第2章 税收协定中的正义理念
作为人类社会的基本美德和崇高理想，正义对人类社会的存在和世代繁衍意义重大。如果忽略了对正义之法的关心，个体的联合将无法存续。但同时正义的理念也受到最为广泛的争论。不同时代的哲学家面临不同的政治环境和社会环境，对正义进行着不同的思考，并赋予它不同含义。正是正义复杂多变的面孔激起了笔者浓厚的兴趣。本书在古今思想家对正义的阐述的基础上，对正义理念进行了剖析，并对税收协定的宗旨与正义性的关系进行了探讨。
第一节 正义的目的——联合
由正义的概念可以解析出“分”和“合”的释义，同时在更高的层面上，这两者可以统一在“和”的概念之中。分配正义是为了取得合作，而合作必须依赖“分配正义”。两者都是为了达到一种“和谐”“和睦”“联合”的整体状态。可以说，正义是“分”与“合”的辩证统一体，两者统一在“和”之下。不管是“分配正义”还是“合作正义”，都是为了实现联合的目的。唯有贯彻“分配正义”及“合作正义”才能实现联合、团结的目标。
一、“分”的正义
对于正义的看法可谓“仁者见仁、智者见智”。例如，有的学者认为正义包括“分配正义”“交换正义”和“矫正正义”，或者正义包括“自然正义”和“法律正义”；还有些学者认为正义可分为“实质正义”和“程序正义”，等等。本书作者认为正义之魂是“分配正义”和“合作正义”的统一体，即“分”与“合”的结合。
公平的规则有分有合，或者说，当分则分、当合则合，分中有合、合中有分。“分”指的是分配上的公道，包括对权利、自由等的分配。作为生物体繁衍和生存的必要，人类保存了自私的基因。人人各怀私心，难以为了他人而舍弃自身的利益。假设人们在权利或利益要求上各持己见、互不相让，正义作为一种德行的特性就显现出来。在一个圣人群体中并不存在有关正义的争论，因为圣人无私地为着一个目的——神的荣耀而奋进，为了这个共同的目的他们很容易在权利问题上达成一致。在社会中，当一方（可以是个人、团体或国家）向另一方索取更多的权利并且坚持自身的利益得到优先考虑时，正义的问题就出现了。
正义意味着恰当地衡量各方的利益，并确立判断标准。在此，人们没有通过立约推举出一个主导者进行裁判，他们也没有像博弈理论所描述的那样采取单个策略，他们所做的是承认某些衡量其行为的原则的存在。他们认同的判断标准只能是一种公平的标准，即对所有人的利益持不偏不倚的公正态度。
要求公平的分配是为了求得各人私心的满足，人有利己之心，这实属天性，同时也是物竞天择过程中人们必须发展的生存本能。但如果人人为了满足私利而陷入无理性的混战中，那么将出现普遍性的恐惧和不安，其结果是每个人的利益都得不到满足。因此唯有分配的公平才能得到每个人的认可，才能使社会合作成为可能。
“分配正义”是由亚里士多德首先提出来的。亚里士多德对正义理论进行过系统、精辟的论证。他在《尼各马科伦理学》第五卷中指出，在各种德行中，公正是最主要的，“公正集一切德行之大成”。为了解决财富、权利分配中的公平问题，亚里士多德把正义划分为“分配正义”和“矫正正义”。分配正义提供了在政治体中分配物资和荣誉的原则，即平等的人取得平等的份额，不平等的人取得不平等的份额。
需要清楚地指出，分配正义并不意味着平等的分配。柏拉图首先指出了正义是平等（平均主义）的错误所在。在《理想国》第八章中，他指出，毫无分别地把不同的人或物视为平等之人或物实是一种缺陷。柏拉图已经认识到平等的概念本身就是模棱两可的。在《乔治亚篇》中他提出对神和人类都同样适用的几何平等。亚里士多德在《尼各马科伦理学》中指出，柏拉图所说的是两个图形的内角相等但是边长不相等的情况。
亚里士多德在阐述分配正义时指出，每个人的份额应当与其应得的成比例关系，公平的份额并不是平等的份额。这条原则可以用简洁、精确而确实的数学公式来表达。分配正义是比例性的。他认为，比值相等是真正的正义，其含义在于给予道德上的优秀者以较多的报酬，而对道德上的劣等者分配给较少的报酬。在《尼各马科伦理学》第五章中，他还主张每个案例都受具体情形的影响，为了得到正义我们必须在每个案例中将所有的相关因素都考虑进去。这其实也说明了不平等的份额常常有存在的可能性，因为具体因素常常是不一样的。
本书对“矫正正义”不作单独讨论。作者以为，所谓矫正正义其实是为了矫正分配中的不公，以实现原本的公平分配的目的，所以可以将矫正正义归入分配正义中去讨论。
作者以为，西方传统中强调“分”的概念。西方哲学家罗尔斯提出了“正义的两个原则”，作为衡量社会制度正义与否的标准。[2]罗尔斯强调了平等与不平等因素对公平的社会制度建构的影响。在公平的概念中考究平等与否的传统可以追溯到柏拉图和亚里士多德。亚里士多德提出了“比例平等”的概念，他在阐述分配正义时指出每个人所得到的份额应当与其应得形成一定比例关系。从另一个角度看，亚里士多德看待事物的方式是在强调“分”（等分、均分）对于公平概念的意义。西方哲学、政治学和伦理学等延续了亚里士多德的理念，主要透过“分”这面镜子来理解公平的含义。
二、“合”的正义
“合”指的是团结和谐、井然有序、礼仪蔚然的社会图景。在进入新的历史阶段时强调的不是分配上的正义，唯有团结与整合方能激发出更大的力量，推动人类文明向更高的层次发展。
从政治学的角度看，社会是自由和平等的个人之间的一个公平的合作系统。合作需要有公平的条件，每个参与者会理性地接受这些条件。公平合作条件指涉互惠性或共同性，所有参加合作和按照规则和程序行事的人都以某种相同的方式受益。
人除了利己之心其实还存有利他之心。正是利他之心使人可以免于无休止的计较和欺诈，在融入一个共同体之后在求得整体福利提升的过程中自我获得新的身份，灵魂得到升华，并且自我和他人的利益同时得到满足，这是正义中“合”的含义。以“分”的准则还是“合”的准则来衡量正义与一个社会的文化传统有关，如中国文化高度重视“和谐”的意义，也与时代要求有关。在当今社会，国与国之间的经济关系错综复杂，相互之间高度依赖，另外很多国际性的问题需要各国共同携手来解决，如反恐怖主义的问题、环境问题、能源问题等。因此，文明的繁荣发展更需要“合”的理念，团结合力可以创造出文明发展的一个又一个奇迹。而历经数不清的战乱和纷争之后，人类意识也逐渐觉醒，提升至新的高度，人类整体逐渐从青春期过渡，迈向成熟期。国界变得可以跨越，甚至可以消弭于无形，人们认识到彼此的息息相关，认识到彼此之间存有的共性，认识到人们如同树之花、同枝之叶，守候着人类共同的家园。这一切都使团结成为可能。
