第一章 个人所得税法的改革背景

1.1 个人所得税法的改革背景

1.1.1 个人所得税的起源与中国个人所得税的改革和发展

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议表决通过《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》。至此，经过七次大修改后的新个税法正式亮相。

个人所得税于1799年起源于英国，至今已经有200多年的历史。当时正值英法战争，英国为了筹集资金开征个税。英法战争结束后也就停止了。不过1803年拿破仑战争开始后再次征收，反反复复，由此看来，最初个人所得税的职能主要是筹集资金。个人所得税在西方还有一个昵称，叫“罗宾汉税”。

我国个人所得税可以追溯到清朝末年，1910年10月清政府成立资政院以后，当时的布政使（省长）就起草了一个所得税章程，提交给资政院审议。但是还没有通过审议，清政府就被推翻了。1950年7月，中华人民政府政务院公布的《全国税政实施要则》中，就列举个人所得课税的税种，当时定名为“薪给报酬所得税”，但一直没有实施。

1.中国个人所得税的改革与发展

（1）1980年9月10日《中华人民共和国个人所得税法》正式实施。

（2）1986年出台《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》。

（3）1986年出台《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》。

（4）1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（第一次修正）， 1994年1月1日正式实施。

（5）1999年11月1日起，对居民存款利息征收20％的个人所得税。

（6）2006年1月1日起，工资、薪金类个人所得税的必要费用扣除额提高到1600元。

（7）2007年8月15日起，对银行储蓄存款利息征收的个人所得税税率下调为5%。

（8）2008年3月1日起，工资、薪金类个人所得税的必要费用扣除额上调为2000元。

（9）2008年10月9日起，暂停征收银行存款利息所得税。

（10）2011年个人所得税改革。

2.个人所得税的改革背景

（1）新一轮税收制度改革的政策背景

财政是国家治理的基础和重要支柱。中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，对深化财税体制改革要求下的税收改革序列作出安排，指出了增值税、消费税、个人所得税、房地产税、资源税、环境保护税六大税种的改革方向，明确要“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。中共十九大报告指出，要加快建立现代财政制度，深化税收制度改革。2018年《政府工作报告》进一步提出，要改革个人所得税，“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”。

（2）中国个税规模扩大，地位提高

中国于1980年9月10日通过《中华人民共和国个人所得税法》，正式确立个人所得税制度。2000年以来，中国个人所得税收入增长迅速，2017年达到11966亿元，占全国税收收入的8.29%，并在国内生产总值（GDP）中占比达1.45%。这表明，随着中国经济发展，居民收入增加，个人所得税收入规模不断扩大。同时，个人所得税在中国税收体系中的地位也在提高。财政部公布的财政收支数据显示，2017年全国国内增值税收入为56378亿元，同比增长8%；国内消费税收入为10225亿元，同比增长0.1%；企业所得税收入为32111亿元，同比增长11.3%；个人所得税收入为11966亿元，同比增长18.6%。个人所得税在中国已成为仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，且收入规模增长迅速。在此基础上，加快推进个税改革可以更有效地发挥个税功能，实现改革目标。

1.1.2 个人所得税的国际征收模式

1.英国综合税制的变革历程

从世界上各个国家开征个人所得税的情况来看，个人所得税征收模式分为三种：分类征收模式、综合征收模式、分类与综合相结合的征收模式。综合征收模式是大部分国家的选择，在采用综合征收模式的国家中，英国于1799年就开始征收个人所得税，是世界上最早开征个人所得税的国家。作为英国的核心税种，个人所得税制度在英国经过多次调整、修订，已经成为当今世界上较全面、系统和成熟的个人所得税制度。

个人所得税的三种征收模式英国都先后采用过。英国在开征个人所得税的初期选择分类征收模式，将个人所得税的征收对象进行正列举，实现了税收的“确实、便利”原则。1799年至1909年，英国个人所得税采用的是分类征收模式，即将纳税人的各项所得，根据其来源及性质不同分为四类所得项目，不同的所得项目采用不同的税前扣除标准和税率形式来计算应缴纳的个人所得税，最后将不同所得项目应缴纳的个人所得税进行汇总，计算出纳税人应缴纳的个人所得税。

