二 中国特色的税收制度改革历程
新中国成立以来，我国的税收管理体制经历了一系列变革，逐步形成了较为规范的政府—企业关系和政府间财政关系。其中，重大的体制变革主要有：1980年开始的以“分灶吃饭”为特征的财税体制改革，逐步打破了原来高度集中的财政管理体制，调动了地方政府的积极性，促进了地方经济的发展，也为其他方面的改革提供了条件；1994年以后，随着市场经济体制的逐步确立和税收体系的建立健全，财政体制的变革逐步走向较规范的分税制体制，并基本上建立了适应市场经济的现代财税体系框架；2012年以后，随着构建现代化国家治理体系和市场在资源配置中占主导地位思想的确立，我国税收体制不断完善，符合国家治理现代化要求的现代税收制度逐步建立起来。[5]
（一）1949～1978年的税收制度：计划体制制约经济发展
从新中国成立初期到改革开放前，我国财政管理体制的基本指导思想是：统一领导，分级管理。在税收管理体制方面，税收管理权主要集中于中央，地方税收管理权很小。具体来说，就是立法权集中于中央，地方没有立法权，税收条例和实施细则都由中央颁布，各地区只能制定少许具体执行措施；解释权与立法权也相应集中于中央；开征、停征权由中央统一掌握，地方无权开征新税，未经中央批准，也不能停征已开征税种。而下放地方管理的地方性税种，虽然各地区有较大管理权限，但不能随意停征；税目税率调整权也以中央为主，地方有一定的调整权，如农业税的地区差别比例税率，各地区可根据上级下达的平均税率并结合实际情况确定；减免税权主要由中央和省、自治区、直辖市掌握，各地区有一定的减免权。
1950～1978年，税收的地位作用经历了两个不同的阶段。在国民经济恢复和社会主义改造时期，国家非常重视税收，不仅为经济建设积累了资金，而且注意发挥税收调节功能，有力地支持了经济恢复与社会主义改造。[6]而1956年社会主义改造完成后，理论界出现“非税论”，认为社会主义制度建立后，公有制内部分配关系不需要税收。1958年曾在部分城市搞“利税合一”试点，试图取消税收，但以失败而告终。然而“非税论”的影响根深蒂固，加之极“左”思潮冲击，税收对社会主义经济建设的功能作用被贬低甚至否定。1958年和1973年的税制改革，都以合并税种、简化税制为重点，这两轮税制改革后，只剩工商税和工商所得税等为数不多的税种。因此总体而言，在财政收入运行机制中，税收收入居于次要地位。据统计，1956～1978年，企业收入占国家财政收入的52.45%，而税收收入仅占国家财政收入的46%。
当然，税收在财政收入机制中的地位也与计划经济运行机制密切相关。在传统体制下，国有企业不是独立经济实体，而是政府附属物，国家对企业统收统支，企业职工工资长期不做调整，职工收入与企业盈亏无关，企业纯收入是以利润形式上缴财政还是以税收形式上缴财政，对企业及职工来说都无关紧要，由此可见，这一时期不存在发挥税收功能优势的客观经济条件。总的来看，这种高度集中的财政管理体制，由于中央政府基本上实行统收统支，忽视了地方、相关部门和各企业的经济利益和经济自主权，妨碍了经济发展的活力，成为经济市场化改革需要打破的重要环节。
（二）1978～1993年税制改革：从计划经济向商品经济的税收方式转变
这一时期是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备、起步时期，从思想上、理论上、组织上和税制上为后来的改革做了大量的准备工作，打下了坚实的基础。在此期间，中国税制改革取得了改革开放以后的第一次全面重大突破。[7]这一时期的税制改革可分为涉外税制的建立、两步“利改税”方案的实施和1984年的工商税制改革。[8]财税部门从1978年底、1979年初就开始研究税制改革问题，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的初步设想与实施步骤，并决定为配合贯彻国家对外开放政策，第一步先行解决对外征税问题，之后又延展到“利改税”方案的设计调整问题。
第一，1978～1982年的涉外税制改革。1980年9月至1981年12月，为适应我国对外开放初期引进外资、开展对外经济合作的需要，第五届全国人大先后通过了《中外合资经营企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》，对中外合资企业、外国企业继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税，初步形成了一套适用于我国国情的涉外税收制度，基本保证了对外开放初期引进外资、开展对外经济技术合作的需要。
