1.3 个人所得税法改革的制约因素、问题、意义

1.3.1 个税改革的制约因素

1.纳税人数大幅度减少的不利影响

2011年，个税免征额由2000元上调至3500元，时任财政部税政司副司长王建凡曾在发布会上表示，个税纳税人数由约8400万人减至约2400万人。由此，“个税纳税人数2400万人”的说法在社会上广为流传。在此后的七年间，许多学者与媒体在推算我国个税纳税人数时都基于这一数据，但是大部分都保守地认为，中国目前的纳税人数不超过5000万人。但事实上，西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心的一项报告显示，基于我国个人收入分布数据的推算结果表明，2017年中国个税缴纳人数已经达到了1.53亿人。

2018年8月31日，财政部副部长程丽华在回答关于个税起征点的问题时表示，“仅以基本减除费用标准提高到每月5000元这一项因素来测算，修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例将由现在的44%降至15%”。根据我国人力资源和社会保障部发布的《2017年度人力资源和社会保障事业发展统计公报》中的数据，截至2017年年末，中国城镇就业人员为4.2462亿人。因此我们可以推出，个税改革前我国的个人所得税的纳税人数约为1.87亿人，个税改革后，个人所得税的纳税人数约为6400万人，将减少约1.23亿人。个人所得税纳税人数推算具体如表1-1所示。

此外，本次个税改革增加了六项专项扣除项目，这实际上导致了起征点的进一步上升。假定家庭平均的三大专项附加扣除为5000元左右，这等价于实际的起征点为10000元。考虑到前次起征点导致纳税人数降为1/3，保守估计此次改革将导致未来的个税纳税人数减少到5000万人以下。

5000万人的纳税人数与4.2亿人的城镇就业人员相比来看，个税税改后的纳税人数仅占城镇就业人员的12%左右。即使个税的累进性再强，也只能影响这12%的就业人口，其调节收入分配的作用就显得非常尴尬。此外，纳税人数减少的问题会进一步导致个税从属地位弱化、地区税收贡献差异进一步拉大。

个人所得税在我国所有税种中的重要性程度仅次于企业所得税与增值税，但是从税收收入来看，个人所得税占比相对较低，税收收入与其税种重要性程度并不匹配。从2017年的数据来看，个税税收收入仅占全部税收收入的8%，个税减税对总体税收收入的影响也相对较小。2011年起征点的提高，导致个税占比下降了一个百分点。此次改革力度更大，除了同样提高起征点，还配合了专项附加扣除和税率级距，预计将导致个税占比由8%下降到5%左右。如果这些得到印证的话，个税将沦为和城建税、契税一样的小税种。

此外从地域来看，个税的地区征收差异比较明显。北京市、上海市、江苏省与广东省4个省级单位贡献了超过一半的个税税收收入。随着此次个税改革的展开，这种地区差异会进一步明显，实际起征点的提高使得经济落后地区的个税贡献将进一步下降，这种地区上的“极化”也会有损个税的公平性。此外，考虑到个税共享税的性质，地方来源于个税的收入会大大下降，这也会对地方财政造成一定的压力。

2.个税设计对资本所得的调节力度不够

目前，在我国个人所得税的税制设计中，对于劳动性所得普遍实施的是超额累进税率制，而对于资本性所得，如个人股权转让所得、股息红利所得等，则实施20%的比例税率制。很显然，无论是从横向还是纵向来看，这一税制设计都是不公平的。同等金额的一项收入，只因资本所得与劳动所得的不同而导致税负差距悬殊，这有利于富裕阶层，特别是拥有巨额财富的投资者，使他们能够获取更多的税后资本所得。而中低收入阶层，虽然只有小额投资，却要负担同一税率的税负，这对他们取得财产性收入是一种限制。此外，对于资本性收入过于宽松的个税政策也为某些纳税人逃税漏税带来了机会。这一行为不仅造成了国家税收收入的流失，也极大地损害了中小股东的权益。