（一）古希腊的“和谐”正义观
在古希腊，“正义”一词的最基本含义是秩序。古希腊最早思考社会政治问题的思想家是“七贤”，他们主张温和统治，强调“中庸”，反对贫富悬殊。他们认为社会各阶级要保持自己的界限，不要过分；如果人逾越了符合其本性的权利界限，正义便会通过惩罚过度行为恢复原有的平衡。梭伦也认为，实现正义的社会就是要调和不同利益集团的矛盾，寻求双方的平衡点。这种调和折中精神成为后来希腊占统治地位的政治伦理思想发展的起源。
柏拉图的《理想国》奠定了西方正义学说的基础。柏拉图认为，自我和谐在于让一个人灵魂里的理智、激情与欲望三部分达到平衡、和谐的状态；而所谓城邦正义，就是每个人根据上天赋予自己的品质，做好自己分内的工作。他说：“当城邦里的三种自然的人各做各的事时，城邦被认为是正义的。”[3]所有的人都干自己的事情而不互相干涉，也就是说各起各的天然作用，不起别人的作用，这种正确的分工乃是正义的影子。[4]这就是城邦正义的原则。他指出，只有正义的城邦才是和谐与幸福的。
古希腊哲学传统对正义极为珍视、“崇敬”，认为它是“心灵的德行”[5]，其地位崇高，位于“德行之首”[6]。对个人而言，正义可以帮助人实现心灵的和谐、平衡，可以受理智的主宰，从而摆脱欲望和激情的追逐和猛攻。此外，个人可以借着对“中道”的追求获得许多其他德行。对城邦而言，当三种自然的人“各做各的工作”时，城邦也因此获得了“节制、勇敢和智慧”等德行。正义意味着摆脱偏执、极端，求其中间状态，这种平衡的状态与美、善等都紧密相关。[7]因此，实现正义无疑是一个城邦所向往和追求的目标。作者认为，古希腊哲学家是从最本质的角度把握正义的概念，即在事物的组成中（如心灵和城邦等），各组成部分有适当比例、协调的配合，不偏爱某一方，也不摒弃某一方，而对正义的追求将通向至美与至善的境界。
（二）儒家学说的“中庸”正义观
在儒家文化中，“中”是最重要的德。“中”与“正”同义，“义”乃是合宜、适合的意思。心得其宜，行得其中，表里都做到恰到好处，是“义”的最高准则。所以，“正义”与“中正”“中庸”等都是同义词。中国儒家文化中所尊崇的“中庸之道”（“执中之道”）强调“中道”，指的就是公道、正义。在《中庸》中，中与性、命、天被联系在一起。“喜怒哀乐之未发，谓之中；发而皆中节，谓之和。中也者，天下之大本也；和也者，天下之达道也。致中和，天地位焉，万物育焉。”孔子赋予“中和”的地位和作用在现代哲学术语中只有“正义”这种美德可以与之相匹配。
那么怎样才能做到“公道”，符合“中道”呢？根据儒家思想，正义并不一味强调等级、平等或者差异。它所注重的是“和”而不是“分”对于塑造正义的作用。荀子强调人、社会、自然三者之间的和谐，把“群居和一”看作“至高之善”。如荀子指出，“凡古今天下之所谓善者，正理平治也；所谓恶者，偏险悖乱也。是善恶之分也已”[8]（《荀子·性恶》）。
儒家学说极为重视“礼”在建设公平社会中的调和作用。孔子说：“夫礼，所以制中也。”（《礼记·仲尼燕居》）也就是说，通过遵循礼来达到“中和”“中正”的目的。“礼之用，和为贵。”（《论语·学而》）人与社会的和谐，在于社会中的各色人等各安其分、各尽其责，如周敦颐所述：“君君臣臣，父父子子，兄兄弟弟，夫夫妇妇，万物各得其理，然后和。”（《通书·礼乐》）这里，中国哲学中关于正义的观念与古希腊思想不谋而合。[9]不过二者还是有所区别的。孔子的中庸之道尊崇国家的礼法，要求个人服从社会整体；而亚里士多德强调在社会行为中符合中道的同时，对个体意志自由有着充分的尊重。中国的“中庸”思想，更多地强调日常人伦的中节持中，具有现实和谐感；西方的“中道”更多地强调本体论中美德的形而上思考。
三、正义的功效
很多人文学科都在探讨正义的问题，都在毫不气馁地、不间断地尝试刺破它那神秘的面纱，那么正义为什么会激发学者们如此之大的兴趣呢，正义究竟有何功效呢？
亚里士多德认为正义与其他美德有着本质的不同。美德是幸福的条件，主要反映了人们对自身善的关心；正义是一种有益于他人的实践美德，一种需要无视甚至有时需要放弃自身善的美德——这无异于强人所难。无怪乎世俗的智慧认为正义比清晨或夜晚的星辰更令人惊异。
尽管如此，人们对于正义以及正义理论的需求应该得到满足，因为这是基于“必要或自然的”人类激情的需求。其实正是因为正义是一种有益于他人的美德，所以它才比星辰更加璀璨动人。
正义的突出作用在于它能够将人们紧密地联系在一起，成为在一个共同体中密切合作的伙伴。亚里士多德认为正义与友谊关乎同一件事情：友情（正义）将城邦凝结成一个整体；朋友之间也许不需要正义，但正义却不能没有友谊。友谊是一种美德，或者说与美德有关。它始于善意，依靠相互的热爱或激情来维系。善良的人们之间的友谊是愉悦的和有用的，他们的联合为政治共同体带来了福祉。由于他们的联合是自我选择的结果，出乎本身的性情取向与激情，这种联合无须制定法律和缔结条约便能取得稳定性和长久性。
亚里士多德认为完美的友谊应建立在美德的基础上，是最优越的人类联合形式。与之相比较，其他所有的人类联合形式都相形失色，显出自身的缺陷。城邦如果不能有力地维护、凝固这种友谊，就将趋于衰朽。
然而，亚里士多德所构想的友谊作为人类联合形式只是理想的设计，在现实生活中并不存在。在现实社会中人们相互之间并非总是朋友，大部分情况下是陌生人面对陌生人。这样一种陌生人相联系的社会关系既不同于用亲情来维系的亲属关系，也不同于以友谊为纽带的朋友关系。正如德国著名社会学家滕尼斯所言，人们走进社会就如同走进他乡异国。如果说“共同体”的建构是近现代思想家们魂牵梦萦的主题，那么“人的联合”就是这一主题中的核心内容。没有联合就不会有作为人的集合的社会共同体的存在，而没有合乎人性的联合方式，共同体即使能够形成也必然会分崩离析。在这种“合乎人性的联合方式”中，利益是连接人们的纽带，这时社会的凝聚力就无法单凭炽热的友情来调节了，而是依靠对所有成员都适用的同一化标准——法律来调整。本着体现正义的精神，法律多通过设定契约来规范人与人之间的合作关系。友谊是朋友之间的感情，强调的是友爱，均衡地分配权利与义务就会与友爱本身相抵触。但在一个由陌生人组成的社会中，正义作为公平分配利益的工具受到所有人的青睐。正义的作用是恰当地分配人们对之都有欲求的事物，从而激发人们之间相互的善意——这种善意的情感接近于友谊。由于每个人的利益和要求都得到考虑，人们可以相互之间报有友善的情感，不致因为分配不公而满怀愤恨、不平之意。在融洽祥和的氛围中，人们增进了彼此之间的感情，共同体也增强了其凝聚力。