第二，1983年第一步“利改税”方案。作为推进国有企业改革的一项重大措施，1983年国务院决定在全国试行国营企业“利改税”（后来也被称为“第一步利改税”），将新中国成立以来国有企业利润所得全部上缴给国家的制度，改为国有企业缴纳企业所得税。这一制度成为国家与国有企业分配关系的一个历史性转折，也为后来的利改税方案及进一步的税制改革奠定了基础。
第三，1984年第二步“利改税”方案和工商税制改革。为了加快城市经济体制改革的步伐，国务院从1984年10月起在全国实施第二步“利改税”和工商税制改革，发布了关于国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税等一系列行政法规，成为改革开放之后第一次大规模的税制改革。此后，国务院陆续发布了关于征收集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、个人收入调节税、国营企业奖金税（1984年发布，1985年修订发布）、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税、印花税、城市维护建设税、固定资产投资方向调节税（其前身为1983年开征的建筑税）、筵席税等税收的行政法规，并决定开征特别消费税。1991年，第七届全国人民代表大会第四次会议将《中外合资企业所得税法》与《外国企业所得税法》合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》。至此，我国的税收制度总体设立了七大类共37种税收。[9]
表1-1 1991年我国税收体系
综上所述，1978～1993年间，随着改革开放的逐步深入，我国税收制度进行了全面的改革，并取得明显突破，初步形成一套内外有别，以货物和劳务税、所得税为主体，并以财产税和其他税收为辅的新型税制体系，这对中国经济体制改革起步探索形成了有效支撑。总体来看，经过1978～1993年的改革调整，我国税收的职能作用逐步得以体现，税收收入稳定增长，宏观经济调控能力也不断提升，这对于贯彻国家的经济政策和调控经济发展发挥了重大的促进作用。
（三）1994～2000年的税制改革：市场经济税收体系的初步建立
1993年11月14日，中共十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出要建立健全社会主义市场经济相对应的宏观调控体系。其中，要在财税、金融、投资和计划体制的改革方面迈出重大步伐，要建立计划、金融、财政之间相互配合和制约的机制，并加强对经济运行的综合协调。根据总体设计，中央银行要以稳定币值为首要目标，调节货币供应总量，并保持国际收支平衡；财政运用预算和税收手段，着重调节经济结构和社会分配。着力强调推进财税体制改革的重点，一要把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系。二是按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。[10]
综合来看，1994年税制改革是新中国成立以来规模最大、范围最广、程度最深的一次税制改革，它在改革开放以后财税理论研究与实践探索的基础上，积极吸收外国税制建设的先进经验，结合中国社会主义市场经济建设的需要，最终形成了一套完整的改革方案。[11]第一，初步统一了税法。将原来国内国外有差别的产品税、增值税、营业税、特别消费税和工商统一税改为内外统一的增值税、消费税和营业税，从而统一了货物和劳务税制度；将原来分别适用不同所有制内资企业的国有企业所得税、国有企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税改为适用所有内资企业的企业所得税，从而统一了内资企业所得税制度；将原来分别适用于中外不同身份个人的个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税改为适用所有个人的个人所得税，从而统一了个人所得税制度。第二，初步实现了税负相对公平，促进了各类企业在市场经济条件下平等竞争的局面。就所得税而言，基本实现了各类内资企业平等纳税。而就货物和劳务税而言，增值税的普遍推行减少了货物生产、流通中的重复征税，对不同要素和产品实现了税负的相对公平。第三，通过统一税法和简并税种，初步实现了税制的简化和规范化。税种从37个减少到25个（实际开征23个），税制要素的设计更为科学、合理、规范，并适应了经济发展和税制建设的需要。