随着税收公平理论的发展，为了达到对高收入者加重征税的目的，英国自1909年将个人所得税征收模式改革为分类与综合相结合的征收模式。分类与综合相结合的征收模式是在对分类所得分别征收个人所得税后，再对全部所得征收一个较低税率的附加税。其目的是发挥分类与综合两种征收模式的优势，但在实际操作中，分类与综合相结合的征收模式引起了很多问题：一是附加税是对高收入群体的一种调节税，它适用的人数有限，其税收收入所占比重不大；二是支付能力原则和区别定性原则的不相容；三是实际上分类与综合相结合的征收模式在税制设计上和实际征收过程中都较为复杂。

英国在1929年将个人所得税的征收模式改为综合征收模式，并一直沿用至今。在英国，纳税人在进行个人所得税纳税申报时，先依据正列举法所列各项所得，将其全年所取得的各项所得汇总计算，再减去个人负担的相关成本费用、个人免税扣除和家庭生计费用，最后将个人净所得额乘以适用税率计算应纳个人所得税税额。各项所得包括工资薪金、利息、租金、净经营所得、社会转移支付所得等所有所得。英国个税的应税收入分类简单，包括利息、红利、雇佣收入、个体经营或职业收入、房产出租利润及其他收入，所有这些不同来源的收入汇总到一起统一实行超额累进征税。这种征收模式的优点是每个纳税人每年只有一个扣除额，实行综合超额累进税制，从而实现对高收入者多征税，有利于减小贫富差距，改善社会公平。

2.美国的综合税制之反列举法

美国个人所得税，是指美国联邦、州和地方政府对个人所得征收的税。按征收级别不同分为联邦个人所得税、州个人所得税和地方个人所得税，其中以联邦个人所得税为主。联邦个人所得税以取得所得的个人为纳税人，以个人毛所得为征税对象。个人毛所得是指个人的全部所得减去不予计列项目后的余额。

美国个人所得税的税基非常宽，除税法中明确规定的免税项目外，其余来源于各种渠道的收入均应计入个人所得，缴纳个人所得税。总收入是指所有来源的收入和收益。确认的收入数额一般是纳税人收到的或有权收到的价值。总收入中包含工资、服务费、小费和类似的收入；利息收入；公司股息，包括资本收益分配；退休金、年金及人寿保险或养老保险的收入；合伙收入的分配份额；国家和地方所得税的退税，按以前扣除的数额退还。根据美国法律，赠与和遗产不被认为是接收者的收入。其中，某些种类的收入不包括在总收入内，成为豁免收入，豁免收入包括州和市级政府债券的利息；社会保障收入，包括上面提到的赠与和遗产收入；人寿保险收益；对于个人身体伤害或疾病的赔偿；奖学金；在雇主处所内为雇员提供的膳食及住宿；出售私人住宅所获得的25万美元（夫妻双方联合申报50万美元）以内的收益。

美国个人所得税先进之处在于税收指数化，税收指数化是指经过立法通过的一个公式，使税制中一些项目随物价变化出现指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。通过税收指数化调整，能够达到纳税精细化、税负公平化的目标。

3.日本个人所得税的课税制度

日本应税收入包括雇佣收入、自雇收入、商业收入、投资收入、董事费和资本利得。日本的个人所得税按照收入分为七个等级，收入越高所适用的额度就越高，再加上日本居民的纳税意识很强，所以基本上贫富差距很小。

日本税务居民分为以下三种类型：

（1）永久税务居民，是指日本公民或过去十年中在日本居住超过5年以上的非日本居民。

（2）非永久税务居民，是指在日本工作一年以上且在过去十年中未在日本居住超过五年以上的非日本公民。

（3）非居民，是指既不满足永久税务居民条件也不满足非永久税务居民条件的个人。

永久税务居民应对其来源于全球范围内的所得承担纳税义务。非永久税务居民则仅需就其来源于日本境内的收入及汇入日本的收入缴纳所得税。非居民只需就日本境内所得缴纳所得税。

1.1.3 个人所得税扣除项目的国际借鉴

1.成本费用扣除的国际比较

成本费用的扣除通常包括与取得收入有关的差旅费、交通费、招待费、教育费、服装费等，各国扣除的原则有所不同，有的国家在成本费用扣除方面比较严格仔细，扣除的成本费用要求必须与取得纳税收入密切相关。例如，英国对于成本费用的扣除强调费用要发生在取得工资、薪金收入的过程中，且不存在其他因素。英国个人所得税条例指出，雇员关于工作制服的替换、补修、清洗等业务花费可以在个人所得税税前扣除，但是对于最初购买制服的费用不允许在税前扣除，每一职业可以选择定额扣除和据实扣除两种扣除方式，均有其适用的表格，按照各自的规定进行扣除。

