2.7　会计造假的制度根源：现状评价与政策含义

那么，究竟是何原因导致会计造假泛滥呢?综上所述，会计数据是财税制度、法律制度和会计制度三重规范下的会计行为控制权结构的产物。因此，会计造假等利益分配失衡问题，需要从制度安排和制度实施两个层面来综合分析，我们将会计造假现象的根源归结为以下具体的制度因素，这些因素同时也是改进经济监管机制的恰当切入点。

1.民商经济法律制度的缺陷使得中国的企业经营缺乏稳定合理的利益分配结构，相应地导致企业会计行为缺乏有效的利益制衡机制。

一方面，公司企业法律制度未对企业的利益相关者提供平等的保护，未能建立比较有效的防止大股东侵害的小股东权益保护机制，对公司会计行为尤其是会计利润计算程序的经济后果未给予足够的重视。我国1993年的公司法参考了欧美国家先进的立法经验，对规范和保护市场主体的发展起到了积极的作用。但是，公司法以及作为其特别法的证券法实际上规定，除破产清算和股票回购外，普通股股本不可赎回。由于缺乏累计投票制作为小股东利益的救济途径，这不啻于赋予大股东以“合法侵害”小股东利益的决策权，助长了“大股东侵害”现象。前文论及，会计程序本身就是利益分配程序，在计算得出利润总额之前，利益的分配就已经开始了；而管理当局通过调节营业利润(包括主营业务利润和其他业务利润)、投资收益和其他业务收支净额等三大利润项目来操纵利润总额的做法，未必符合全体股东的长远利益^[1](Jensen and Meckling，1976)。因此，当小股东不同意股东大会的重大决策时，如何对待小股东的利益诉求，是公司法修订过程中亟须解决的基本问题：公司法应当进一步明确界定企业利害关系人在会计利润的计算和分配过程中所享有的权利，当“公司自治”严重侵害利害关系人的利益时，应当保证利害关系人能够通过政府管制和法律诉讼来谋求利益保护。我国公司法的相对滞后，是会计造假的重要制度根源。

另一方面，我国的劳动和社会保障立法对职工福利(尤其是退休福利)的保护严重不足，社会保障改革与企业财务运作存在脱钩现象，从而导致职工集体未能发挥其监督作用。这在公司治理层面进一步表现为，工会和职工代表大会制度没有足够的表决权股份数额来支持其维护职工权益^[2]，这影响到职工代表在公司治理中作用的有效发挥。由于职工权益尤其是退休福利等重要会计信息在企业会计报表中没有相应的反映^[3]，这就导致企业的成本、利润水平很不稳定，也在客观上加大了企业的风险。在这种成本利润率很不稳定的情况下，政府很难制定出十分有效的业绩评价体系，相应地，企业为满足不断变化的业绩考核指标而进行“会计创新”的现象也是层出不穷。

2.税收管理的微观运行机制不甚完善，税收监管等服务水平距实现税收公平尚有较大差距，这是企业会计造假的一个主要诱因。避税是会计造假的重要原因，我国税收监管的现实距税收公平的要求尚有不小的差距，突出表现在三个方面：其一是在税收管理中未能充分履行经济监管职能。税收法治化和税收公平是公共财政中税收管理的重要内容，税务机关加强税收监管促进税收公平的行为，同时是向广大纳税人的一种公共服务。税收监管的主要目的应当是确保税务机关依法向纳税人提供公平、有效率的税收服务，这个服务过程本身就是公平对待企业所有利害关系人的合法权益的过程。但是，我国屡见不鲜的“吹牛税”^[4]现象发人深省：吹牛税违背了市场经济环境中公共财政体制下税收的基本原则，是对依法治税要求的严重背离。税务机关接受吹牛税，无异于表明经济监管部门默许企业通过会计造假实施利益侵害，在民商经济法未对企业的所有利害关系人提供全面可行的利益保护机制的情况下，类似的经济监管状况更加不利于良好市场秩序的形成。税收征管中对会计造假行为的“容忍”态度助长了会计造假的恶劣风气，企业用数套账应对监管部门的现象甚为盛行。其二是税收管理中未能充分地利用企业的会计信息进行反避税，对不同类型企业的管理口径事实上存在较大差异，导致实际的税负不公，既刺激了会计造假现象，也是对企业诚信的一大毒害。企业的税收筹划几乎无孔不入(Scholes，et al，2002)，“梧桐树效应”^[5]是个典型的例子：以购物发票代工资不仅使职工少交了个人所得税，而且由于发票抵减了应税所得额，也使企业少交了企业所得税;相比之下，诚信的企业交的税较多但公司和职工的收益较少，这就是经济监管乏力所导致的“诚信悖论”。如果税收监管得力，税收法规关于资产、收入、费用的规定可以起到规范会计行为的作用(这个题目过于复杂，需另文讨论)。依法治税、提供公平的税收服务，本身就是良好的经济监管措施。

