第3节　增值税中企业合理避税方法

3.1　选择纳税人身份的合理避税

税法依据：增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率一般为17%；销售或者进口部分优惠税率货物，税率为13%；增值税小规模纳税人增值税征收率为3%。

纳税筹划：增值税一般纳税人的优势在于：增值税一般纳税人可以抵扣增值税进项税额，而增值税小规模纳税人不能抵扣增值税进项税额；增值税一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票，而增值税小规模纳税人则不可以 （虽可申请税务机关代开，但抵扣率很低）。增值税小规模纳税人的优势在于：不能抵扣的增值税进项税额将直接计入产品成本，最终可以起到抵减企业所得税的作用；增值税小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，也就是不必由对方负担销售价格17%或13%的增值税销项税额，因此销售价格相对较低。我们可通过比较两种纳税人的现金净流量来做出纳税人身份的选择。

案例分析：甲饲料销售企业现为增值税小规模纳税人，年应税销售额为10050万元 （不含增值税），会计核算制度比较健全，符合转化为增值税一般纳税人的条件，适用13%的增值税税率。该企业从生产饲料的增值税一般纳税人处购入饲料7035万元 （不含增值税）。其纳税筹划方案如下：

方案一：仍作为增值税小规模纳税人

应纳增值税=10050×3%=301.5（万元）

应纳城建税及教育费附加=1.5×（7%+3%）=0.15（万元）

现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应纳增值税-应纳城建税及教育费附加-应纳企业所得税=50×（1+3%）　-35×（1+13%）　-1.5-0.15×[50-35×（1+13%）　-0.15]×25%=10.06（万元）。

方案二：申请成为增值税一般纳税人

应纳增值税=50×13%-35×13%=1.95（万元）

应纳城建税及教育费附加=1.95×（7%+3%）=0.195（万元）

现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应纳增值税-应纳城建税及教育费附加-应纳企业所得税=50× （1+13%）　-35× （1+13%）　-1.95-0.195-（50-35-0.195）×25%=11.104（万元）。

由此可见，方案二比方案一多获现金净流量1.044万元 （11.104-10.06）。因此，企业应当选择方案二。

3.2　巧选供货人类型的合理避税

税法依据：企业购买物资的时候，如果从一般纳税人购入，取得增值税专用发票，可以按买价的17%抵扣进项税；而如果从小规模纳税人处购入，则不能抵扣进项税，也就是即便能够经税务机关开票，也只能扣税按买价的3%抵扣进项税。

纳税筹划：税收负担是企业购货成本的重要组成部分，从不同的供货方购买原材料等货物，企业的负担是不一样的。一方面，企业所需的物资既可以从一般纳税人采购，也可以从小规模纳税人处采购，但由于取得的发票不同，导致了可以扣除的进项税额的不同。如果从一般纳税人购入，取得增值税专用发票，可以按买价的17%抵扣进项税；而如果从小规模纳税人处购入，则不能抵扣进项税，也就是即便能够经税务机关开票，也只能扣税按买价的3%抵扣进项税。不同的扣税额度，会影响企业的税负，最终会影响到企业的净利润及现金净流量。另一方面，若小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。

因此，采购时要从供货方纳税人身份、货物的价格等方面进行考虑，最终选择使得企业净利润或现金净流量最大的方案。

案例分析：甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，购买原材料时，有几种方案可供选择：一是从一般纳税人A公司购买，每吨含税价格为11000元，A公司适用增值税税率为17%；二是从小规模纳税人B公司购买，则可取得由税务所代开的征收率为3%的专用发票，每吨含税价格为10000元；三是从小规模纳税人C公司购买，只能取得普通发票，每吨含税价格为9000元。甲公司用此原材料生产的产品每吨不含税销售额为20000元，其他相关费用3000元。假设甲企业以利润最大化为目标，请对甲公司购货对象选择进行纳税筹划。

方案一：从一般纳税人A公司购买。

净利润={20000-11000÷（1+17%）-3000-[20000×17%-11000÷（1 +17%）×17%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5563.189（元）