与英国相比，美国对个人所得税的费用扣除比较宽松，它采取归属原则，为业务目的而产生的相关费用均可以在税前扣除，同时允许将一笔费用按照业务因素和非业务因素进行分配，来扣除其因业务因素而产生的费用。例如，自我雇佣费可以扣除50%，对私人与业务兼用的交通工具发生的费用可以按里程进行费用的分配，再进行扣除，但这无疑加大了税收征管工作的难度。法国扣除方式相对简单，如个人所得税的应缴税额可以扣除薪资待遇十分之一的工作费用，也可以采取据实支出的方式扣除工作费用，但是有最高扣除额的限制，对于一些特殊职业者，每年还会有一定额度的附加扣除。

有的国家将纳税人分为不同类别，分别按照各自的类别规定进行成本费用的扣除，如奥地利成本费用扣除分为一般居民纳税人扣除和特殊工作纳税人扣除。对一般居民纳税人的职业教育费、贷款利息支出、人寿保险费用支出、购进国家指定居民公司新股的成本支出、医疗费用支出等据实扣除。对于特殊工作人群，采取一次性总额扣除的办法，按照一定的收入比例，在最大限额内允许扣除。例如，音乐家、艺术家按照收入的5%扣除，最高扣除额2628欧元；新闻记者、电视台记者扣除比例为7.5%，最高限额为3942欧元；经销商代理扣除比例为5%，最高限额为2190欧元。

2.生计扣除的国际比较

（1）家庭生计费用扣除的比较

该项费用的扣除与个人的家庭成员状况、其他被赡养者人数等方面相关。美国除在个人免税扣除中考虑纳税人家庭因素外，还允许纳税人从调整后的毛所得中再减去基本的生计费用。美国采用综合所得税制，对纳税人的税前扣除实行标准扣除和分项扣除结合的办法。标准扣除是指当纳税人的各项扣除项目在一定数额之下时，可以按照法律规定的某一特定高标准进行扣除的方法，标准扣除金额随通货膨胀率的变化进行调整。分项扣除是在纳税人实际发生的各类支出高于标准扣除数额时，有权按照法律规定对超过标准扣除数额部分进行分别扣除的方法。

美国将个人所得税纳税人分为未婚个人申报、夫妻各自申报、夫妻共同申报、户主申报及丧偶家庭申报等纳税身份。日本的生计扣除包含基本生活费用扣除、赡养费用扣除、抚养费用扣除、子女教育费用扣除、医疗费用扣除及残疾人特别费用扣除等。日本在1972年设立老年人赡养费用扣除制度，根据老年人年龄、是否同住等条件，规定了五种费用扣除标准。早期，不在义务教育阶段的16岁至22岁学生的教育开支并未列入费用扣除项目，但是此阶段学生的教育费用要远远超过16岁以下学生的开支，增加了纳税人的负担。所以在1988年，日本又设立了教育费用扣除，专门针对16岁至22岁高中和大学学生的学费支出，每人每年的费用扣除标准是58万日元。若被抚养、赡养的家庭成员中有残疾人，可以同时享受子女教育费用扣除和残疾人特别费用扣除。法国的生计扣除比较有特色，采用的是家庭系数法。该法就是将应纳税所得额除以家庭份额，并合理选取税率与该份额相乘计算应纳税额，结果再和家庭系数相乘，算出最终的应纳税总额。比如，一个三口之家，其份额就是3，家庭应缴所得额是45万元，应纳税额等于45万元除以3乘以税率，计算结果再乘以3为该家庭应纳税总额。根据不同的家庭状况，法律确定了不同的家庭份额，这种家庭系数法在多档超额累计税率方面比较适用。这种生计扣除可以考虑纳税人家庭的结构及纳税能力，而且生计扣除属于应纳税额的计算，不需要进行扣除项目及扣除标准的设定，相对比较简单，计算也比较方便。