在改革开放初期，我国的物质资本要素比较短缺，为了吸引外资、激活国内资本，政府需要通过降低资本要素课税等手段加以引导。然而，改革开放四十余年，我国已经完成了相当程度的物质资本积累，而人力资本则成了稀缺资源，这从我国各省市开展的“抢人大战”现象就可见一斑。当经济增长越来越依靠人才时，就需要优化人才发展环境，通过降低劳动所得的相对税负，使之低于资本所得，才能够达到激励创新、鼓励劳动的目的。

此外，根据统计数据显示，2002年至2016年，我国居民的收入来源结构中，劳动性收入从70.2%逐步降至61.5%，但相关的劳动性收入对个税的贡献率却从48.3%提高至70.3%。劳动所得递减的趋势，是20世纪后期以来许多国家的普遍现象。主要是由于资本所有者通过资本的投入，对各种生产要素进行更高效的组合，并通过技术创新和管理创新，尽可能地实现超额利润。在这一过程中，劳动者的绝对收入不一定减少，甚至可能表现为一定程度的增长，但资本所得获取的超额利润，仍旧拉大了劳动所得与资本所得的收入差距。也就是说，资本聚集的结果，已经给宏观经济带来了负外部性，因而政府需要通过宏观政策，包括税收政策，对这种负外部性进行矫正，对社会资源的分配进行必要的引导。

1.3.2 个税改革后面临的问题

1.继续推动向综合征收方式的转变，特别是推行家庭综合征收制

此次个人所得税法的修订，是我国个税征收方式向综合征收方向改革的一次里程碑式的突破。但是，从目前的征收方式来看，还与真正的综合征收方式有一定的差距。在综合征收的所得上可以考虑将现行税法中的财产租赁所得和利息、股息红利所得一并实行综合征收；而在综合征收的纳税人上则可以逐步实行以家庭为单位的综合征收。

此外，大部分个人所得税的纳税人消费支出与家庭收入存在很大的关系。因此，未来可以考虑借鉴国际经验，将以家庭为单位的综合征收作为个人所得税改革的最终目标。以家庭为纳税单位，不仅能凸显个人所得税的公正，还体现了政府通过经济政策实施的人文关怀。任何纳税人在社会中都不是孤立的个体，都承担了一定的家庭负担，并与整个家庭一起发展和成长。我国传统文化中家国情怀氛围浓厚，国家也鼓励在深度老龄化和二孩政策放开等国情背景下，家庭成员能够共同承担更多的家庭责任。因此，借鉴美国、日本等国以家庭为单位来征税，就有了更加现实的意义。从发达国家的实施情况来看，相较于以自然人为纳税单位的征收方式，以家庭为纳税单位这一征收方式更充分地考虑到了底层群体的税收承受力，能够保障他们的基本生活水平。因此，在我国未来个人所得税的改革中，应当充分考虑纳税人本人的直接相关费用和其家庭的基本生活费用。对不同类型的家庭，通过费用的差异有效调节收入与负担之间的平衡。

2.建立免征额的定期调整机制

《个人所得税法》自1980年颁布实施以来，先后四次调整免征额，从最开始的800元/月调整到目前的60000元/年，但每次免征额的调整都严重滞后于消费的支出水平，其主要原因是免征额是由《个人所得税法》直接规定，调整免征额需要由全国人大常委会通过修订法律的形式进行，而法律的修订则需要一个较长的过程。因此，建立免征额的定期调整机制有助于保持免征额与居民消费支出同步提升。笔者建议，免征额的调整机制可以从两个方面入手：一是可以将免征额的调整权限授权由国务院定期调整，报全国人民代表大会常务委员会备案后实施；二是可以将免征额的调整与城镇居民人均消费性支出的增长率保持一致，实行年度调整。