方案二：从小规模纳税人B公司购买。

净利润={20000-10000÷（1+3%）　-3000-[20000×17%-10000÷（1 +3%）×3%]×（7%+3%）}×（1-25%）=5312.337（元）

方案三：从小规模纳税人C公司购买。

净利润=[20000-9000-3000-20000×17%×（7%+3%）]×（1-25%）=5745（元）

可见，方案三的净利润最大，所以方案三为最优方案，其次是方案一，最后是方案二。

3.3　利用办事处的不同身份合理避税

税法依据：在税法的规定中，企业分支机构或办事处的表现形式的不同，税款的征收率是有很大差别的。

纳税筹划：企业巧妙利用办事处的不同身份的方法，可以达到合理规避企业税收的目的。

案例分析：例1.某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的个体捡破烂处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可抵扣进项税额，而按现行税收政策，从个人处收购废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从个人处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。该钢铁企业决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人，独立核算，并经工商机关和公安机关批准，执有特种行业 （废旧物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票，税率17%。

通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据现行财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，由财政返还其应纳税额的70%，因而其实际税负也并不高。

例2.某大型机械生产企业，生产的A类机械属大型笨重商品，一般运费占产品销售额的20%左右，以往做法，由该机械企业销售机械并提供运输服务，将运费包括在销售额中，全额按17%计算销项税额，该企业经研究决定专门成立一个运输公司，独立法人，独立核算，销售的A类机械，销售额不再包括运费，运输由运输公司单独开票结算，而运输公司按3%的营业税税率缴纳营业税，使得这部分运费的税收负担从17%降到了3%，而一般购进大型机械均作为固定资产的管理，因而不涉及购货方扣税问题，所以将运费部分单独核算不影响购货方扣税从而也不危及双方购销业务。

例3.某市商业局所属的乳品厂为工业生产企业，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。由于该厂不属于农业生产者，其最终产品也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇，而依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的11%扣除进项税额，精饲料由于前道环节　（生产、经营饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证——增值税专用发票，所以，乳品厂的抵扣项目仅为外购草料的11%以及一小部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17%的基本税率，全额按17%税率计算销项税额，销项税额减去进项税额为该企业的应交税金，税收负担较重。该企业及上级主管部门经研究，决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，生产协作上仍是牧场生产的鲜奶供应给乳品加工厂加工销售，牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算。

作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品 （鲜牛奶），符合农业生产者自销农业产品的条件，可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提11%的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的11%，销售产品，仍按原办法计算销项税额。由于目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的税负也很低。

例4.某有限责任公司 （增值税一般纳税人），下设3个非独立核算的业务经营部门：零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。前两个部门主要是生产和销售货物，工程安装施工队主要是对外承接供电线路的架设、改造和输电设备的安装、维修等工程作业。并且，此安装工程是包工包料式的安装。从工程安装施工队的包工包料安装收入看，其每一笔收入的构成，都是由销售货物——设备和材料价款以及非增值税应税劳务和安装工时费收入两部分合成的。可以有一个较为可行的方法，就是走企业改制分立的道路，也就是把原工程安装施工队独立出来，单独办照，单独核算，使它成为公司所属的二级法人。根据现行营业税征税政策规定，安装业务收入应纳3%的营业税，这比原按17%纳增值税，会降低不小的税负。

现假设公司2013年度取得包工包料安装收入203万元，其中设备及材料价款132万元，安装工时费收入71万元，施工队独立前，应按混合销售纳增值税：销项税额=203÷（1+17%）×17%=29.50（万元），假定可抵扣进项税额为17万元，则应纳增值税 =29.50-17=12.50（万元），税负率为：12.50÷203×100%= 6.16%。若施工队独立后，设备和材料的供应问题，施工队可不管此事，它只负责承接安装工程作业，只就安装工时费收入71万元单独开票收款，并按营业税征税规定计税。此时，设备及材料价款132万元，则由原企业纳增值税，也就是应纳增值税=132÷（1+17%）×17%-17=2.18（万元）；而工时费收入71万元，由新独立的施工队纳营业税，也就是应纳营业税=71×3%=2.13（万元），“两税”加起来，则公司总的应纳税额=2.18+2.13=4.31（万元），税负率为：4.31÷203× 100%=2.12%。由此可见，这家公司这样筹划后，总体税收负担大不一样，它能合理合法地将原税负6.16%降至2.12%，从而税收支出降低了4.04%，企业效益由此而增加。