总体来看，经过上述税制改革和后来的逐步完善，到20世纪末，中国初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度，对于促进资源优化配置、加强宏观调控、促进经济与社会的发展起到了重要的作用，并为进一步完善税制奠定了坚实的基础。
表1-2 1994年改革后我国税制中的税种构成
（四）2001～2012年的税制改革：市场经济税收体系的调整
1994年以促进市场经济发展为导向的税制改革初步建立了与市场经济发展基本相容的税收制度体系。进入二十一世纪以来，随着中国特色社会主义市场经济体制的不断完善，结合现实经济形势的变化，中央政府又推行了以城乡税制统一、内外税制统一、增值税转型为主要内容的税制改革。[12]
本轮税制改革具体包括三个方面。第一，统一城乡税制。为了切实减轻农民负担，中央决定从2000年开始在农村开展税费改革。根据“减轻、规范、稳定”的原则对农（牧）业税和农业特产税进行调整，明确在5年内逐步取消农业税。2006年3月14日，第十届全国人大第四次会议通过决议，宣布在全国范围内彻底取消农业税，中国城乡税制的最大差异随之消除。2006年2月17日，国务院废止《关于对农业特产收入征收农业税的规定》《屠宰税暂行条例》。第二，统一内外税制。为了更好地维护国家的经济主权，制定适应我国市场经济和全球发展趋势的税收体系，2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，结束了企业所得税法律制度内外资分立的局面，逐步建立起一个规范、统一、公平、透明的企业所得税体系。第三，主要税种改革取得重大突破或者明显改进。如增值税由生产型向消费型转型，消费税征收范围不断调整，资源税税额标准不断提高等。
经过2001以来的税制改革，中国的税制进一步简化、规范和公平，宏观调控作用进一步增强，而且在促进经济持续快速增长的基础上，总体上实现了税收收入的连年大幅度增长，有力地支持了中国的改革开放和各项建设事业的发展，并为下一步继续深化税制改革创造了有利条件。
表1-3 统一内外税制的具体内容
表1-4 2001～2012年几项主要税种的改革措施
（五）2012年至今：现代税收体系的建立
2013年11月12日，中共十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）。其中指出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障，下一步需要继续深化财税体制改革。当前财税体制改革由改进预算管理制度、完善税收制度、建立事权和支出责任相适应的制度三个部分组成。在税收制度方面，要完善地方税体系，逐步提高直接税比重；推进增值税改革，适当简化税率；调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制；加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税；按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理；税收优惠政策统一由专门的税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策；完善国税、地税征管体制。[13]
2014年6月30日，中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》（以下简称《总体方案》），进一步细化了深化财税体制改革的具体内容。关于税收制度改革，《决定》与《总体方案》设定了其改革目标：建立“公平统一、调节有力”的现代税收制度。《总体方案》还给出了税收制度改革的主要内容，概括起来就是“六税一法”，即属于间接税的增值税、消费税、资源税、环境税，属于直接税的个人所得税、房地产税，配合相关改革修订《税收征管法》。
