二 财税法律篇
3.合并重组案例的税收问题分析与思考
何海琼[1]
一、合并重组的案例背景情况
1999年，自然人陈某与刘某合资设立了A公司，双方分别持股50％。A公司投资参股了B公司，A公司为B公司的大股东，持有B公司80％的股权，还有自然人王某、C公司分别持有B公司10％的股权，B公司购买某工厂的股权，经过多年经营积累，工厂的经营效益日益高涨。现有意整合工厂资产申请发行股票上市。鉴于B公司除了持有工厂股权外，没有其他经营业务，为简化管理层级，理顺持股关系，拟A公司吸收合并B公司。具体操作方案是A公司吸收合并B公司，B公司解散。在B公司注销后，A公司直接持有工厂的股权，陈某、刘某、原B公司股东（自然人股东王某、C公司）共同作为A公司的股东。
二、合并重组方案因税收问题而“流产”
企业合并重组涉及的资产及负债转移时流转环节是否需要缴纳增值税、营业税、土地增值税及契税等问题，还涉及被吸收合并企业及其股东的所得税问题。最大的难点在于企业所得税和个人所得税问题。
本案例的操作过程中，最大的问题也在于所得税问题上。A公司与B公司的主管税务机关分别是公司注册地的地税局和国税局，其一主管税务机关认为被合并企业B公司的企业法人股东可按有关合并重组文件的规定，在合并重组交易满足特殊性税务处理的前提条件下，在合并环节不需缴纳企业所得税，享有递延纳税待遇，而被合并企业B公司的自然人股东则不适用上述合并重组文件的规定，在合并环节需缴纳自然人股东的个人所得税，不享有递延纳税待遇。为此本合并重组案例中的自然人股东需缴纳个人所得税，而企业法人股东却不需缴纳企业所得税。B公司的股东因各自“身份”不同而所需承担的税务成本不一样，关于税务成本承担问题争执不下而导致最终合并重组方案“流产”。
三、合并重组的企业所得税之税收规定
国家税务总局自1997年、1998年起颁布规定明确外资企业、内资企业的合并重组的所得税处理，2000年进行了修改，2009年颁布了59号文、2010年发布了4号公告、2015年发布了48号公告，该等政策对于适用所得税特殊税务处理的规定逐次细致、合理、明确、严谨，有关税务机关的监管要求越来越严格，现行合并重组所得税的处理按59号文及4号公告、48号公告的规定进行规范。具体规定简介如下：
2009年，财政部和国家税务总局联合出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税200959号，以下简称“59号文”）。59号文件对于适用特殊性税务处理的合并企业所需具备条件规定的较为明确：如提高合并时股权支付比例的要求，强调合并时股权支付对价不低于交易支付额的85％（或同一控制下且不需要支付对价），增加要求必须满足权益的连续性以及经营的连续性，才可以享受特殊性税务处理的待遇。同时，采用特殊性税务处理还需要企业当事各方在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各项特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理，强调税务机关的审批监管。
在采用特殊性税务处理时，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
对不符合特定条件的企业合并，则只能采用一般性税务处理原则，不得享受重组合并的税收优惠。采用一般性税务原则进行处理时，被合并企业应该在当期确认有关的资产转让所得或者损失，同时被合并企业及其股东要按照清算进行企业所得税处理；合并取得资产的计税基础按照公允价值确定；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
2010年，国家税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称“4号公告”），4号公告是根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征收管理法》及其实施细则和59号文制定的，其就59号文适用的具体问题进一步细化，例如对税收优惠政策承继问题规定更为细致。4号公告还规定重组参与各方、如何判断具有商业目的等，同时强调了税务机关对采用特殊性税务处理的企业的管理及后续跟踪的制度。
2014年，财政部、国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），对股权收购、资产收购、股权及资产划转等问题作出进一步规定，但没有对合并重组事宜作出规定。
2015年，国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号，以下简称“48号公告”）。48号公告增加规定须审查合并前12个月交易情况，并要求合并当事各方应向主管税务机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
四、合并重组案例在操作中适用特殊性税务处理所碰到的问题
根据59号文、4号公告、48号公告规定，企业合并时资产及负债的转移的所得税的税务处理可采用一般税务处理及特殊税务两种处理方式。
在一般税务处理模式下，A公司应按公允价值确定接受各项资产和负债的计税基础。被合并企业B公司应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业B公司以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。被合并企业B公司的股东取得合并企业的股权视为清算分配。
在特殊税务处理模式下，A公司接受B公司资产和负债的计税基础，以B公司的原有计税基础确定；B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继；可由A公司弥补的B公司亏损的限额＝B公司净资产公允价值×截至合并企业业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；B公司股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
A公司吸收合并B公司必须符合下列条件的，才可以适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被合并的资产或股权比例符合规定的比例；
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
（4）B公司股东在合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％，或属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并；
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