例5.某锅炉生产厂，有职工240人，每年产品销售收入为2704万元，其中安装、调试收入为520万元。该厂除生产车间外，还设有锅炉设计室，每年设计费收入为1976万元。另外，该厂下设6个全资子公司，4个联营公司：其中有建安公司、运输公司等。实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被其主管税务机关认定为增值税一般纳税人。每年应缴增值税销项税额：

（2704+1976）×17%=795.6（万元）；

增值税进项税额为：321.78万元；

应缴增值税税金为：795.6-321.78=473.82（万元）；

增值税负担率为：473.82÷4680×100%=10.12%。

该厂向主管税务机关申请要求锅炉产品销售收入与产品设计、安装、调试收入分开单独核算，分别按增值税、营业税有关规定要求锅炉产品销售收入与产品设计、安装、调试收入分开单独核算，并分别按增值税、营业税有关规定缴纳税款。

（1）将该厂设计室划归建安公司，由建安公司实行独立核算，并由建安公司负责缴纳税款。

（2）将该厂设备安装、调试人员划归建安公司，将安装、调试收入从产品销售收入中分离出来，由公司核算缴纳税款。

通过上述筹划，其结果如下：

1）该锅炉厂，产品销售收入为：2704-520=2184（万元）；

应缴增值税销项税额为：2184×17%=371.28（万元）；

增值税进项税额为：321.78万元；

应缴增值税为：371.28-321.78=49.5（万元）。

2）锅炉设计费、安装调试收入则随建安公司缴纳营业税，应缴税金为：

（520+1976）×5%=124.8（万元）；

省略附加税金，流转税的税收负担率为：

（49.5+124.8）÷4680×100%=174.3÷4680×100%=3.72%；

比筹划前的税收负担率降低6.4个百分点 （10.12%-3.72%）。

3.4　兼营销售的合理避税

税法依据：兼营指的是纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。税法规定兼营行为的征税办法，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。

纳税筹划：税法对兼营行为的征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务无论是不是分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选样是不是分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。

兼营行为的产生有两种可能：

（1）增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；

（2）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。

在第一种情况下，若该企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。

在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

案例分析：大明计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，2013年8月硬件销售额为18万元，另接受委托开发并转让软件取得收入2万元，该企业应作何种纳税筹划？硬件销售的增值税税率为3%，转让无形资产的营业税税率为5%。

方案一：不分开核算：

应纳增值税=200000÷（1+3%） ×3%

=5825（元）；

方案二：分开核算：

应纳增值税=180000÷（1+3%） ×3%

=5243（元）；

应纳营业税=20000×5%

=1000（元）。

所以不分开核算可以节税418元。

在实际经济活动当中，纳税人从事营业税应税项目，并不仅仅局限在某单一应税项目上，往往会同时出现多项应税项目。对不同的经营行为应有不同的税务处理。这是贯彻执行营业税条例，正确处理营业税与增值税关系的一个重点。作为纳税人，必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率以维护自身的税收利益。

3.5　混合销售的合理避税

税法依据：混合销售行为指的是一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务（简称 “货物销售额”）又涉及非应税劳务 （也就是应征营业税的劳务）。混合销售行为原则上依据纳税人的 “经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。

纳税筹划：混合销售中，在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则征增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，征营业税 （根据修订后的 《增值税暂行条例实施细则》，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形除外）。由于增值税一般纳税人增值税税率一般为17%，而营业税税率为5%或3%，所以若能使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。

若年非应税劳务营业额超过50%，征营业税，我们自然能够降低税负；而若年货物销售额超过50%，则征增值税。但为了降低税负，可以把一项销售行为涉及的增值税应税货物以及涉及的营业税应税劳务分给两个核算主体 （其中一核算主体是由原核算主体分立出去的），则可使非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税。