3.经济运行中出现了重大的“监管真空”，监管格局亟待进一步规范。首先需要指出的是，当前经济监管中对会计信息的利用情况严重不足。在有关成本和价格的市场监控方面，出现了监管缺位，这使得市场交易主体之间的交易并非公允，在一定程度上对崇尚公平交易的市场秩序构成了较大的损害。随着市场经济体制确立过程中工商、物价等部门职能的逐渐调整，价格的形成机制逐步实现了市场化的决定机制。这个转变从企业市场主体地位的加强这一角度来说无疑是正确的，但是，这并不意味着监管部门就不能或不必要干预价格的形成过程。笔者认为，经济监管部门作为执法机构，理应维护公序良俗这一市场体制的基本准则和法治经济的基本理念，在我国已经初步形成适当倚重于中介机构的间接调控格局的情况下，至少应当通过公布产品成本信息等形式，引导社会形成适应竞争性市场体制所需要的理性的消费文化，而不应听任企业通过使用广告战略推广其暴利产品而牟取不正当的超额利润，以避免对市场秩序造成严重损害。就成本信息而言，监管部门对企业成本利润率等信息的掌握情况不容乐观^[6]，学术研究也极少关注行业成本利润信息。规范市场经济秩序需要监管部门进一步加强会计数据分析能力，切实提高监管质量，从而保证市场公平和维护健康的竞争秩序，达到以企业成长带动实体经济发展的监管目标。另一个突出的问题是，经济监管部门对市场参与者的教育尤其是会计基础教育严重不足。会计信息是交易主体基本的维权途径。证券监管中长期忽视了对投资者的教育，没有及时引导投资者通过积极监督和利用会计信息披露行为来实现利益保护。K线图和所谓的技术分析(技术指标和技术图形)几乎成为小股东的全部决策基础，理性的投资理念没有成为证券投资的主流思想。这不能不说是经济监管的一大疏忽：现阶段的经济监管应当“主动出击”，积极教育市场交易主体，而不应满足于制定成文规则。从社会制度运行的角度来看，经济监管作为规范和维护市场经济秩序的公共服务，本身就是市场经济基础设施的有机组成部分(格莱泽、施莱弗，2002)，这是市场经济环境中政府职能转变的大趋势。

4.中国的会计改革处于攻坚阶段，会计制度、会计职业组织在金融市场中发挥的功能并不令人满意，需要结合经济监管的现实需要进行配套调整。我国的会计改革亟须处理好下列问题：第一，准确界定会计制度的目标，持续提高会计制度的质量。既然法律制度短期内不可能“国际化”，那么，作为经济法规的中国企业会计制度为什么就一定要国际化呢?笔者认为，会计制度的国际协调之目的，不过是协调与企业有关的国内外利害关系人的利益冲突，也就是谋求一个共同认可的利益分配结构。我国会计制度体系较多地仿效了美国会计准则和国际会计准则，但是应当注意到这两个蓝本并非完美：美国的会计准则复杂到了“没有哪个活人能读完”的地步，国际会计准则只是以原则为导向的笼统的规定(Chio and Mueller，2005)。因此，无论准则体系如何构建，都需要结合具体的经济环境为其设定配套的实施体系：通过同步改进法律制度、财税制度和会计制度来维护依照本国法律设立的企业的利害关系人的利益均衡，应当是会计标准国际协调的一个可行的出发点。不宜为“接轨”而“改进”国内的会计制度。盲目追求会计利润指标的可比性，是个错误的“国际化”思路，因为该思路至少忽视了会计制度的历史演进及其与财税制度和民商经济法律制度的共生关系。^[7]会计制度应当进一步考虑税收管理和职工退休福利(包括养老金)管理所涉及的利益分配问题。第二，实现会计制度的可诉性。任何经济法规都需要考虑如何与司法、执法体系相互衔接的问题，涉及企业直接利益分配的会计法规更是如此。企业是规制交易背后的产权的契约形式，契约要满足稳定性的均衡条件，必须获得一个有效的解决纠纷的附加机制，这个机制就是法庭和各种仲裁机构。我们前面结合历史经济分析已经说明，会计制度可视为细化的民商经济法，因此，会计制度的可诉性与民商经济法的可诉性是内在一致的，会计制度若不具有可诉性，就表明民商经济法存在重大缺陷。这也正是我国民商经济立法的现实。第三，规范注册会计师行业，优化金融市场的职责分工和制约机制。在我国，注册会计师的作用没有得以充分发挥，政府在会计监管领域出现了令人不安的弱化趋势：信誉是中介机构的生命，但是我国的金融市场的责任分工所导致的责任推诿现象表明，律师、注册会计师等中介服务组织的监督功能非常有限；政府机构的经济监管在维护市场经济秩序的工作力度明显不足。一种比较流行的错误观点认为，“管得少的政府才是好政府”。实际上，只有当存在稳定合理的企业利益的分配结构时，政府才能以“市场经济的守夜人”的身份尽量少地直接干预经济运行。然而，在我国社会主义市场经济体制初步建立的今天，民商经济法律制度与财税管理制度还没有能力保证所有企业契约的利害关系人稳定、公允地分享企业成长所带来的收益，由此所导致的分配不公对经济发展构成了阻碍，同时也对企业诚信程度造成了危害。笔者认为，当前我国应当加强以维护市场经济秩序为核心的经济监管的行政监督力度，以克服中介组织、司法系统在监管力度或监管效率方面的不足。美国在安然事件之后专门成立了会计监管的政府机构，这表明行业自律即使在信用体系比较发达的美国也并不奏效。财政、政府审计、税务、工商行政管理等监管机构需要密切了解企业发展动态，为维护开放、公正、竞争、有序的市场经济秩序而开展扎实的监管服务。

注释