3.实施以自然人为中心的纳税登记制度

实行个人所得税部分综合征收制和实行年免征额后，需要将个人在不同时间、不同地点和不同形式的个人所得实行汇算清缴，而个人所得税的扣缴义务人很难掌握个人在其他地方和时间的所得。因此，建立以自然人为中心的纳税登记制度是实施综合征收的前提，而我国尚未建立完善的个人所得税征管制度。建议我国在修改《中华人民共和国税收征管法》时增加个人所得税的征管制度，进一步完善个人所得税的纳税登记和征收制度。

4.建立第三方税收信息提供机制

在个人所得税实行部分综合征收和增加附加扣除项目的情况下，必将增加税务机关对个人所得税的征收难度，并给个人所得税的纳税人和扣缴义务人更多的逃税可能。在此情况下，应建立第三方税收信息提供机制，将第三方提供的税收信息与纳税人提供的信息交叉稽核，提高涉税信息管理的透明度，以此来完善个人所得税的征收工作。

5.尽快完善《个人所得税法》的相关配套制度

新《个人所得税法》修订后，全国人大授权国务院制定实施条例，对其中尚未明确的事项及专项附加扣除项目的具体范围和标准作出具体规定。因此，尽快完善《个人所得税法》的相关配套制度对更好地实施《个人所得税法》具有十分重要的意义。

1.3.3 个税改革的作用和意义

1.推进个人所得税征收方式的改变

修订后的《个人所得税法》将工资、薪金所得、劳动报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得实行综合征收，对其他个人所得则仍然实行分类征收。这一改变在一定程度上推动了个人所得税征收方式由单一分类征收向综合与分类相结合征收方式的转变。

2.减轻个人所得税负，有助于推动消费升级

《个人所得税法》自2011年修订以来，在长达七年的时间内都保持着工资、薪金所得3500元/月的免征额。根据国家税务总局的统计，2011年我国个人所得税实现收入6054.09亿元，占税收总收入的比重为6.7%，而到2017年我国个人所得税实现收入11966亿元，占税收总收入的比重上升为8.2%。同时，我国城镇人口人均负担消费性支出已经从2011年的2348元/月上升到目前的4200元/月。因此，可以说2011年《个人所得税法》确定的3500元/月的免征额已经严重偏低，制约了我国当前居民的消费支出和升级。此次《个人所得税法》修订，从提高免征额、调整税率级距以及增加专项扣除项目等方面来减轻个人所得税税负，从而提高自然人的税后所得，有助于推动我国当前消费升级，促进经济可持续健康发展。

3.将个人消费、家庭负担与个人所得税实行有机结合

此次《个人所得税法》修订的重要亮点之一是增加了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除费用。在专项扣除费用中，一部分是将个人消费与个人所得税有机结合，如继续教育和大病医疗在税前扣除，另一部分则是将家庭负担与个人所得税有机结合，如子女教育和赡养老人等。将个人消费和家庭负担与个人所得税有机结合并在税前扣除，有助于进一步推进税负公平，促进社会的和谐发展。

4.进一步体现了税收法定的原则

税收法定原则，是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，税收主体仅能依据法律的规定征税，党的十八届四中全会也提出了依法治国和税收立法的明确任务。此次《个人所得税法》的修订是税收法定原则在《个人所得税法》中的进一步体现，主要体现在以下几个方面：第一，在个人所得的形式上，取消了对“经国务院财政部门确定征税的其他所得”征收个人所得税的规定，意味着只能对《个人所得税法》规定的所得形式进行征税，对未在《个人所得税法》中规定的所得形式则不能再以行政法规或行政规章的形式进行征税；第二，在减免征个人所得税的项目上，对“国务院规定的其他免税所得”和国务院规定的其他减征个人所得税情形均需由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案后才能实施；第三，明确规定国务院对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税也需要报全国人民代表大会常务委员会备案后才能实施。以上规定，原《个人所得税法》中均可以由国务院直接规定，而不需要报全国人民代表大会常务委员会备案。

5.考虑了地区差异因素

新《个人所得税法》规定，减征项目的具体幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案，这样有利于地方政府根据实际情况作出减征个人所得税的决定，及时对减征项目的幅度和期限进行调整。