正义有不同的侧面，它的显现方式也多种多样。由于非正式的、直觉性的正义内在固有的灵活性，有时我们需要用较为清晰，但也更为严厉的法律规则来代替直觉性的正义，我们对于合法性的承诺应该超越所有其他考虑。尽管如此，合法性和正义毕竟是两个概念，在现实生活中我们常常用前者取代后者，但这并不意味着前者与后者是等价的关系。尽管法律具有无可置疑的合法性，但法律并不一定是正义的，两者之间是否有一致性还需我们加以检验。
对于国际契约同样如此。国际契约需要体现正义。国际条约和协定通常通过平等分配权利、义务和规定制裁手段等方式来维护正义。如果我们订立条约或协定来保护各方利益，保障我们既不伤害他人，也不被他人伤害，那么这些条约和协定就必须详细地规定谁、在何时、在什么情况下、被允许做何事——法律制度创设了权利。而一旦权利被创设出来，正义就要求我们对它们表示尊敬——法律之躯被覆上了正义之麾。
正义的条约和协定建立在各方平等的基础上，显示了对各缔约国、各方权利的充分尊重，从而也将得到各缔约国的尊重和遵从。只有正义的条约和协定才能长久发挥它的约束力。正义的条约和协定将缔约国各方紧密地连接到一起，组成一个拥有共同原则和规范的共同体。
第二节 国际社会所适用的正义标准
罗尔斯在《正义论》中提出了适用于自由民主社会的正义两个原则，然而遗憾的是他没有把这两个原则在国际社会中贯彻到底。本书尝试在罗尔斯的基础上提出适用于国际社会的正义标准，并以这种标准来检查税收协定的正义性，首先检验的是理念部分，即税收协定的宗旨。
一、正义的公平层面：罗尔斯的正义理念
美国政治学家罗尔斯是正义理论研究的集大成者，他认为在民主制度下正义的本质含义是公平。罗尔斯视正义为社会机构或社会行为的一种德行，认为人类社会中的不平等决定了正义原则的价值。罗尔斯关心的是社会基本结构中权利义务安排的正义。正义原则的提出旨在建立一个公平分配公民的基本权利和义务，公平分配通过社会合作产生的利益和负担的社会制度。正义原则是在原始状态（original position）的“无知之幕”后被选择的。在“原始状态”中，没有人知道自己在社会中所处的地位，也没有人知道他先天的资质、能力、智力、体力等方面的运气，甚至也假定他们不知道自己持有何种善的观念或具有何种特殊的心理倾向。[10]
关于如何在社会结构中实现平等和自由，西方民主传统的各种学说有着很大的分歧。洛克主张对于“现代自由”，如思想自由和良心自由、有关个人和财产的基本权利、法治等，给予更大的关注。而卢梭更重视所谓的“古典自由”，如平等的政治自由和公共生活等。罗尔斯所提出的正义原则调和了这两种传统主张，使基本社会机构得以实现自由和平等价值。具有道德人格的公民在受正义原则支配的社会机构中参与社会合作，公平地获取一定的利益。
这两条正义原则是[11]：一是每个人都有平等的权利去拥有可以与别人的类似自由权并存的最广泛的自由权；二是在下面两种情况下社会和经济的不平等是被允许的，所有人必须有平等的机会取得这些职位，它们必须有助于社会中地位最不利者取得最大利益。[12]
罗尔斯第一个关于平等自由的原则其实是康德所传承下来的。公平是一项合意，由“我们”与“他们”（指与我们意见不同的人）通过运用理性最终能够达成的合意。我们可以设想，在“无知之幕”的条件下，能够达成的合意只能是所有的人，无论在地位、出身、才能等方面的分配如何，都拥有平等的自由权。第二个原则强调了对社会经济地位不同的人差别对待的立场。我们之所以认为罗尔斯的正义论是公平的正义论，是因为其理论在强调社会成员享有平等的自由和权利外，还关心社会中受惠最少者的处境，要求社会经济利益的分配不能使那些受惠最少者的处境更加恶化。两条原则并非一项全新的创造，它们是对一些人们所熟知的直觉性原则的重新组织，从而使正义理念的阐述获得新的形态。
罗尔斯并没有简单地认为正义是平等或不平等，而是在不同的条件下来谈论平等和不平等的适用。关于社会制度的设计，在自由权的享有这个问题上，人们应拥有平等的自由权，这一点没有任何躲闪或谈判的余地。然而，公平性必须考虑弱者的利益。如果社会制度忽视了处于社会最底层的人群，那么该社会制度的设计不会是稳固、牢靠的，而为了社会的稳定发展必须重视位于金字塔结构的底部人群的权益的保障。如果这部分人在社会竞争的起始阶段就已经丧失了优势，那么社会有必要进行一定的干预和符合正义原则的调整。社会存在的目的不是为了让“富者恒富、穷者恒穷”，而是让所有的人有机会参与平等竞争。而为了达到这一点，有必要在有的时候让社会福利更多地向这部分人倾斜。
这种理论不仅说明了正义具有道德的含义，更重要的是它强调了正义在根本上是一个公平的概念。[13]公平的概念（如公平交易、公平谈判、公平游戏等之中的公平）涉及的是进行合作或者竞争的人们相互之间的权利问题。当自由的、相互之间没有权利隶属关系的人们参与共同活动时，他们需要决定参加该活动的利益获取和责任承担的规则。假如没有人觉得自己或者别人被占了便宜，或者被迫屈服于不合理的索取，那么该活动就是公平的。其实，每个人心中都有一杆公平之秤，即什么能构成对每个人都合理、合法的索求。所以罗尔斯所设计的在“无知之幕”下的状态是明智的设计，的确应当由自由的、没有受到权力干涉的人们来制定原则，它保证了一个真正的共同体存在的可能性。参与公平活动的人们彼此之间可以坦然相视，并通过参照公平原则来支持各自的立场。公平性允许共同体内的人们减少纷争，并使他们获得优雅的独立性和不断进步的可能，共同体也因此获得了持久不衰的凝聚力。
