第二章　增值税（一）

2.1　复习笔记

考点一　增值税概述

（一）概念及类型

增值税是以商品的法定增值额为征税对象的一种税。增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税（我国没有实行过收入型增值税）。

（二）增值税的特点

1．只就销售额中的增值部分课税，克服了重复课税

这是增值税最本质的特征，也是区别于其他间接税的一个显著特点。

2．具有同一售价商品税负的一致性

不同商品只要最后销售的总值相同，不论生产经营环节多少，税负都是一致的。

3．具有征收上的广泛性和连续性

广泛性是指从生产经营的横向关系看，凡从事生产经营的企业，只要有增值额就征税；连续性是指从生产经营的纵向关系看，增值税延伸到生产流通各个环节，商品每经过一个环节都要就该环节的增值额征税。

（三）增值税的作用

（1）有利于促进企业生产经营结构的合理化；

（2）有利于财政收入的稳定增长；

（3）有利于促进对外贸易的发展。

考点二　征收范围

（一）一般规定

现行增值税征税范围的一般规定包括应税销售行为和进口的货物。具体如下：

表2-1　征收范围的一般规定

（二）征收范围的特殊规定

增值税的征税范围除了上述的一般规定以外，还对经济实务中某些特殊行为是否属于增值税的征税范围做出了规定，税法列出了以下8种视同销售行为。（不含营改增项目，营改增项目的视同销售相关内容见第三章）

表2-2　视同销售行为

【名师点拨】①自产或委托加工的货物用于任何方面都要交税；②将购进的货物用于企业内部（集体福利或者个人消费）不视同销售，也不抵扣进项税；③用于企业外部（投资、分配、赠送）视同销售。

（三）其他规定

在企业重组的过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

考点三　纳税人和扣缴义务人

（一）纳税人的概念

在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的单位和个人，为增值税纳税人。

单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

进口货物，以进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为纳税人。

（二）纳税人的分类

根据纳税人的经营规模以及会计核算健全程度的不同，增值税的纳税人，可划分为小规模纳税人和一般纳税人。

1．小规模纳税人

增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照一般纳税人的有关规定计算应纳税额。

自2018年1月1日至2020年12月31日，对月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

2．一般纳税人

一般纳税人是指年应税销售额超过财政部和国家税务总局规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。

下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

（1）个体工商户以外的其他个人；

（2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

（3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

（三）扣缴义务人

中华人民共和国境外的单位或个人在境内提供应税劳务，在境内未设立经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

考点四　税率、征收率

（一）税率

1．一般规定

增值税税率有基本税率、低税率、零税率和征收率四种，具体如表2-3所示。

表2-3　增值税税率

【说明】2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

2．特殊规定

税法规定，纳税人兼营不同税率货物或者应税劳务，应分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算的，从高适用税率。

（二）征收率

1．一般规定

（1）小规模纳税人采用简易办法征收增值税，征收率为3%。

（2）一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，应当暂按简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税：

①寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）；

②典当业销售死当物品。

（3）一般纳税人在特殊情况下，可以选择按简易办法依照3%的征收率计算缴纳增值税，选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更，具体情况如下：

表2-4　一般纳税人选择采用3%征收率的情况

2．特殊规定

（1）根据“营改增通知”的规定，下列情况适用5%征收率：

①小规模纳税人转让其取得的不动产，按照5%的征收率征收增值税。

②一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的不动产，选择简易计税方法计税的，按照5%的征收率征收增值税。

③小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），按照5%的征收率征收增值税。

④一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，选择简易计税方法计税的，按照5%的征收率征收增值税。

⑤房地产开发企业（一般纳税人）销售自行开发的房地产老项目，选择简易计税方法计税的，按照5%的征收率征收增值税。

⑥房地产开发企业（小规模纳税人）销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率征收增值税。

⑦纳税人提供劳务派遣服务，选择差额纳税的，按照5%的征收率征收增值税。

（2）纳税人销售自己使用过的物品或旧货

旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。纳税人销售自己使用过的固定资产、物品和旧货适用按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。具体情况如下：