总体来看，“六税一法”改革包括六方面。[14]第一，逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。首先，在课征模式上，由分类课征向综合与分类相结合改革，如将工资薪金、劳务报酬等连续性、劳动性所得合并为综合所得，其余仍作为分类所得。其次，在基本生计扣除标准的基础上，增加养老支出、子女教育支出和住房按揭贷款利息支出等专项扣除项目，以降低中低收入群体的税收负担。再次，优化税率结构，适度调整边际税率，合理确定综合所得的适用税率。此外，完善税收征管法，健全对自然人的税收征管制度，提高对自然人的税收征管水平。第二，加快房地产税立法并适时推进改革。总的方向是，在满足居民基本居住需求的前提下，统筹考虑城乡个人住房和工商业房地产在建设、交易、保有环节的税收与收费情况，合理设置税负，将房地产税打造为地方税收的主要税种，从而成为地方财政持续稳定的收入来源。第三，推进增值税改革，实现增值税的“扩围”与“转型”。一方面，扩大营改增实施范围，适时优化税率，减少税率档次；另一方面，实行彻底的消费型增值税制度并完成增值税立法。第四，加快资源税改革。将资源税从价计征范围从油气资源扩大至煤炭等资源，全面推进资源税从价计征改革；清费立税，改变现有资源税与相应的行政事业性收费和政府性基金并存的不合理局面；对开采难度大及综合利用的资源实行税收优惠，旨在激励企业提高资源开发利用水平；逐步将资源税征税范围扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间。第五，建立环境保护税制度。以“重在调控、清费立税、循序渐进、合理负担、便利征管”为原则，将现行排污收费改为环境保护税，新设二氧化碳税目。第六，完善消费税制度。调整征收范围，增加对“三高”行业（即高耗能、高污染和高消费行业）的消费税；优化税率结构，改革征收环节和收入归属划分；加快消费税立法，强化消费税在保护环境和调节收入分配方面的功能。
（六）当前我国税制改革的进展
自2012年以来，我国税制改革加速推进，现代税收体系不断完善。税制改革取得一些新进展，具体来看，包括以下几个方面。
第一，个人所得税改革方案即将推出。与间接税相比，直接税的改革推进较为缓慢，尤其是个人所得税。2017年全国两会期间，个人所得税的改革方案就处在研究设计和论证中，在经过专家和学者的充分讨论后，个税改革大体思路基本明确。2018年6月19日，个人所得税法修正案（草案）提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，这是个税法自1980年出台以来第七次大修，目前正处在最后的修改推出阶段。
第二，房地产税改革箭在弦上。早在2011年，上海和重庆开展了房地产税试点工作，但是试点效果并不显著。目前，专家学者在房地产税改革问题上存在着较大的分歧，同时国内经济持续放缓，也影响着房地产税改革的进度，目前房地产税改革方案还处在研讨制定的过程中。然而，房地产税改革的相关配套措施却已经开始实施。2015年3月1日起，《不动产登记暂行条例》开始落地实施；2016年1月1日，国土资源部公布了《不动产登记暂行条例实施细则》，这些都为接下来推出的房地产税征管建立了信息基础。2017年12月20日，财政部提出要按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，加速推进房地产税立法和实施，对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税，适当降低建设、交易环节税费负担，逐步建立现代房地产税制度。
第三，“营改增”全面推开。[15]2012年1月，上海交通运输业和部分现代服务业最先开展“营改增”试点，同年8月国务院扩大“营改增”试点至10个省市，2013年8月则进一步推广到全国。从2014年1月起，铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点的行业范围，同年6月电信业也被纳入试点范围。自2016年5月起，“营改增”试点在全国范围内全面推开，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部纳入试点范围，至此我国实现增值税对货物和服务的全覆盖，由缴纳营业税改为缴纳增值税，而营业税则在试点完成后退出历史舞台。同时，为了保持中央和地方财力格局总体稳定，国务院公布了《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》，过渡期暂定2～3年，并规定自2017年7月起，将增值税税率由四档税率减至17%、11%和6%三档，取消13%这一档；将农产品、天然气等增值税税率从13%降至11%。
第四，资源税改革顺利推进。2014年12月1日，全国实现煤炭资源税从价计征，同时全面清理涉煤收费基金。2015年5月1日资源税从价计征改革覆盖稀土、钨、钼三个品目。从2016年7月1日起，全面推进扩大资源税征收范围、清费立税、从价计征改革。河北省启动水资源税试点；各地根据实际情况逐步将森林、草场、滩涂等资源纳入资源税征收范围；实施绝大部分矿产资源税从价计征改革；同步全面清理收费基金，理顺资源税费关系。