罗尔斯认为，如同其他的道德义务一样，公平参与意味着在某些情形下对自我利益的限制。在具体的情境中，公平参与义务常常会跨越个人的某些利益界限，强迫个人放弃一些好处。对限制自我利益的承认，它表现在公平的举动当中或者当一个人愿意做出某种补偿等，是参与者彼此认可的一种行为形式。正如承认苦难存在意味着要去帮助那些处于困苦之中的人，接受公平参与义务是认可他人是与自己有着相似利益和情感之人的标准之一。对他人痛苦的承认是同情心的表现；这种朴素的、自然的同情之心是其他一些道德行为的基础。同样的，某项共同活动的参与者接受公平规则是每个人认可其他人的期望和利益的反映。当追逐自我利益的理性个体被施以道德限制时，有关正义原则的问题就出现了。
一个人如果要恰如其分地表现出同情心需要健全的自尊心。在《正义论》中，罗尔斯把自尊定义为基本善，比权利、自由、机会、权力、收入和财富都更为重要。[14]在罗尔斯的理论中，一个人通过他的手段实现目的便能够获得自尊。而为了使公民能够实现自己的人生设计，需要保证社会制度对于权利和自由的分配是公平的。罗尔斯认为平等的权利和自由与自尊有着密切联系，而社会经济地位的不平等并不削弱人的自尊。“在一个正义的社会里自尊的基础不是人们的收入份额，而是被认可的基本权利和自由的分配。如果这种分配是平等的，每个人在社会的公共事务的讨论中就享有同样的、受到保障的资格。没有人在宪法对于平等权的保障之外寻求进一步的政治手段来维护这种资格。”[15]一旦丧失了自尊心，他们将无法对他人怀有同情之心，他们无法参与公平规则的制定过程也无法信任规则的公平性。而当公民都有了自尊心时，就能感知并欣赏公平的社会分配原则，从而促进社会合作和整合。
二、正义的自由层面（作为自由的正义）
除了宏观层面，我们还关心自由在微观层面（也就是个体层面）与正义的关联性。法律秩序的最高原则是自由。自由权不仅是与其他权利并列的一种权利，如洛克的三大权利——生命、自由和财产，它还构成整个权利秩序的基本原则。自由在权利的概念框架中占据中心位置，它的地位与道德概念框架中道德自主性的地位相类似。为了强调这一点，康德将自由界定为每个人“出生时所伴随的权利”。他声称自由（不受另一个人选择的限制）可以与另一个人法律之下的自由共存，是属于每一个人的唯一的自然权利。
康德认为自由是唯一的天生的权利。每当一个人的平等自由被侵犯时，人类的尊严就受到了侵犯。在这种情形下，人们有义务建立起法律的正义秩序，确保每个人对于平等自由的权利。但是自由除非与平等相结合，否则就不能成为法律秩序的普适原则。更确切地说，平等不是一种与自由原则相并列的独立原则，而是承认每一个人的自由的前提。自由和平等不是需要彼此平衡的两个不同的原则；它们是同一个原则的两个相互关联的方面。封建时代的自由只是少数人的特权，康德的自由概念从一开始就与平等相联系，并成为每个人唯一的“出生权利”。
康德对于正义与自由的关系做了深刻论述。康德把权利（正义）定义为“任何一个行为，如果它本身是正确的，或者它依据的准则是正确的，那么，这个行为根据一条普遍法则，能够在行为上和每一个人的意志自由同时并存”[16]。由于正义追求的是不同意志之间高度协调的状态，意志本身又是自由的[17]，因此不同个体的意志的共存、和谐化状态是自由的普遍化，也可以说是普遍化的自由。
争取自由是个体的一种道德义务。在康德看来，对义务的觉察开启了人们对于人类自由和权利的规范概念的理解之门。启蒙就是人类从自我招致的不成熟中解脱出来。“自我招致的不成熟”是由对他人引导的过度依赖造成的。不成熟几乎成了人的“第二天性”，这种不成熟是人施加于自身的，是由于人的“懒惰和怯懦”而引起的，它并非自然障碍的产物。我们必须摆脱这种依赖状态，不断接近启蒙和解放，这是我们的义务，也是我们作为“人所具有的神圣权利”。
一般说来，自由是道德行为的必要前提。一个行为要具备道德上的价值，它必须基于行为者内在的自由意志。对于康德来说，道德意志的效力是无条件的。康德声称，世界上没有无条件的善，除了善的意志。道德、义务和善不是衡量自由意志是善或恶的外在标准，恰好相反，自由意志本身成了衡量一切道德、义务和善是真或假的内在绝对标准。
意志为自己的原则立法，并使自己遵守这些自我制定的原则。这就是康德的“自主”的概念。康德认为，道德自主性是人的理性的充分表现，也是自由的真正体现。不过，道德自主性还无法上升至道德“主权”的程度。康德强调了神圣意志——一种超越命令的意志——与受义务约束的道德意志之间的区别。在道德领域里，人既是自己法律的创制者，也是道德法律的臣民。
由于一个人的意志自由很容易构成对另一个人意志自由的侵害，为了实现互惠与和谐，便发展出对普遍性法规的需求，康德提出了“要只按照你同时也认为能成为普遍法则的准则去行动”这一绝对命令。合乎道德的行为的根据只应是对所有理性存在者都有效的普遍化标准。自由应该是所有人的自由。自由不等于随意行事，真正的自由是冲破不合理的限制，而不是取消一切限制。用孔子的话说就是随心所欲而不逾矩。
根据康德的哲学，获取真正意义上的自由是人生的首要任务，自由赋予人生以道德意义，使平凡的生活泛起理想主义的色彩。所谓真正意义上的自由，是指能与他人自由和谐共存的自由，这种自由具有建设性意义，提携社会与人生不断向新的高度升腾，而不是堕入自我与欲望的深渊。康德已经清晰地指出正义所具有的自由维度，只是在中国社会由于传统习俗的拘束，这一点还很少被人认识到。
在微观的层面上自由对每一个个体都极其重要，除了可以从道德层面加以论证，法国哲学家亨利·柏格森所倡导的生命哲学通过对生命存在直觉性的体认告诉我们自由的必要。柏格森认为，在深层自我的层次上，自由意味着自我的生长。自我是流动着的、不断生长变化的，它是心理状态相互渗透、融化而成的整体；自由程度的差异取决于各种意识状态相互渗透、融化的程度。[18]在社会中，自我经常与表层的、空间性的东西发生关系并形成表层意识。如果表层意识总是无法与自我整体融合，就会形成一个寄生自我，并不断侵犯基本自我，而在这种状态下自由是有限的。因此，深层自我是行为的起始原因，不受其他东西的支配。这说明深层自我是自由的。
生长变化着的自我需要不断受到教育和启发。灵魂会因吸收了外界的教育内容而茁壮生长，从而增大其自由度，因为能够做出自由决定的正是整个灵魂。我们的基本自我越活泼、越丰富，我们越能表现自己，我们的动作也越自由。自由意志的存在通过对深层自我的体验而被感知到。