案例分析：甲公司生产高科技产品，2014年1月取得不含税销售额500万元，当月可抵扣进项税额为50万元，同时公司下设的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务，取得技术指导费40万元。请进行纳税筹划。

方案一：由公司的技术指导部门为客户提供上门技术指导服务。

由于此行为属于混合销售行为，取得的技术指导服务收入40万元，应并入设备的销售额一并缴纳增值税，不再缴纳营业税。

应纳增值税=[500+40÷（1+17%）]×17%-50=40.81（万元）

方案二：甲公司把技术指导部门分立出来，成立独立核算的咨询公司。

这样，技术指导收入就不再缴纳增值税，改为按服务业缴纳营业税。

应纳税额=500×17%-50+40×5%=37（万元）

可见，方案二比方案一少交税3.81万元（40.81-37），应当采取方案二。

3.6　企业运输费用的合理避税

税法依据：一般纳税人外购货物和销售货物所支付的运输费用，准予按运费结算单据所列运费7%的扣除率计算抵扣进项税额。运输公司从事运输业需缴纳营业税。

纳税筹划：企业一般都有自己的运输部门，可按车辆可抵扣物耗金额 （汽油、维修费以及其他费用等）的17%作为可以抵扣的进项税。若车辆可抵扣物耗金额比较小的话，其可以抵扣的进项税就更小了。此时我们可以考虑把运输部门分立出来设立运输子公司，这样虽然需按运费的3%缴纳营业税，但也可按运费的7%作为可抵扣的进项税，两者一抵也就是相当于可按运费的4%来抵税。若运费×4%>可抵扣物耗金额×17%，则把运输部门分立出来设立运输子公司可节税。具体测算如下：假定自备车队运输中的可抵扣物耗金额占运费的比重为r，运费总额为M，则：外购自己独立运输公司运输劳务的方式可抵扣税额=M×7%-M×3%=M× 4%，自备车队运输方式的可抵扣税额=M×r×17%，当两种方式的抵扣税额相等时，则：M×4%=M×r×17%，得r=23.53%当运费结构中可抵扣物耗金额占运费的比重r=23.53%时，自备车队运输与外购自己独立运输公司运输劳务方式的税负相同；当r>23.53%时，自备车队运输方式可抵扣税额较大，税负较轻；当r< 23.53%时，购货企业可以考虑将自备车队单独出来设立运输子公司，外购自己独立运输公司运输劳务，以降低企业整体税负。

案例分析：甲公司为工业企业，属于增值税一般纳税人，预计全年采购原材料共产生运费800万元 （假设采购原材料时，甲公司负责货物的运输），其中可抵扣物耗金额100万元，现只有两种运输方式可供选择：一是自备车辆运输；二是将自备车辆设立为独立的运输公司，购买自己独立运输公司的运输劳务。请对其进行纳税筹划。

运费结构中可抵扣物耗金额占运费的比重r=100÷800=12.5%<23.53%，此时应当将自备车队单独出来设立运输子公司，外购自己独立运输公司运输劳务，以降低企业整体税负。具体验证如下：

方案一：若采取自备车辆运输的方式。

则可抵扣税额=100×17%=17（万元）。

方案二：若将自备车辆设立为独立的运输公司，采取购买自己独立运输公司运输劳务的运输方式。

则可抵扣税额=800×7%-800×3%=32（万元）。

可见，方案二比方案一多抵扣税额15万元 （32-17），因此购货企业应当采取方案二。

3.7　买一赠一销售中的合理避税

税法依据：《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第4条第 （8）项规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物。基于此规定，就意味着企业或个体工商户发生有偿捐赠的商品不视同销售货物，缴纳增值税，如果发生无偿赠送货物或商品的行为，则要视同销售货物，缴纳增值税。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

