三、税法与私法在宪法上协调

“整体法律秩序不应有价值判断矛盾的情形，税法对于其他法域的基本价值判断也不应加以破坏。因此，税法并非完全独立自主。税法和其他部门法一样，都在致力于贯彻宪法的基本价值判断。宪法规定的是一般的价值判断，如平等、自由等基本的价值观。”[175]整体法律秩序统一的理念，旨在贯彻统一的宪法秩序之下，整体法规范内部价值除不得与宪法的基本价值冲突外，也应尽力避免各自的矛盾存在，纵然出现矛盾的情事，也应依据宪法价值判断而积极调和。“由于宪法的一般价值判断过于抽象，距离操作的要求很远，所以不能作为裁判规范，不作为法院判案的直接依据。宪法的一般价值判断依赖于部门法来展开，在部门法上变成具体的价值判断，从而成为裁判规范。一般而言，民商法落实的是宪法的自由原则，而税法更多的是展开了宪法上的平等原则。”[176]实现宪法分配的平等课税重任，允许税法个别的存在价值及独立性是毋庸置疑的。为此，宪法授权税法有自行发展独特的概念，建构税收之债的构成要件、发生、变更等实体与程序规范等的权限。

难题随之出现，此种权限究竟应推至何种程度，方可既利于宪法价值在税法领域的落实，亦不至于侵扰其他法域规范。此等问题的抉择尤其要充分考量私法的制度或规范机能，因为私法作为市民社会与经济活动的基本制度，其规范的对象为税法所掌握并成为课税的对象，税法规制的对象其实就是私行为或私行为的经济效果。因此，税法确有自行创设概念和制度等权限，亦不可滥用、谨慎使用授权，仅当确有必要自行创设时方可独立创设，如私法已有资源供税法选择，又确实可以借鉴为其所用时，不必自行创设，以便更好地实现与其他法域，尤其是私法的衔接。基于整体法律秩序统一和谨慎授权理念，私法的概念与事实关系等多被税法移植[177]，或直接描述税收构成要件、或间接形成课税的原因事实，许多税法规定的词语明显是指向私法概念，它们在许多的情况下都会适用。私法上的含义成为解释法律的起点。极富争议的问题是，根据法治原则，税法中的许多词语的解释能否超越私法上的本来意义。[178]换句话说，税法对于私法概念与事实关系等究竟直接承接，抑或调整适用，税法对私法秩序与私法自治究竟应尊重至何种程度。问题的解决离不开整体法律秩序统一，税法与私法同为整体法体系的重要组成部分，彼此应统一于宪法的价值理念下，遇有冲突或歧异时，理应由宪法担负起整合及协调的任务。[179]

规范国家与人民关系的公法，以及规范人民之间的私法，本来各有其领域，而且在理念的形成与概念、制度的发展上，各有其脉络，应该不会有规范冲突的问题才对。但现代化与国家任务的扩大不仅改变了公法的内涵，间接也使公私法的功能起了变化，国家不论是为了更有效率的履行给付义务而利用私法，或减轻国库负担、逃避监督而“遁入”私法，私法的法人组织和契约的机制，都可能变成国家间接行政的工具。同样，本来应该由市场自己承担的制度营运成本，由交易当事人“内化”的交易成本，常常也因为经济规模扩张的太快，私法制度捉襟见肘而必须借用公法规范，于是公法也变成了私法的工具。作为管制与自治工具的公私法规范相互工具化。[180]在此背景下，税法与私法虽具有不同的功能与角色定位，不同的规范工具与操作方法，但就宪法秩序及宪法任务的具体化而言，则仰赖彼此的互补与共同协力，税法与私法不过是扮演着实现一致的行政任务，规整于宪法底下的部分法律秩序而已。基于行政任务的一体性，税法与私法一同承担透过行政、立法及司法措施予以具体化的任务，税法与私法藉由连结关系而互补作用[181]，达成法体系的整合。