在对自由的哲学阐释的基础上，我们能够更加清楚地理解人与人之间的平等。柏格森对深层的自由意志的阐述证明了个人意志的高度私人性、独特性和难以公共化的特质。意志的深层自由意味着个人的独特性，而个人的独特性意味着个性的内在尊严。自由意志是生命本真性的要求。每个个体的深层人格是独特的、不可通约的、高度私人性的，正是从这个意义上讲，才能够确立个人之间的真正平等。因此我们说，自由是平等存在的条件，而平等则是自由的社会表现。
三、国际社会的正义原则
一言以蔽之，罗尔斯的正义理论就是“正义即公平”。罗尔斯假定了一个“原初状态”来排除各种历史和现实因素，使正义原则的产生纯粹从零点开始。在这个原初状态中，各方都是受到平等待遇的道德主体，其选择结果决定于纯粹的逻辑推理，而非任何偶然事故或者社会力量的相对平衡。在罗尔斯设置的“无知之幕”下，人类对于自身的天赋、才能及在社会中的位置的认识被遮蔽了，他们具有的只是一般的生活和理性常识。在这种公正无偏见的情形下，正义的原则——关于在自由民主社会中对于值得拥有的某些“首要的美好事物”，如权利、自由、机会、财富以及自尊的基本条件等的分配——产生了。
罗尔斯在其后来的著作中开始考虑其正义理念在各民族之间关系上的应用问题。罗尔斯在《万民法》（The Law of Peoples）一书中系统地阐述了他的全球正义（社会之间的正义）观点。罗尔斯在《正义论》中强调自己的理论主要针对所谓“秩序良好的社会”，亦即以西方的自由民主理想为蓝本的社会；而在《万民法》中，他不仅使正义原则适用于自由民主社会，同时也指向等级制社会，它们都是这个由平等民族组成的秩序良好的社会中拥有良好声誉的成员，《万民法》的基本原则是它们共同接受的[19]。罗尔斯在国内正义问题上是反对自由至上主义的，即反对让市场的自由竞争决定人们的成败，因此他设计了让处境最差者得益的具有福利国家倾向的干涉原则。罗尔斯似乎认识到，自由交易即使在国际社会中也会对正义造成威胁，因此有必要进行国际援助。事实也的确如此。然而，罗尔斯的援助处境最差的国家人民的责任只是确保了一个固定的最低限度（正义原则第8条），罗尔斯本人并不赞成在国际社会中实施国内正义的差别原则。罗尔斯对不同类别体制下的人民做了区分，主张在平等尊重的大前提下采取区别对待的政策。
令人遗憾的是，罗尔斯没有将他在《正义论》中提出的正义原则在国际社会贯彻到底。这里涉及了当自由主义民族（或国家）进入全球领域时应该如何对待非自由主义（nonliberal）民族（或国家）的问题。不以个人主义为基础的非自由主义民族是否具有道德价值？非自由主义民族是否必须接受自由主义？前者是否可以将自由主义强加给后者，即以一种帝国主义的方式，这些都是全球正义理论构建中无法回避的问题。罗尔斯承认合理多元主义（reasonable pluralism）这个事实，他的全球正义理论包容非自由主义民族。然而，罗尔斯对于自由民主国家和非自由民主国家区别对待，其正义原则只局限于自由民主国家内部。
作者认为，罗尔斯对不同体制下的人民进行区分并区别对待的提议存在根本性缺陷。罗尔斯的正义原则不能局限在一个自由民主社会的内部，而应延伸到全球范围。[20]罗尔斯所谓自由民主社会和非自由民主社会的区分，强调的是社会制度的差异，但正义原则的适用条件并非取决于社会制度——因此，罗尔斯对此的论说是一种虚妄的建构，正义原则在国际社会的适用更重要的是取决于各国所拥有的共同伦理基础。因为各国只有首先在对何为善、恶和公正等概念达成共识的情况下才有可能采用同一的正义原则，否则各个社会只能分别适用各自不同的正义观念，而这些不同的正义观念是受到各个社会不同的历史、环境等因素的影响和制约而生长出来的。
数千年来，人类的宗教和伦理传统一直维系着某些基本的原则，这些原则没有哪个国家能够否认，也就成为一种“底线伦理”。这其实也说明了罗尔斯的正义原则在全球范围内的适用有着坚实的伦理基础：自由民主制度的国家与其他国家之间不存在伦理基础根本不同的问题，因为一些伦理原则已经被广泛接受，成为普世性原则。在这个过程中宗教发挥了巨大的、无可比拟的作用，它将伦理信条撒遍全球的每一个角落。尽管宗教有很多种类和派别，但基本的宗教教义有着惊人的一致性，它们发挥着警世喻人的教育功能，并成为人们指导人生实践的伦理原则。
举例来说，1993年的“世界宗教会议”提出了《全球伦理宣言》，该宣言认为，全世界的各种宗教之间具有共同之处，这种共同之处可以成为全球伦理的基础，即一种关于有约束力的价值观、不可或缺的标准以及根本的道德态度的最低限度的基本共识。不同的宗教和伦理传统之间的严重分歧不应阻碍人们公开宣布这样一些东西，这些东西是人们已经共同拥有并共同肯定的，虽然其中每一样东西都有各自的宗教或伦理根据。这种全球伦理并不是指一种全球意识形态，也不是指用一种宗教来支配其他宗教，而只是对一些基本价值、标准等的共识，它展示了世界诸宗教在伦理方面最低限度的共同点。
除此之外，一些特定的国际价值观念也在全球范围内扩展开来。在很长一段时期内，作为欧美“文明国家”专利的有关主权国家的一系列价值观念现在越来越多地在全球范围内散布、蔓延，自由民主社会和非自由民主社会的区分已经逐渐丧失其严格的标准而变得模糊难辨。欧洲国家之间较早意识到自己有某些共同的价值观与利益，它们在处理彼此关系时受到某些共同规则的约束，在这个意义上，它们组成一个社会，即“国家社会”（society of states）。然而，这种情形在两次世界大战以后，尤其是在冷战以后发生了根本性的变化。有鉴于20世纪空前的人为灾难，政治家和知识分子都迫切地寻求某种“普遍性”的“人类共识”，并且事实上也取得了很大成果。“国家社会”逐渐扩大，民族自决、主权平等、种族平等若干政治伦理原则获得了普遍承认，甚至成为国际公法。可以说，当今国际关系中，人类已经拥有了一些共同的价值观念。
因此，正义原则应该从自由民主社会推广开来，扩展至所有的国家。本书作者基于本章关于正义的论证，对于适用于国际社会中的正义原则做出如下论断。
第一，所有的国家都享有平等的主权及由此衍生的一切权利，而所有这些权利以不妨碍人类的共同利益为界限。国家之间公平地享有权利和承担义务。
第二，应该消除国家之间巨大的贫富差距；应该建立起这样一种经济秩序，使处于贫穷状态中的国家在国际贸易不再继续受到剥削；财富的分配不应仅遵循资本法则，而应该遵循“条件最不利者也能得到最大的利益”的原则实行再分配。