纳税筹划：无偿赠送应按 《增值税暂行条例实施细则》的规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为，视同销售货物。而销售主货物、赠送从货物行为不属于无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送，类似于成套、捆绑或降价销售，只不过是没有将主货物与赠品包装到一起，而是分开包装，有时还会允许消费者选择等值赠品，因此应将此行为界定为销售前的实物折扣，不适用 《增值税暂行条例实施细则》的上述规定，也就是不能作为视同销售处理，对赠品不能再次征税，对赠送赠品的价值应作为销售成本的组成部分在所得税前扣除。另外，对于赠送财产的质量，根据 《合同法》的规定，赠送的财产有瑕疵的，赠送人不承担责任。受赠人对受赠商品的质量问题不能完全得到赔偿。而销售主货物时赠送的从货物也就是赠品如果出现质量问题，根据 《合同法》的规定，受损害方根据标的的性质以及损失的大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬等违约责任，也就是 “赠送人”应承担完全责任，消费者能够得到完全赔偿。

案例分析：某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定每销售100元商品，其平均商品成本为60元。年末商场决定开展促销活动，拟定 “满100送20”，也就是每销售100元商品，送出20元的优惠。具体方案有如下几种选择：

（1）顾客购物满100元，商场送8折商业折扣的优惠；

（2）顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元 （不可兑换现金，下次购物可代币结算）；

（3）顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品；

（4）顾客购物满100元，商场返还现金 “大礼”20元；

（5）顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元商品，实行捆绑式销售，总价格不变。

现假定商场单笔销售了100元商品，按以上方案逐一分析各自的税收负担和税后净利情况如下 （不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：

方案一：满就送折扣。这一方案企业销售100元商品，收取80元，只需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为17%，企业所得税税率为25%，则：应纳增值税=（80÷1.17）×17%-　（60÷ 1.17）×17%=2.90（元）；销售毛利润=80÷1.17-60÷1.17=17.09（元）；应纳企业所得税=17.09×25%=4.27（元）；税后净收益 =17.09-4.27=12.82（元）。

方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100元商品，收取100元，但赠送折扣券20元，则顾客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：

应纳增值税=（100÷1.17）×17%-（60÷1.17）×17%=5.81（元）；

销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17=34.19（元）；

应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）；

税后净收益=34.19-8.55=25.64（元）。

但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况，因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是 “延期”折扣。

方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送行为，不应视同销售行为，不应计算销项税额 （其实礼品的销项税额隐含在企业销售满100元的商品的销项税额当中，只是没有剥离出来而已。因此对于礼品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送礼品时也不应该单独再次计算销项税额）；但根据税法的规定，要计算企业所得税，不过礼品是外购的，其销售收入和成本都是采购成本12元，相关计算如下：

应纳增值税=（100÷1.17）×17%-　（60÷1.17）×17%-12÷1.17×17% =4.07（元）。

税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客20元，商场赠送的价值20元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该商品时商场需代顾客的偶然所得缴纳的个人所得税额为：20÷（1+20%）×20%=3.3（元）；

销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17+12÷1.17-12÷1.17=34.19（元）；

应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）；

税后净收益=34.19-8.55-3.3=22.34（元）。

方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下。

在这种情况下，所赠送的现金也要缴纳个人所得税，且由商家承担。

应交增值税=（100÷1.17）×17%-　（60÷1.17）×17%=5.81（元）

应交个人所得税=20÷（1+20%）×20%=3.3（元）；

销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17=34.19（元）；

应纳企业所得税=34.19×25%=8.55（元）；

企业利润=100÷1.17-60÷1.17-20-3.3=10.89（元）；

税后净收益=10.89-8.55=2.34（元）。

方案五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了 “无偿赠送”之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下：

应纳增值税=（100÷1.17）×17%-　（60÷1.17）×17%-　（12÷1.17）× 17%=4.07（元）；

销售毛利润=100÷1.17-60÷1.17-12÷1.17=23.93（元）；

应纳企业所得税=23.93×25%=5.98（元）；

税后净收益=23.93-5.98=17.95（元）。

在以上方案中，方案一与方案五相比，也就是再把20元的商品 （成本是12元）作正常销售试作相关计算如下：

应纳增值税=（20÷1.17）×17%-　（12÷1.17）×17%=1.16（元）；

销售毛利润=20÷1.17-12÷1.17=6.84（元）；

应纳企业所得税=6.84×25%=1.71（元）；

税后净收益=6.84-1.71=5.13（元）。

按上面的计算方法，方案一最终可获税后净利为 （12.82+5.13）=17.95元，与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占用资金的时间价值。