现行税收法律及国家税务总局的规定没有对企业合并适用特殊税务处理时被合并企业的自然人股东是否需要缴纳个人所得税问题予以十分明确的规定（个别地方的税务机关对此作出规定，如海南省及大连市）。在企业合并适用特殊税务处理模式下，B公司的资产和负债按原账面价值合并到A公司，A公司资产并无增值且B公司股东的投资成本并无变化，A公司合并前后控制的营业和资产并不变化（股东权益连续性和经营连续性继续保持），A公司股东的投资成本并无变化，也不存在股东获得收益问题，整个合并重组交易满足特殊性税务处理的条件，被合并企业的法人股东依政策享有递延纳税待遇，对于被合并企业的自然人股东从理论而言也应给予与企业法人股东同样的递延纳税待遇，才符合国家税务总局出台若干企业重组税务优惠政策的本意：鼓励具有商业目的，不具有交易现金流的企业重组合并交易。
但由于上述合并重组的文件只提及了企业所得税问题，对于被合并企业的法人股东在合并环节不需缴纳企业所得税是明确的，有依据的，但对于被合并企业的自然人股东在合并环节是否需要缴纳个人所得税则没有提及，实际执行过程中不同的税务机关有不同的理解。
本案例的操作过程中，A公司与B公司的主管税务机关分别是公司注册地的地税局和国税局，其一主管税务机关认为被合并企业B公司的企业法人股东可按上述合并重组文件的规定，在合并重组交易满足特殊性税务处理的前提条件下，在合并环节不需缴纳企业所得税，享有递延纳税待遇，而被合并企业B公司的自然人股东时则不适用上述合并重组文件的规定，在合并环节需缴纳自然人股东的个人所得税，不享有递延纳税待遇。为此本合并重组案例中的自然人股东需缴纳个人所得税，而企业法人股东却不需缴纳企业所得税。
由于国家税务总局没有对合并时采用特殊税务处理时被合并企业的自然人股东的个人所得税计缴问题作出明确规定，对于如何具体计算个人所得税也有不同理解，有人认为按清算所得计缴个人所得税，有人认为按转让股权所得计缴个人所得税，有不少的争议与困惑。
如果按股权转让计缴B公司个人股东的所得税，其计缴依据是2015年1月1日施行的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2014年第67号公告），其第十二条规定：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的，视为股权转让收入明显偏低。第十四条规定：“在股权转让收入明显偏低的情形下，主管税务机关可按净资产核定股权转让收入：股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20％的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。”
五、案例评析
在上述案例中，该合并重组方案为同一控制下不需要支付现金对价的企业合并，其目的在于理顺管理关系，减少管理层级，提高决策效率，显然具有合理的商业目的，不以延迟、少缴税为目的，符合所得税特殊性处理的条件，合并重组没有任何法律障碍，但在操作该合并重组方案时发现，被合并的B公司之股东因身份不同所需承担的税收负担完全不同，B公司的企业法人股东在合并时不需缴纳任何税款，而B公司的自然人股东在合并时需按清算所得或股权转让所得计缴个人所得税，在B公司自然人股东并没有获得任何现金对价或其他非股权支付对价时，该自然人股东却需要按视为公允价值转让股权计缴个人所得税，如果该自然人股东计缴个人所得税后，该个人所持有A公司的股权成本将按公允价值确定，这与59号文所确定原则“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”不符，与B公司其他企业法人所持有A公司股权的计税基础也不一样，这种差异不合常理，也没有法理，体现不了国家税务总局出台税收政策鼓励和促进正常经营需要的企业合并、分立业务的健康发展的本意与目的，一个合理的商业合并方案可能因为自然人股东与企业法人股东所承担的税收负担不一样，以至于最终无法实施。
其实在48号公告中，已明确有关合并重组交易中，被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人，肯定了被合并企业中可以有自然人的股东，但却不对自然人股东的所得税是否可以进行特殊性处理进行规定，而是规定合并交易各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理，而在个人所得税的有关规定中，却没有任何关于合并重组所涉及个人所得税的规定，对各被合并企业的自然人股东因合并而发生的股权转换只能按一般股权转让处理，才会产生上述同一合并重组交易中同为股东因身份性质不同而有不同的税务处理，承担的税收负担不同。如果这是因为个人所得税的有关规定来不及作出配套规定，那就是因为法律法规不配套而造成的问题，如果国家税务总局出台有关政策的本意是要区别企业法人股东与自然人股东所享有不同的税收政策，则带有歧视的问题，造成合并重组方案税务处理复杂的局面，这与国家鼓励具有合理商业目的的企业合并的精神不符。
因而值得思考与关注的问题是：国家在制定有关税收政策时，一是要注重各方当事人所涉及的税收负担，是否有不合理的税收“歧视”；二是要注意各种税种的规定相配套、各部门法律规定相一致的问题，以免法律法规与政策不配套产生种种实际执行过程中的问题，实际影响了有关政策的执行及效果。
【点评】合并是企业重组的方式之一，企业重组作为企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，企业重组时，通常会涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、营业税、契税、印花税等的处理，如果能进行相应的税务筹划将会给企业减轻重组的税负成本，其中，最为重要的也是最为难办的是所得税的筹划，也即企业所得税和个人所得税的筹划。
本文作者首先对我国企业重组业务中涉及的税收相关规定进行了梳理，再通过一起合并案例对其中所涉及的规定、问题、现状等提出了自己的分析及思考，企业重组时涉及的企业所得税，财政部、国家税务总局等下发了不少文件是给予优惠减免或者可以递延缴纳的，而对于重组中涉及的个人所得税基本上不存在相应的优惠、减免或者递延缴纳等待遇，这种区别企业法人股东与自然人股东并给予不同的税收政策，则带有歧视的性质，并造成合并方案税务处理复杂的局面，与国家鼓励具有合理商业目的的企业合并的精神不相符。因此，建议国家在制定有关税收政策时，一是要注重各方当事人所涉及的税收负担，是否有不合理的税收“歧视”；二是要注意各种税种的规定相配套、各部门法律规定相一致的问题，以免法律法规与政策不配套产生种种实际执行过程中的问题。
本文作者提出的我国目前企业法人股东与自然人股东的税收政策上不同待遇的规定，确是现实存在的，对此，一可以如本文作者文中所写向相关部门提出建议，二可以在目前法律规定的合法范围内进行合理操作，使得企业的重组顺利进行并尽量减轻企业税负。本文作者在对相关税收政策进行梳理时，遗漏了其最后着笔的个人所得税的规定，如果能够弥补文章结构将更完整。
（点评人：徐立 广东海之华律师事务所）
[1]何海琼，广东君信律师事务所。