第三，各国权利的享有不应对个体发展所需的自由权的行使造成妨害。社会制度的进步应体现在个人不断增长的幸福感及个人价值的实现上。
第一条和第二条正义原则借鉴了罗尔斯提出的适用于自由民主社会的正义原则，它们与本章所论述的正义的公平性保持一致。第三条正义原则是依据本章前面部分关于自由的论证发展而来。国际社会更要注意对于个体权利的保护，因为有时人们更关注国家的权利，而忽视了作为国家的实质性组成分子——个体的利益。
可以说，尽管国际社会被认为处于无政府状态之下，但是绝大多数国家已经意识到它们之间有某些共同的价值观与利益，在处理彼此关系时它们受到某些共同规则的约束。正是在这个意义上，“国际社会”得以形成并存续。而随着国际社会不断发育和成熟，前述的共同价值基础将越来越深厚，而符合正义原则的国际社会，其中包括国际税收秩序的构建将越来越可能获得成功。
我们的任务是检验现实的税收协定条款是否验证了关于合作规则公平性的预测。国际税收秩序只有在满足正义要求的情况下才能得到最好的维护。这是由正义本身的利他性质和功效决定的。如果税收协定无法体现分配正义，那么国际社会在税收领域就不可能保持长久的秩序。
作为国际契约组成部分的税收协定，如果具备我们所推崇的正义的品格，那么它需要包含正义的公平与自由两个层面的含义。[21]
首先，它需要具备公平性，也就是说它需要符合我们前面刚刚提出的在国际社会中适用的正义原则，或者与我们在本章第一节所描述的分配正义或合作正义具有一致性。税收协定主要是主权国家之间关于税收管辖权的划分达成的协议，本书将在以后的章节中详细探讨对于跨国所得的征税权利和义务在国家之间分配的正义性，它还涉及共同协商和仲裁机制及其正义性等诸多问题的讨论。通过权利和义务的恰当分配以及规定制裁手段等来达成协议都体现了正义性，前者体现了公平性，后者体现了分配正义。[22]这是从国际社会的宏观层次来探讨正义性的要求。
其次，它需要与适用于国际社会的第三条正义原则保持一致，也就是对赋予个体自由权（人权）给予充分考虑。税收协定法律一定要体现人的自由意志，否则协定法律只会成为一架纯粹的机器，敌视人的生命本身及其成长的一切潜力。不能离开自由谈法律，法律本来就是自由主义时代最伟大的成就之一。这里涉及法律自身的合法性或正当性问题。法律作为自由人的法律必须内在地表现为一种对人类命运的价值追问和意义关切，发挥应有的价值规范和价值导向作用。法律要关切人类命运和发挥价值导向作用，就必须诉诸个人的内在自觉，内化为人们心中的道德律令。法律只是一种外在的规则，假如没有道德主体的内在价值支撑，这种规则对于人来说就是外在的强制力量，甚至就是暴力，就会导致消极守法。只有个体确实对法律产生了认同，法律才不再是异己的力量，个体才能从情感上对法律产生亲切感，并在行动上遵从法律规范。因此，税收协定法律要实现其缔结的目的，必须对人的自由权给予充分考虑。税收协定法律只有在充分考虑了人的自由权的前提下才可能得到各国人民的认同，内化为心中的法律，并在实践中得到自觉的遵从，否则，它的执行将不可避免地遭到人们的抗拒和逃避。这是从国际社会中的微观个体的层面来探讨正义性的要求。
第三节 税收协定的产生和正义在税收协定中的显现
一、自然状态与对税收管辖权的争夺
社会契约论是一种传统的政治学理论，最初的缔约者是个人，他们为了自己的利益——寻求共同保护（霍布斯），促进自由和平等（卢梭）而彼此联合，组成社会。这些理由构成了社会条款，每当有新的成员加入时，他们需要事先同意这些条款。
社会契约理论中的一个基本概念是自然状态，它是一个假设的建构。社会契约理论家（如霍布斯、洛克和卢梭等）对这种状态有着不同的理解。霍布斯认为，自然状态是一切人反对一切人的战争状态。在自然状态中，人的自私自利以最原始的形式表现出来，赢就是一切，“结果决定手段”；这个世界充斥着撒谎、欺骗、谋杀，没有规则的存身之地……[23]洛克的观点与之不同，他声称自然状态是一种“最自由的状态”，在自然状态中，人们受自然法的约束。当个人出于对无政府的自然状态的恐惧或者他们联合的道德倾向性而联结在一起时，社会就出现了。
在自然状态中，自由是不受限制的，因为没有什么可以阻碍人们以他们愿意的方式行动。在有的地方，霍布斯把自然权利描述为对所有东西的权利，甚至对自己的身体的权利。这种自由当然有可能是虚幻的，因为“自由的”行动者彼此之间的行为频繁地发生冲突，在这个意义上，全部的自由将会毁灭现实中的自由。
在自然状态中，我们受自我保存的理智驾驭，由于我们在这种状态中极为脆弱，我们会尽一切可能来保存自己，这意味着自由是广泛的。在自然状态中，被认为是合理地施加的限制是很少的，因为我们不会知道我们潜在的敌人的力量。在自然状态中，自然权利的运用实际上会构成行动的外在障碍，因为人们彼此相互妨碍。结果是越是拥有更多的不受限制的自由，我们的行动力量越是受到限制。因此，在自然状态中，自然权利限制着我们的自由和我们的力量。
在国际税收领域曾经一度存在着类似的无政府状态：自然状态下的国际税收秩序一片混乱。国家被认为拥有绝对主权，税收管辖权作为国家主权的自然延伸也被认为是不受限制的。对于现代国家而言，财税收入对于一国的正常运转和不断发展是至关重要的，现代国家甚至被称为“税收国家”。各国都在试图使自己的征税权范围尽可能扩大，以攫取尽可能多的财政收入，因此发生征税权重叠的税收管辖地潜在地处于永久战争状态下。主权国家间的“税收战争”同国家之间争端的终极形式——武力纠纷、争夺政治影响力或求得经济发展的斗争等一样，都是国家间竞争的表现，它们都服从同样的逻辑。这种纠纷对纳税人产生了很大的影响。税收主权的交叉和重叠给纳税人带来沉重的负担。因此，为了确保不同税收管辖权之间的和平共处，各国在国际层面采用了税收协定这种经典的法律工具。