表2-5　小规模般纳税人销售自己使用过的物品或旧货

表2-6　一般纳税人销售自己使用过的物品或旧货

考点五　应纳税额的计算

由于计算各个生产经营环节的增值额在实际征管中是一件比较困难的事情，会加大税务机关的征收成本和纳税人的纳税成本。因此，增值税采用税款抵扣法计算应纳税额，即以销售额乘以适用税率计算出应纳税额，扣除外购项目已纳的税额。

（一）一般纳税人应纳税额的计算

1．销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物和提供应税劳务时，按照销售额和规定的适用税率计算并向购买方收取的增值税税额。计算公式为：

销项税额＝销售额×适用税率

增值税是价外税，公式中的销售额指的是不含税销售额。因此，一般纳税人销售货物或者应税劳务取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额，公式为：

不含税销售额＝含税销售额/（1＋增值税税率）

（1）销售额

销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。下列项目不包括在价外费用中：

①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

②符合条件的代垫运输费用。

③符合条件的代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。

④销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

（2）包装物押金

纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额，特殊酒类产品另有规定。具体情况如表2-7所示。

表2-7　包装物押金的税务处理

【特别提醒】包装物押金不同于包装物租金，包装物租金属于价外费用，在销售货物同时随同货款一并计算增值税额。

（3）销售额的核定

纳税人价格明显偏低且无正当理由或者视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税

或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）/（1－消费税税率）

（4）特殊销售方式下销售额的规定

表2-8　商业折扣、以旧换新等特殊销售方式下销售额

需要注意以下几点：

①折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待，销售折扣是发生在销售之后，是一种融资性质的理财费用（即财务费用），因而不得将其从销售额中减除。

②折扣销售不同于销售折让。销售折让是指由于货物的品种或质量等原因引起销售额的减少，即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让，销售折让可以从销售额中减除。

③折扣销售仅限于货物价格的折扣。如果销售者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，且该实物应按《增值税暂行条例》“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。

2．进项税额的计算

进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付的增值税税额，即销售方收取的销项税额就是购买方支付的进项税额。每一个增值税一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。

（1）抵扣范围

①从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

②从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

③增值税一般纳税人，从农民专业合作社购进免税农产品的，购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和12%的扣除率抵扣进项税额；除此之外，购进农产品允许按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率抵扣进项税额。进项税额的计算公式为：

进项税额＝买价×扣除率

【说明】2019年4月1日后，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

（2）不予抵扣

纳税人有下列情形之一者，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

①一般纳税人会计核算不健全，或者不能提供准确税务资料的。

②纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

①用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费（含纳税人的交际应酬消费），其中涉及的无形资产、不动产仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

②非正常损失的购进货物以及相关的加工、修理修配劳务和交通运输服务。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产），加工、修理修配劳务和交通运输服务。

④非正常损失的不动产以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

⑤非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

⑥购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

⑦财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（3）改变用途

已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，如用于集体福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。

不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

（4）无法划分

一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务且无法划分，因而不得抵扣进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额

3．应纳税额的计算

计算一般纳税人当期应纳税额的基本公式为：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额大于当期进项税额的部分，为应交税款；当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得自行开具增值税专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。计算公式为：

应纳税额＝销售额×征收率（3%）

小规模纳税人的销售额与一般纳税人销售额的规定一样，为销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括依3%的征收率收取的增值税税额。纳税人采用销售额和应纳增值税税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：

销售额＝含税销售额/（1＋征收率）

（三）进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物按照组成计税价格和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。属于《消费税暂行条例》规定的消费品的，该进口货物的组成计税价格中还要包括进口环节已纳的消费税税额，相关计算公式如下：

组成计税价格＝关税完税价格＋关税（＋消费税）

应纳税额＝组成计税价格×税率

考点六　税收优惠

（一）减免税

我国现行增值税的主要免税项目有：

1．农业生产者销售的自产农产品；

2．避孕药品和用具；

3．古旧图书；

4．直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

5．外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

6．由残疾人的组织直接进口的供残疾人专用的物品；

7．销售的自己使用过的物品。

除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

（二）起征点

增值税起征点的幅度规定如下：

1．按期纳税的，为月销售额5000～20000元（含本数）；

2．按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

其中的销售额是指小规模纳税人的销售额，即不含增值税的销售额。

省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

（三）其他规定

1．纳税人从事优惠目录所列的资源综合利用项目，享受增值税即征即退政策。

2．对农民专业合作社的规定。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者自产农业产品免征增值税；对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机免税。

