第二章 会计要素与会计科目

第一节 会计要素

一、会计要素的确认

会计要素是对会计对象进行的基本分类，是会计核算对象的具体化，是对资金运动第二层次的划分。这些基本要素在会计上都有特定的含义和特征，为会计分类核算提供了基础，也为会计报表构筑了基本框架，因而会计要素也称为会计报表要素。会计工作就是围绕着会计要素的确认、计量、记录和报告展开的。依据《企业会计准则》，企业的会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。其中，资产、负债和所有者权益三项会计要素，是资金运动的静态表现，反映企业的财务状况，是资产负债表的基本要素；收入、费用和利润三项会计要素，是资金运动的动态表现，反映企业的经营成果，是利润表的基本要素。

（一）资产

1．资产的定义

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，它具有以下几个方面的特征：

（1）资产应为企业拥有或者控制的资源。资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能够被企业所控制。

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资产中获取经济利益。但是在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但是控制了这些资产，这同样表明企业能够从该资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如企业以融资租赁方式租入固定资产，虽然不拥有其所有权，但由于租赁时间较长，接近于该资产的使用寿命，表明企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为资产予以确认、计量和报告。

（2）资产预期会给企业带来经济利益。这里是指资产具有直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。资产预期能给企业带来经济利益是资产的重要特征。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再给企业带来经济利益，也不能再确认为企业的资产。例如，商品、机器设备是企业的资产；如果是不能继续使用的变质或毁损材料，已经无法用于生产经营过程，在市场上也不能变现，不能给企业带来经济利益，就不能作为企业资产。

（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。资产应当由企业过去的交易或者事项形成，过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。即只有过去发生的交易或者事项才能形成资产，企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

2．资产的分类

资产按照其变现或耗用时间的长短可以分为流动资产和非流动资产。流动资产是指可以在一年或超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产，包括库存现金、银行存款、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和存货等。除流动资产以外的资产属于非流动资产，非流动资产是指超过一年或者一个营业周期以上变现或者耗用的资产，如长期股权投资、固定资产、无形资产和其他非流动资产等。

（二）负债

1．负债的定义

负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，它具有以下几个方面的特征：

（1）负债是企业承担的现时义务。负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特征。现时义务，是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。例如，某年5月，企业拟于2个月后购入一台机器，价款5万元，该年5月不能将应付的5万元作为企业负债。

现时义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其中，法定义务是指具有约束力的合同或者法律、法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。推定义务是指根据企业多年的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负债的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业的形式多种多样。例如，用现金偿还或以实物资产偿还，以提供劳务偿还，以部分转移资产、部分提供劳务偿还，将负债转为资本，等等。在某些情况下，现时义务也可能以其他方式解除。例如，债权人放弃或者丧失了其要求清偿的权利等。在这种情况下，尽管现时义务的履行最终没有导致经济利益的流出，但是在现时义务发生时，仍然应当根据预计将要清偿的金额将其确认为负债。

（3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。负债应当由企业过去的交易或者事项形成，过去的交易或者事项包括购买货物、使用劳务、接受银行贷款等。即只有过去发生的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

2．负债的分类

负债按其流动性分为流动负债和非流动负债。流动负债是指在一年（含一年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款和一年内到期的长期借款等。非流动负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

负债按偿还方式分为货币性负债和非货币性负债。货币性负债是指未来需要以货币资金偿还的债务，如应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、短期借款、长期借款等。非货币性负债是指将来需要以提供劳务或商品的方式偿还的债务，如预收账款等。

（三）所有者权益

1．所有者权益的定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。所有者权益又称为股东权益。所有者权益反映了所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。

所有者权益的确认和计量主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。

2．所有者权益的分类

所有者权益按其来源主要分为所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常划分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等项目。

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入资本公积，并在资产负债表“资本公积”项目下反映。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得，是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失，是指由企业非日常活动产生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具利得或损失属于有效套期的部分等。

留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

（四）收入

1．收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，它具有以下几个方面的特征：

（1）收入应当是企业在日常活动中形成的。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，因为企业非日常活动形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入利得。例如，企业制造产品售出，获得10万元，应当确认为收入。

（2）收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。但是，企业经济利益的流入有时是由所有者投入资本的增加导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，而应当将其直接确认为所有者权益。因此，与收入相关的经济利益的流入应当将所有者投入的资本排除在外。