综上所述，商场 “满就送”的最佳方案为赠送折扣券的促销方式，其次为赠送礼品方案，再次为 “满就送加量——加量不加价”的方式，最后是打折酬宾，而返还现金的方式最为不可取。

3.8　代销方式选择的合理避税

税法依据：税法规定，在委托代销业务中，代销通常有两种方式：一是收取手续费，也就是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入，应交纳营业税；二是视同买断，也就是由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。

纳税筹划：两种代销方式对双方的税务处理及总体税负水平是不相同的，合理选择代销方式可达到节税的目的。

案例分析：A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品，无论采取何种代销方式，A公司的产品在市场上以1000元/件的价格销售。下面有两种代销方式可以选择：一是收取手续费方式，也就是B公司以1000元/件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；二是视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按800元/件的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以1000元/件的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之差200元/件归B公司所有。假定到年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请进行纳税筹划 （其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。

方案一：采取收取手续费方式。

A公司：应交增值税=1000×17%-70=100（万元），应交城建税及教育费附加=100×（7%+3%）=10（万元），A公司应交流转税合计=100+10=110（万元）。

B公司：增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但B公司采取收取手续费代销方式，属于营业税范围的代理业务，应交纳营业税=200×5%=10（万元），应交城建税及教育费附加=10× （7%+3%）=1（万元），B公司应交流转税合计=10+1=11（万元）。

A公司与B公司应交流转税合计=100+10+10+1=121（万元）。

方案二：采取视同买断方式。

A公司：应交增值税=800×17%-70=66（万元），应交城建税及教育费附加=66×（7%+3%）=6.6（万元），A公司应交流转税合计=66+6.6=72.6（万元）。

B公司：应交增值税=1000×17%-800×17%=34（万元），应交城建税及教育费附加=34×（7%+3%） =3.4（万元），B公司应交流转税合计=34+3.4= 37.4（万元）。

A公司与B公司应交流转税合计=66+6.6+34+3.4=110（万元）。

可见，A公司与B公司合计应交税金减少11万元 （121-110）。因此，从双方的共同利益出发，应选择第二种合作方式，也就是视同买断的代销方式。

但在实际运用时，第二种代销方式会受到限制：在视同买断方式下，双方虽然共节约税款11万元，但A公司节约37.4万元 （110-72.6），B公司要多交26.4万元 （37.4-11）。A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多交的26.4万元，剩余的11万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方接受视同买断的代销方式。

3.9　利用购进扣税法进行合理避税

税法依据：购进扣税法也就是工业生产企业购进货物 （包括外购货物所支付的运输费用），在购进的货物验收入库后，就能申报抵扣，计入当期的进项税额 （当期进项税额不足以抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣）。

纳税筹划：增值税实行购进扣税法，尽管不会降低企业应税产品的总体税负，但却为企业通过各种方式延缓缴税，并利用通货膨胀和时间价值因素相对降低税负，创造了条件。

案例分析：某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元 （不含增值税），实际月销售量100件 （增值税税率17%）。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1～8月份因销项税额16.32万元 （2.04×8），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。9、10两个月分别缴纳1.36万元和2.04万元，共计3.4万元 （2.04×10-17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额如下：

1.36÷（1+2%）9×（1+3%）9+2.04÷（1+2%）10×（1+3%）10=2.1174（万元）。

显而易见，这比各月均衡纳税的税负要轻。

需要注意的是：对税负的延缓交纳，应该在法律允许的范围内操作。纳税人必须严格把握当期进项税额从当期销项税额中抵扣这个要点。只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。