第五，环境保护税法正式出台。在走过6年立法之路、历经两次审议后，2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议表决通过了《中华人民共和国环境保护税法》，在2017年12月制定了《环境保护税法实施条例》，由此配合环境保护税的开征工作。2018年1月1日，新税种环境保护税正式开征，环境保护税收入全部划归地方。
第六，消费税改革稳中求进。2014年底，取消小排量摩托车、汽车轮胎和酒精等消费税税目，由此拉开了新一轮消费税改革的帷幕。2015年5月10日起，卷烟批发环节消费税税率由5%提高至11%，并在批发环节加征0.005元/支的从量消费税。对电池和涂料新开征消费税，其后又三次提高燃油消费税税负，消费税进入改革密集区。2016年10月1日起，对超豪华小汽车加征10%消费税，化妆品消费税的征收对象调整为“高档化妆品”，税率从30%降至15%，普通化妆品也不再征收消费税。
第七，税收征管体制机制改革已经启动。2015年1月5日，《税收征收管理法》修订草案（征求意见稿）在2013年修正案的基础上再次公开征求社会意见。2017年，《税收征收管理法》被列入当年立法计划，配合个税和房产税的改革而不断修订完善。2015年10月13日，中办国办印发了《深化国税、地税征管体制改革方案》，推出了国地税合作规范，以厘清国税与地税、地税与其他部门的税费征管职责划分，并最大限度便利纳税人、最大限度规范税务人等，其中规定从2019年1月1日起，将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。
（本章作者：郝宇彪）
[1]高培勇：《论国家治理现代化框架下的财政基础理论建设》，《中国社会科学》2014年第12期，第102～122、207页。
[2]刘克崮、贾康：《中国财税改革30年亲历与回顾》，经济科学出版社，2008。
[3]在各项不同的财政手段中，实现再分配的最直接的手段为：其一，税收转移方案，即对高收入家庭课征累进所得税，与对低收入家庭给予补助金两者相结合的办法；其二，用累进所得税的收入，为诸如公共住宅这类特别使低收入家庭获益的公共服务提供资金；其三，对大多数由高收入消费者购买的货物进行课税，与对主要为低收入消费者使用的其他货物给予补贴两者相结合。
[4]柳华平、张景华、郝晓薇：《国家治理现代化视域下的税收制度建设》，《税收经济研究》2016年第21期第6卷，第1～6页。
[5]贾康、赵全厚：《中国财政改革30年：政策操作与制度演进》，《改革》2008年第5期，第5～23页。
[6]贾康、赵全厚：《中国财政改革30年：政策操作与制度演进》，《改革》2008年第5期，第5～23页。
[7]刘佐：《1978年以来历次三中全会与税制改革的简要回顾和展望》，《经济研究参考》2014年第4期，第22～39页。
[8]马海涛、肖鹏：《中国税制改革30年回顾与展望》，《税务研究》2008年第7期，第27～30页。
[9]刘佐：《艰苦的历程，辉煌的成就——改革开放30年来中国税制改革的简要回顾》，《税务研究》2008年第10期，第8～10页。
[10]人民网：《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》（中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议1993年11月14日通过），http：//www.people.com.cn/GB/shizheng/252/5089/5106/5179/20010430/456592.html。
[11]刘佐：《1978年以来历次三中全会与税制改革的简要回顾和展望》，《经济研究参考》2014年第4期，第22～39页。
[12]马海涛、肖鹏：《中国税制改革30年回顾与展望》，《税务研究》2008年第7期，第27～30页。
[13]中国网：《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，http：//www.china.com.cn/news/2013-11/15/content_30615132.htm。
[14]楼继伟等：《深化财税体制改革》，人民出版社，2015。
[15]高培勇、汪德华：《本轮财税体制改革进程评估：2013.11～2016.10》，《财贸经济》2016年第11期，第5～17页。