济全球化的发展，尤其是东南亚金融危机，以及美国安然、世通等会计舞弊丑闻的爆发，公司治理领域的研究开始呈现出新的趋势。公司治理的研究对象逐步扩展到美国以外的其他国家或地区，研究的焦点由关注管理层和股东的利益冲突转向解决大股东，尤其是控股股东盘剥小股东的问题。
公司治理是一种权力制衡机制，其基本功能是配置权、责、利。股东会是权力形成机制，董事会是权力执行机制，监事会是权力监督机制，只有三者相互制衡、相互牵制并有效运行，公司法人治理结构才能得以完善。公司这种关系契约要发挥作用，关键是应当明确在出现契约中未预期到的情况时谁有权利做出决策，这种权利也就是所谓的剩余控制权。公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部的和外部的制度或机制来协调公司与利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而维护利益相关者的利益（李维安，2003）。公司治理的主要功能就是配置这种控制权，设计好控制内部人控制的机制（费方域，1996）。
公司治理生态是在公司治理结构的基础上，外加一系列具有独立性的、相关的社会中介组织而形成的一个纤巧的、非线性动态系统（李曙光，2002；杜兴强，2004）。内生态的主体主要是企业管理当局，外生态的主体主要是国家监管、行业监管和大众媒体监督等（王伟红，2010）。公司治理生态系统的健康与否不仅取决于公司治理结构事前设置的合理性，而且其状态依存于一系列具有独立性的中介环节能否独立地履行相关职能及承担有关责任，包括会计责任、勤勉责任及监管责任等。企业会计信息质量的提高离不开成熟、健全的公司治理生态，从生态角度看公司治理问题，反映了科学发展观的根本要求，也是提高公司治理效果和资本市场良性、健康发展的需要。
三、经济后果理论与舞弊因素理论
（一）经济后果理论
该理论产生于20世纪初期，它的出现系以美国为代表的资本主义国家发生严重的经济危机为背景。经济危机过后，人们在对许多典型案例进行研究的过程中发现，会计制度具有明显的经济后果性，并且其经济后果的影响程度是随着社会经济与公司经济的发展而变化的。尤其是20世纪30至70年代，会计准则这种统一会计制度创新形式在美国出现并取得初步发展之后，对“经济后果性”问题的研究便集中到会计准则的制订方面。会计信息的经济后果（Economic Consequence），是指企业的财务会计报告会影响企业、政府、投资者、债权人等契约相关方的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关者的利益。Zeff（1978）认为会计信息的经济后果体现在会计报告影响企业、政府和信贷提供者的决策行为，在准则制订过程中，“外部力量”的影响日益增强。Scott（2006）认为经济后果就是会计政策选择能够影响企业价值，由于不同的使用群体可能会偏向不同的会计政策，管理当局所偏好的政策可能与向投资者提供最佳信息的政策存在差异，这就要求在会计和政治两方面达到一个微妙的平衡，从而导致会计准则制订、执行过程的复杂化。
会计信息具有明显的经济后果，它在客观上促使政府与公司之间、公司与公司之间，以及其他利益相关者之间权益博弈与冲突的明朗化。在会计准则的制订与实施过程中，如果不能正确处理处于基础层次的法律制度所应具有的法定性、原则性、权威性与会计政策的可选择性、灵活性之间的关系，轻则会挫伤经营者工作的积极性与主动性，重则会侵害公司利益相关方的经济权益，最终将产生极其不良的经济或政治后果。
（二）舞弊因素理论
舞弊因素理论是近几十年发展起来的新兴学科，主要是为审计风险的评价和测试提供方向和指导。舞弊因素理论包括舞弊三角理论、舞弊四因素论和GONE理论等，其中舞弊三角理论用来解释会计舞弊是比较合适的。
舞弊三角理论最早由索耶（Sawyer）提出，他认为舞弊的产生必须具备机会（Opportunity）、压力（Pressure）和合乎情理（Rationalization）三个条件。美国注册舞弊检查师协会（the Association of Certified Fraud Exam-iners，ACFE）创始人艾伯伦·奇特进一步发展了舞弊三角理论，认为诱导舞弊的产生需要三个条件——机会、压力与合理化，这三个条件之间相互作用，缺少其中任何一项都不可能形成舞弊行为。具体来说，“压力”是舞弊者的行为动机与直接的利益驱动，任何舞弊行为都源于某种压力，如财务压力、人性的贪婪等；“机会”指可进行舞弊而又不被发现或能逃避惩罚的条件与时机，包括内部控制的缺乏或失效、缺乏惩罚措施、审计制度不健全等；“合理化”实质上是个人的道德价值取向问题，主要受教育程度、家庭背景、社会环境等因素的影响。舞弊行为往往是当事人在一种矛盾的心理斗争中进行的，常常需要经过自我说服、自我合理化的过程。