3.10　充分利用市场定价自主权合理避税

税法依据：税法规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

纳税筹划：增值税法有关法规没有对企业市场定价的幅度作出具体限制，因此，企业享有充分的定价自主权。这就使得企业可以通过自主定价、转移价格及利润的方式进行纳税筹划，从而达到延期缴纳税款，利用通货膨胀即时间价值因素，相对降低自己的税负，达到节税的目的。

案例分析：例如，甲、乙、丙为集团公司内部三个独立核算的企业，彼此存在着购销关系：甲企业生产的产品可以作为乙企业的原材料，而乙企业制造的产品的80%提供给丙企业。有关资料见下表：

假设甲企业进项税额40000元，市场年利率24%。如果三个企业均按正常市价结算货款，应纳增值税额如下：

甲企业应纳增值税额=1000×500×17%÷（1+17%） -40000

=72650-40000

=32650（元）

乙企业应纳增值税额=1000×600×17%÷（1+17%） -72650

=87179-72650=14529（元）

丙企业应纳增值税额=800×700×17%÷（1+17%）　-87180×80%

=81368-69744=11624（元）

集团合计应纳增值税额=32650+14529+11624

=58803（元）

但是，当三个企业采用转移价格时，应纳增值税情况如下：

甲企业应纳增值税额=1000×400×17%÷（1+17%） -40000

=58120-40000=18120

乙企业应纳增值税额=（800×500+200×600）×17%÷（1+17%）　-58120

=75556-58120=17436（元）

丙企业应纳增值税额=800×700×17%/（1+17%）-800×500×17%÷（1+ 17%）

=81367-58120=23247（元）

集团合计应纳增值税额=18120+17436+23247

=58803（元）

由此可见，企业通过转移定价的策略是纳税额在不同分公司之间进行了有效的转移，实际上也达到了节税的目的。

3.11　利用企业分立经营进行合理避税

税法依据：《增值税暂行条例》规定：农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8种货物免征增值税。

纳税筹划：企业分立指的是一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。它或者是原企业解散而成立两个或两个以上的新企业，或者是原企业将部分子公司、部门、产品生产线、资产等剥离出来，组成一个或几个新公司，而原企业在法律上仍然存在。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。

企业分立的动因很多，提高管理效率、提高资源利用效率、突出企业的主营业务等，都是企业分立的动因，获取税收方面的利益也是企业分立的一个动因。企业分立中的税收利益主要体现在两个方面：

（1）在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。

（2）当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。从流转税方面来看，各税种减免税的特定项目都有一定的筹划空间。

案例分析：大龙实业发展有限公司为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。那么，大龙实业发展有限公司是不是应将生产免税产品的车间，单独分立为一个独立法人的企业，以实现节税的目的？

大龙实业发展有限公司2013年7月应税产品和免税产品

资料如下：

[要求解答]

大龙实业发展有限公司分立的条件。

[比较分析]

根据上表大龙实业发展有限公司2013年7月应税产品和免税产品的数据及以上公式可以计算如下：

（1）合并经营时可抵扣的进项税额为：800000-800000×20%=640000（元）。

（2）设立一个独立企业生产避孕药品用具产品时：

1）如果新企业中避孕药品用具产品的进项税为100000元，则新企业有100000元的进项税不能抵扣，但大龙实业发展有限公司可以抵扣700000元 （800000-100000）进项税。

由于此时的进项税大于合并经营时的640000元，可以多抵扣60000元，所以，此时分立经营较为有利；

2）如果新企业中避孕药品用具产品的进项税为200000元，则新企业有200000的进项税不能抵扣，原大龙实业发展有限公司可以抵扣的进项税变为600000元（800000-200000）。

此时，分立经营可抵扣的进项税小于合并经营，所以应选择合并经营。

[计算说明]

如果我们假设免税产品的进项税额占全部进项税额的比重为X，则其平衡点为：

800000×[（1-X）×100%]=640000，也就是X=20%。

也就是说，免税产品的进项税额愈大时，其可抵扣的进项税额愈少，对合并经营者愈不利。本例中免税产品的进项税额占全部进项税额20%以下时，应采用合并经营法较为有利；反之，如果在20%以上时，则应分立一独立的专门公司经营免税产品更为有利。