（3）收入应当最终会导致所有者权益的增加。与收入相关的经济利益的流入应当最终会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。

2．收入的分类

按照企业所从事的日常活动的性质，收入可以分为销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。销售收入通过销售商品、产品获得；提供劳务收入通过提供服务获得；让渡资产使用权收入通过提供贷款、对外投资或对外出租活动获得。

按照日常活动在企业中所处的地位，收入可分为主营业务收入和其他业务收入。划分主营业务收入和其他业务收入，主要遵循重要性原则，目的是在充分提供信息的同时，减少核算成本和核算工作量。

上述所定义的收入为狭义收入，即营业收入。它主要包括主营业务收入、其他业务收入。广义收入既包括企业从日常经营活动中获得的收入，又包括从偶发的其他活动中获得的收入，包括营业收入和营业外收入等。

（五）费用

1．费用的定义

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，它具有以下几个方面的特征：

（1）费用应当是企业在日常活动中发生的。这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动一致。将费用界定为日常活动中形成的，目的是将其与损失进行区分，因企业非日常活动形成的经济利益的流出不能确认为费用，应当计入损失。

（2）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润。费用导致经济利益流出，从而导致资产的减少或者负债的增加（最终也会导致资产的减少），其表现形式包括：现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产等的流出或者消耗等。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经济利益的流出，而该经济利益的流出属于所有者权益的抵减项目，因而不应确认为费用，应当将其排除在费用之外。

（3）费用应当最终会导致所有者权益的减少。与费用相关的经济利益的流出应当最终会导致所有者权益的减少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。

2．费用的分类

费用与收入相对应，没有收入就没有费用。因此，一定期间的费用与收入应当相互配比。

（1）按照日常活动在企业中所处的地位，费用可以分为主要经营费用和其他业务费用，主要经营费用是为取得主营业务收入而发生的费用，其他业务费用是为取得其他业务收入而发生的费用。按照重要性的要求，对主要经营费用应分项进行会计核算，并了解其构成；对其他业务费用则合并进行会计核算。

（2）按照费用与收入的关系，费用可以分为营业成本和期间费用。其中，营业成本是指按照因果关系配比确定的已销售商品和提供劳务的成本，与其所获得的收入相对应，营业成本分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用是按照时间关系配比确定的费用。期间费用与生产产品无直接关系，不能予以对象化，应由其会计期间取得的收入负担。期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。

上述定义的费用是狭义的费用，仅指与商品或劳务的提供相联系的耗费。广义的费用概念还包括营业外支出和所得税费用。

（六）利润

1．利润的定义

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。因此利润的确认主要依赖于收入和费用，以及利得和损失的确认。通常情况下，如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果企业发生了亏损，表明企业的所有者权益将减少，业绩出现了下滑。利润通常是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策的重要参考。

2．利润的分类

利润的构成包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。

（1）营业利润是指主营业务收入减去主营业务成本和营业税金及附加，加上其他业务利润，减去销售费用、管理费用和财务费用后的净额。

（2）投资净收益是指企业对外投资取得的收益，减去发生的投资损失和计提的投资损失准备后的净额。

（3）营业外收支净额是各种营业外收入减去各种营业外支出后的净额。

二、会计要素的计量

会计计量，是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，它主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（一）历史成本

历史成本，又称为实际成本，是指取得或制造某项财产物资时实际支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置时所付出对价的公允价值计量；负债按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

历史成本计量，要求对企业资产、负债和所有者权益等项目的计量，基于经济业务的实际交易成本，而不考虑随后市场价格变动的影响。例如，在企业外购固定资产的计量中，外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费及使固定资产达到预定可使用状态前发生的可归属于该项资产的包装费、运输费、装卸费、安装费等。

（二）重置成本

重置成本，又称为现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本是现在时点的成本，它强调站在企业主体的角度，以投入到某项资产上的价值作为重置成本。在实务中，重置成本多应用于盘盈固定资产的计量等。

（三）可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值是在不考虑资金时间价值的情况下，计量资产在正常生产经营过程中可带来的预期净现金流入或流出。可变现净值通常应用于存货等资产减值情况下的后续计量。

（四）现值

现值是对未来现金流量以恰当的折现率折现后的价值，是考虑资金时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。会计计量中使用现值的目的是尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。

（五）公允价值

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值独立于企业主体之外，站在市场的角度以交易双方达成的市场价格作为公允价值，是对资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量的结果。公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量。