考点七　出口货物退（免）税

（一）出口货物退（免）税基本政策

1．出口免税并退税。出口免税是指货物在出口销售环节不征增值税。出口退税是指货物在出口前实际承担的税款，按规定的退税率给予退税。

2．出口免税不退税。出口免税是指货物在出口销售环节不征增值税。出口不退税是指货物在出口销售环节以前的生产、销售或进口环节是免税的，该货物的价格本身就不含税。

3．出口不免税也不退税。出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税。出口不退税是指不退还出口销售环节以前负担的税款。

（二）出口货物退（免）税的适用范围

享受退（免）税的一般货物应具备以下四个条件：

1．必须是属于增值税征税范围的货物。

2．必须是报关离境的货物。

3．必须是在财务上做销售处理的货物。

4．必须是出口收汇并已核销的货物。

【注意】增值税的出口退税不同于出口免税。出口免税是指对纳税人在出口环节的纳税义务予以免除，但并不像出口退税那样退还以前环节已经承担的增值税，因此免税的出口货物可能仍含有国内已经征收的流转税或商品和劳务税。

（三）出口退（免）税的方式及计算

为了与出口企业的会计核算办法一致，我国规定了两种退税办法：第一种是“免、抵、退税”办法，主要用于自营和委托出口自产货物的生产企业；第二种办法是“先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外（工）贸企业。

1．实行免、抵、退税法

实行免、抵、退税管理办法的“免”税是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产、销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。其计算公式为：

当期应纳税额＝当期内销的销项税额－（当期进项税额－当期免、抵、退税不得免抵税额）－上期末留抵税额

当期免、抵、退税不得免征和抵扣的税额＝当期出口货物离岸价格×（征税率－退税率）

免、抵、退税额＝出口货物离岸价×人民币牌价×退税率

当期应退税额＝当期期末留抵税额与当期免、抵、退税额取低者

当期免、抵税额＝当期免、抵、退税额－当期应退税额与0取高者

2．先征后退（适用于外贸出口企业）的计算方法

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的购进金额和退税率计算。其计算公式为：

应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率

考点八　征收管理

（一）纳税义务发生时间

增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税义务人发生应税行为应承担纳税义务的起始时间。纳税义务发生时间一经确定，纳税人必须按此时间计算应纳税款。具体如表2-9所示。

表2-9　增值税纳税义务时间

【说明】增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税义务发生的当天。

（二）纳税期限和纳税地点

表2-10　增值税纳税地点和纳税期限

考点九　增值税专用发票的使用和管理

（一）专用发票领购使用范围

1．增值税专用发票的领购使用对象

现行制度规定，增值税专用发票限于增值税的一般纳税人和符合自行开具条件的小规模纳税人领购使用，其他增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务时，可由税务机关代开增值税专用发票，但必须按规定的征收率填列税金。

住宿业、鉴证咨询业、建筑业、工业以及信息传输、软件和信息技术服务业小规模纳税人提供应税服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。

2．不得领购增值税专用发票的规定

一般纳税人有以下情形的，不得领购增值税专用发票，如已领购使用的，税务机关应收缴其结存的专用发票。

（1）会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税的销项税额、进项税额和应纳税额及其他有关增值税税务资料的。

（2）有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。

（3）有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而未改正的：

①虚开增值税专用发票；

②私自印制专用发票；

③向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；

④借用他人专用发票；

⑤未按《增值税专用发票使用规定》第十一条开具专用发票；

⑥按规定保管专用发票和专用设备；

⑦未按规定申请办理防伪税控系统变更发行；

⑧未按规定接受税务机关检查。

（4）销售的货物全部属于免税项目者。

（二）专用发票开具范围

（1）一般纳税人销售货物（包括受托销售货物在内）、提供应税劳务，以及根据税法规定应当征收增值税的非应税劳务，必须向购买方或接受方开具增值税专用发票。

（2）小规模纳税人需要开具专用发票的，可自行开具或向主管税务机关申请代开。

（3）销售免税货物不得开具专用发票，法律规定的除外。

（三）专用发票的开具要求

（1）项目齐全，与实际交易相符。

（2）字迹清楚，不得压线、错格。

（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。

（4）按照增值税纳税义务发生时间开具。