3.12　充分收购废旧物资进行合理避税

税法依据：《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》规定：从2001年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。

纳税筹划：企业在具体的经营过程中，可以根据税法的相关规定，通过收购废旧物资的方式并结合企业具体情况来达到合理避税、节税的目的。

案例分析：蓝天公司是一家以废旧纸张为原料的造纸厂，其原料来源主要靠自己收购，由于不能取得增值税专用发票，按规定不能抵扣进项税额，因此，导致企业的增值税率高达17%。公司管理层发现这一情况后，决定对此进行税收筹划。至于具体怎么做，存在两种不同的意见。

一种意见认为：公司生产所需原料应直接向物资回收部门收购。按照增值税法的规定，这样可根据物资回收单位开具的增值税专用发票享受17%的进项税额抵扣。

另一种意见则认为：如果公司原料采取直接向物资回收公司收购的方法，虽然从表面上看是能大大降低税负，但是，由于物资回收公司自身也有盈利需要，因此，这样做的后果必然是随着税负的降低，收购成本水涨船高。最终，税负虽然降低了，但对企业利润却未必能产生多大的积极影响。所以，最好的办法应是投资设立一个废旧塑料回收公司，这样，不仅回收公司可以享受免征增值税的优惠，而且公司自身仍可根据回收公司开具的发票抵扣进项税额。

两种方案的比较：

假设蓝天公司2014年3月共收购废旧纸张200吨，每吨1500元，合计30万元；同月对外销售收入40万元；生产过程中其他费用共计4万元。

企业3月应做如下会计分录：

收购原料时：

借：原材料　30万元

贷：银行存款　30万元

取得销售收入时：

借：银行存款　46.8万元

贷：主营业务收入　40万元

应交税金——应交增值税 （销项税额）　6.8万元

结转销售成本时：

借：主营业务成本　34万元

贷：存货　34万元

蓝天当期应纳增值税　6.8万元

方案一：假设原料均为直接向物资回收部门收购，收购价格为每吨2000元，3月收购数量、销售收入和生产费用与前同。

收购原料时，做会计分录如下：

借：原材料　40万元

应交税金——应交增值税 （进项税额）　6.8万元

贷：银行存款　46.8万元

取得销售收入时，做会计分录如下：

借：银行存款　46.8万元

贷：主营业务收入　40万元

应交税金——应交增值税 （销项税额）　6.8万元

蓝天当期应纳增值税=6.8-6.8=0元。

与实行税收筹划前比较，3月份的税前利润增加额=增加的销售收入-增加的销售成本-多纳的增值税额-增加的其他费用=（40-40）-（40-30）　-（0-6.8）=-3.2万元。

方案二：假设公司另设水天公司为废旧纸张回收公司，水天公司以每吨1500元的价格收购废旧纸张，以每吨1700元的价格销售给蓝天公司。3月收购数量和销售收入与前同。

蓝天公司购买原料时：

借：原材料　31.6万元

应交税金——应交增值税 （进项税额）　3.4万元

贷：银行存款　35万元

取得销售收入时，做会计分录如下：

借：银行存款　46.8万元

贷：主营业务收入　40万元

应交税金——应交增值税 （销项税额）　6.8万元

当期应纳增值税=6.8-3.4=3.4元。

与实行税收筹划前比较，3月份的税前利润增加额=增加的销售收入-增加的销售成本-多纳的增值税额-增加的其他费用= （40-40）　- （3.4-6.8）　-（31.6-30）=1.8万元。

总结如下：

（1）税收筹划的最终目的是提高企业利润。单纯降低企业税负，却对企业利润产生负影响的筹划方案并不可行。因此，在税收筹划时，不仅应关注税负是不是下降，最重要的是要关注筹划方案对企业利润的影响。

（2）设置废旧物资回收公司将带来部分注册费用和管理费用的支出，但是，该部分支出基本为固定成本，且数额不大，比之节省的税收只是小数目。况且，企业经营是持续性的，从长远考虑，设置废旧物资回收公司的做法将为公司带来更大的效益。