在霍布斯看来，从令人无法忍受的“自然状态”下的危险解脱出来的唯一办法就是所有人放弃他们的自然权利，将权利交给他们缔约建立的“利维坦”——一个无比强大、无比威严的公共权威，于是保障所有人安全的国家形成了。然而，由于主权的至高无上和不可让渡的特性，国家之间不可能建立起如同一国之内超越个人之上的“利维坦”，那么依据霍布斯的理论，国际上的“自然状态”，即无政府下的战争状态也就无法得以消除。因此，霍布斯的理论尽管被后来的许多现实主义学者采纳用以分析国际社会的现状，尽管它也可以用来解释国际税收社会的原初状况，但作为调整税收秩序的工具的税收协定依据，霍布斯的理论不可能产生或发挥效力。然而，在现实中，税收协定的产生实际上使国际税收秩序得以形成，并消除了原始的各国之间相互搏斗、争夺税收管辖权的混乱状态。
与霍布斯的观点不同，洛克声称自然状态是一种“最自由的状态”，认为人类生活的自然状态并不以战争状态为常态，相反，自然状态可以是和平友好的。国家建立的目的不单纯是为了摆脱战争状态，让人们获得安全并享受和平、宁静的生活，人们联合起来组成国家和置身于政府之下的重大和主要目的，是保护他们的财产。[24]关于订立契约组成国家，霍布斯是让所有人一次性把自己所有的权利交给“利维坦”。洛克则主张人们应该保留一些最基本的权利。显然，洛克所描述的美好的“自然状态”并不能符合国际社会在跨国收入征税问题上的原初状态，然而他关于国家形成的说法却解释了税收协定的产生。
避免双重征税通常是通过双边税收协定来达到的。缔约国同意对各自的税收主权做出部分让渡，通过谈判的方式重新划分它们的税收主权，同时将共同的税收管辖地界分清楚。虽然在国际税收领域还不存在一个国际共同体的概念，但是税收主权不受国际社会规则的制约、享有不受限制的权利的思想原则上必须放弃。将发生重叠的税收管辖地界分清楚是使个人、公司和国家的机会最大化的有效方式之一，这在所有可能有双重征税问题发生的跨境活动中都适用。
20世纪20年代，国际联盟和国际商务机构开始研究如何避免双重征税的问题，这其实是一个崭新的国际战略问题，即在没有更高一级权威的情况下，如何分配国际税收的税基。国际联盟还开始进一步起草避免双重征税协定的范本。发达国家最后就这个问题的解决达成一个基础性的合意。这个合意体现在《经合组织范本》中，它说明了在国际税收领域各国决定合作，放弃单边行动。该范本是一个由2500多个双边税收协定组成的网络赖以建立的基础，该税收协定网络由对称性或非对称性的双边税收协定构造而成。也可以把非对称性和对称性税收协定分别看作一个庞大的网络，它们共同组成国际税收体系的主要框架。这两个协定网络都是在20世纪初期的双边税收协定范本的基础上建立起来的，即1963年的《经合组织范本》。
二、避免国际双重征税和防止逃税的协定宗旨
在税收协定的谈判过程中，居民国和来源国各自对于征税权做出一定程度的让步，达成合意，这种谈判方式表明了缔约方把税收协定理解为一种契约。建立在契约基础上的合作不是建立在压制或强迫之上的，而是以成员的共同意志为合法基础。在涉及特定议题时，任何打算进行合作的一方必须约束对自身利益的追求，对合作条件达成合意，以保证合作的成功。合作条件是参与合作的自由而平等的公民所一致同意的规则。那么，人们需要问一个问题：合作条件是如何被制定出来的？这涉及合作规则的公平性问题。也就是说，我们是否可以确信人们通过理性谈判达成的协议是正义的，或者换一个角度说，协议的共同意志是否是被发达国家操纵的结果，无法真正体现正义性？
当我们检验税收协定是否符合正义性原则时，可以从理念部分着手进行。税收协定的理念主要通过宗旨和目标体现出来。协定的宗旨和目的是缔约国双方试图通过该协定的缔结产生的某种事物。尽管协定被认为可以有一个以上的目的，不过《维也纳条约法公约》第31条鼓励解释者从协定总的宗旨和目的出发来考察协定条款。它与缔约方的意图有着密切的关系。值得注意的是，《维也纳条约法公约》第31条指“协定”的宗旨和目的，缔约方的意图在此无关紧要。[25]1963年和1977年的《经合组织范本》开始把免除双重征税和避免逃税列为税收协定的目的，协定的宗旨和目标统率其他条款。
第一次世界大战之后，免除双重征税的运动获得巨大的推动力，由于战后税率过高，并且人们开始认识到双重征税是不科学和不合理的。双重征税被认为是对外贸易和投资的障碍，其罪恶和加于人们的负担需要得到减轻。一个人如果生活和工作（至少一部分工作）在不同的国家将受到两个国家的税收管辖。双重征税的问题并不完全陌生：当货物需要符合制造地和进口地不同的标准时，或者当工人争取在一个国家所获得的资格证书被另一国所认可时，类似的问题都会发生。在多数情况下，双重规制带来的损害要么是第二国的市场被禁入，要么是需要增加成本以符合第二套规制标准。双重税收制度的管辖显然在另一国要受制于同样的环境——更多的税收（当然还可能有更多的遵从成本等）。
正义不仅关乎国家和民族，它还关乎人类共同体所有的个人。国家社会的道德价值必须根据它有助于个人正义的实现来判断。国际秩序的价值必须根据它对个人的权利和利益的促进来衡量，而不是由分配给国家的权利和利益来衡量。税收协定主要涉及了纳税人的财产权、自由权等。税收协定是税收管辖地之间因有和平共处的需要而产生的。主权国家有相等的征税权，税收协定解决了税收管辖地重叠而产生的征税上的技术性问题。
对个人来说，双重征税是对财产权的侵犯。从客观的效果来看，双重征税问题的存在抑制了投资资金、个体在其他国家提供劳务、服务及商品的流动，减小了生产要素的流动性，从而使个人的跨国活动受到很大影响，而这无疑使人权的实现受到影响。例如，演员的跨境演出收入被双重征税，是对个人表达自由的损害；宗教团体的跨境活动所得被双重征税，是宗教自由受到限制；一些社会团体的跨境活动被双重征税意味着结社自由受到影响；媒体的跨国境提供服务被双重征税说明表达自由受到抵制；等等。各国的税收协定依据《经合组织范本》对上述问题分别进行税收规制，减轻了纳税人的负担，便利了有关跨境活动的开展，体现了对于自由权的保护。[26]
税收协定首先对一些概念如“居所”“常设机构”等进行定义，并对不同的收入类型进行分类。税收协定对居民国和来源国关于不同类型所得的征税权做了界分。有的税收协定条款把某些类型的收入的全部征税权授予一个国家，而另一个国家则被完全剥夺了征税权力，如将对常设机构利润的征税权力完全赋予来源国。除非另有条款规定，根据《经合组织范本》第23条的规定，居民国有义务放弃征税以此来避免双重征税。在这种情况下，税收协定直接对双重征税的现象做了规制，协定条款起着决定有权进行征税的税收管辖地的作用。然而，税收协定在有些情况下并没有对税收管辖地进行完全清楚地界分。税收协定常常承认国家“可以”对个人、公司、资本或活动征税。在这种较为模糊的情况下，双重征税问题就不能通过税收管辖地的严格界分而得到解决。税收协定还规定两个国家可以分享征税权利，通过减少各自的征税份额来减少对于纳税人的征税，如关于利息所得等投资收入的征税税率的规定。我们可以看出，征税权力的界分是长期博弈的一个结果，其结果的公正与否关系到分配正义的实现。可以说，整个税收协定是建立在互惠的基础上的，它保证了各国在相同条件下拥有平等的税收主权。然而，各国在征税权力的具体分配上是否符合公平性还有待于本书后面章节的进一步论证。
防范逃税是税收协定除避免双重征税之外的另一宗旨。这是对个体自由权的合理限制，以保障所有人均获得自由。也可以说，这是从相反的方面来捍卫个体自由。近些年来，逃税问题引起了人们的广泛关注。经合组织等国际组织和各国政府投入更多的资源来研究该问题。[27]在实际的商业交易中，纳税人能够通过多种方法[28]逃避税收，致使政府的财税收入遭受严重损失。如果任由这些人进行税收筹划以逃避税收，那么这不仅将造成越来越大的政府财政压力，还将形成对诚实纳税的人的严重不公平，甚至可能导致原本诚实守信的纳税人对于制度的公平性丧失信心因而为了维护相对的“公平”走上违法避税之路。
经济全球化和自由化使跨国商业活动和金融交易呈指数级增加，并且将私人部门转化成一个没有国界的世界。但传统的法律规则是一个政府不执行其他政府的税法，一个政府不帮助其他政府征收它们的税收。这使各国的税收当局感到很大的压力，因为它们的税法执行能力并没有相应增强。各国税务当局的技术力量还没有发展到足以应付商业活动和金融交易的复杂性的程度。一般来说，各国税收当局的执行力继续为国家边界所限，继续行使同样的税法执行权力，如同在全球化世界一样，这使它们无法应付财税收入流失的严重威胁。[29]
很长时间以来，国际税法专家一直关注这个问题。最近几年，国际资本流动的法律障碍和技术障碍的解除更使得纳税人能够相当灵活地运用现代电子通信技术和信息技术在国外隐藏税收信息。全球化和技术变革将应对逃税的问题推至前台。在趋向全球化的世界里，各国税务当局获取征税信息的障碍还有：许多管辖地的银行机密法和其他保密法律禁止金融机构向政府部门泄露有关信息，除非在一些特殊的情况下。成为国际金融中心或避税港的国家都制定了银行保密性法律，它们为了吸引外国人的投资，如银行存款和其他滋生利息的投资，可能不想与外国投资者的居民国政府进行信息交换。
比起私人部门，政府常常显得行动笨拙，但它们努力增强着自身的能力。搜集境外税收信息的主要工具是包含信息交换条款的双边税收协定。双边信息交换条款允许缔约国政府彼此之间进行讨价还价，提供对方执行税法所需的信息。
三、《联合国范本》对发展中国家利益的关注
《联合国范本》的出现代表着税收协定范本理念上的变化，此前的《经合组织范本》支持对称性税收协定网络的建立和扩展，即适合发达国家与发展中国家之间订立的税收协定，它主要考虑的是发达国家的利益。在发展中国家的强烈呼吁下，《联合国范本》产生了，它重视国际社会中的弱势群体——发展中国家的利益。
发达国家和发展中国家不断增长的经济互动产生了许多后果，其中包括非对称性税收协定网络日益增长的重要性。非对称性税收协定网络由发达国家和发展中国家的双边税收协定组成，它们主要是在《联合国范本》的基础上签订的。“非对称性”指缔约国之间不平等的投资流向：发展中国家通常是资本输入国，发达国家通常是资本输出国。《经合组织范本》是在发达国家之间签订的，因此它假设税收协定缔约国之间的跨境收入流是对称的。然而这些假设因素在非对称性税收协定中通常并不存在。
在宏观经济方面，发达国家和发展中国家之间一个主要区别是发展中国家的国民收入水平无法提供足够的国内储蓄以支持经济进一步发展所需要的投资资金。因此，发展中国家通常有着相对比较强烈的内部投资需求（如公共设施），而这部分资金就需要由发达国家来提供。这种需求引发了发展中国家之间的国际税收竞争，以吸引内部投资资金。
这种竞争趋势从第二次世界大战之后变得更加明显。资本不断增强的流动性助长了国际税收竞争，而技术手段的进步（如资金的电子转移支付手段的发展和远距离通信质量的改进）又促进了资本的流动性。著名的印度联邦共和国（Union of India）案例表明发展中国家通常向潜在的外国直接投资者提供各种税收优惠，有时它所放弃的税收收入甚至超过了外国直接投资的增长额。
《联合国范本》是在《经合组织范本》（1963）之后出现的，最早在1980年发行。它试图使来源国比在《经合组织范本》中享有更大的但不完全的税收管辖权。[30]《联合国范本》的主要目标是通过提供一个协定范本来帮助发展中国家（它们通常是来源国）与发达国家进行税收协定谈判，并针对《经合组织范本》进行了27处改动，以扩大来源国相对于居民国征税的权力。这些改动包括：《联合国范本》对于常设机构的定义比《经合组织范本》的定义要宽泛；《联合国范本》提供了“有限吸引力规则”，阻止对于常设机构利润归属规则的操纵；《联合国范本》对于特许权使用费的定义比《经合组织范本》的定义更宽泛；等等。[31]
应该说，《联合国范本》关于税收管辖权的分配（特别在预提所得税等项目上）采取来源国原则，这体恤和照顾了在国际社会处于弱势地位的发展中国家的利益，因此符合我们前面提出的适用于国际社会的正义原则的第二条。作为国际社会的重要组成部分，发展中国家尽管在经济上处于劣势，但是与发达国家存在着高度的相互依赖关系，可以毫不夸张地用“一损俱损，一荣俱荣”来形容它们之间的关系。必须对发展中国家和发达国家之间的关系进行协调，满足或至少大体满足发展中国家对税收收入的要求。社会连带理论蕴含着保护弱势群体的理念，以达成社会团结的目标。如果社会中的不同群体发生过多的摩擦和冲突，不仅会耗费社会机体的潜能，还会令社会本身遭受损伤。因此，社会不同群体应通过团结合作求得“共荣”而不是“共损”。世界经济发展到一定程度之后，发展中国家逐渐成为世界经济发展新的引擎，如果不考虑它们的利益，导致发展中国家与发达国家产生经济摩擦或冲突，不仅是对发展中国家的不公，还是对世界整体经济的损害，并最终损害发达国家的利益。