在税前扣除方面，有标准扣除和分项扣除两种方法，像美国税前扣除生计费用，就有这两种扣除方式，居民可以自行选择，一般居民都会选择扣除数额比较多的方式。标准扣除设定标准的扣除数额和比例，居民纳税申报比较简便，政府征管比较容易且成本较低。而分项扣除则需要根据居民的实际情况来测算，扣除项目比较多、手续比较复杂，政府为此付出的征管成本也很高。但显而易见的是，相对于标准扣除，分项扣除能够综合考虑居民的纳税能力，更加人性化和公平化。目前，更多的国家在实施标准扣除法时，设定了适用的最高收入。比如，英国和阿根廷规定，如果纳税人的收入达到国家设定的标准扣除额适用的最高界限，那么他的标准扣除额会随着收入的递增而逐渐下降直至为零。一些国家在实施分项扣除法时，也会设定扣除额的最高数额和最低数额。比如，在法国和德国，成本费用的扣除就有上限和下限的设定。从个人所得税的税制模式和征收单位来看，成本费用扣除与家庭生计扣除只能按照综合所得制的税制模式，以个人家庭为征税单位，才具有现实意义，才比较符合按能力负担的公平原则。

（2）个人免税扣除的比较

个人免税扣除在国际上有两种方法，一是起征点扣除法，即纳税人一旦达到设定的起征数额，就要对全部所得纳税；二是免征额扣除法，即无论所得为多少，都可以扣除一定的数额。免征额的大小由各国根据本国居民的基本生活状况并参考某些指标来确定，可以是固定额，也可以是指数化的。对于老年人、残疾人以及外籍人员，有的国家还会有附加扣除。例如，美国个人免税扣除也称“个人宽免额”，采取指数化免征额的方式，对个人所得税的免征部分，按照通货膨胀的情况，定期适当调整。纳税人的个人宽免额包括为纳税人、配偶及符合条件的被抚养者等支出费用的扣除。与美国相比，英国个人免税扣除即基本宽免额，按纳税人的种类可以分为个人宽免额、老年人宽免额、盲人宽免额等。一般来讲，政府每年都会根据物价的变化对不同纳税人的宽免额进行指数化调整。但英国个人宽免额扣除采取的方法类似于起征点扣除，即当纳税人的所得超过规定的上限时，所享受的宽免额会适当减少。英国《个人所得税法》规定， 2013年当纳税人个人收入超过10000英镑时，收入每增加2英镑，个人宽免额就减少1英镑；当纳税人个人收入超过120000英镑时，个人宽免额为0。与美国相比，英国老年附加扣除比较细致，考虑到不同年龄段老年人纳税能力的不同，将老年人按照年龄分成两类，分别扣除个人基本宽免，个人宽免额会随着收入的增加，按照一定的比例逐渐降低。

3.特别费用扣除的国际比较

该项费用扣除比较复杂，每个国家的要求都不一样，但残疾人特别费用扣除、社会公益捐献扣除和医疗费用扣除在大部分国家都适用。从本质上来说，特别费用与成本费用、生计费用属性相同，都是居民部分特殊的生活支出和为获得收入而产生的“非业务支出”，从纳税公平角度而言，都应该纳入扣除项中。

在美国，特别费用扣除主要包括：（1）部分利息费用；（2）医疗费用规定仅处方上开的药物和胰岛素能够作为医疗费用项目，医疗费用总的扣除金额只能是超过调整后毛所得7.5%的部分；（3）总额少于或等于调整后毛所得一半的公益捐款；（4）州与地方财产税和所得税；（5）非全职妈妈抚育孩子的费用；（6）竞选人的政治献金。

在英国，特别费用扣除一般包括医药费用、慈善捐赠等。例如，向慈善组织或社区俱乐部捐赠物品，费用扣除额可以提高至捐赠物品原值的120%，如果将资产以低于市场价的价格卖给慈善机构，差额也可以在税前扣除。除此之外，盲人免税额也属于特别费用扣除项，免税额每年根据通货膨胀情况予以增加或减少，2012年到2015年度免税额是2230英镑。

日本法定的特别费用主要有：（1）不可控因素造成的损失；（2）打工上学的费用；（3）社保支出；（4）寿险支出；（5）财产损失保险支出；（6）公益捐献费用；（7）残疾人的特别扣除；（8）高龄人士的扣除；（9）遗产的扣除。

1.1.4 个人所得税征管的国际借鉴

1.美国的个税申报方式

联邦所得税法规定，任何一位美国公民、合法居民、拥有社会安全保障卡号的暂住居民、学生等，都要申报纳税。暂时的旅行者、学生或身份不合法者，可以向美国移民局领取一个临时的报税卡号，以申报纳税。美国个税税制实行全民申报制度，即以主动申报为基础的代扣代缴方式。纳税人在纳税年度内申报该纳税年度总所得的概算额，同时将自己估算的税额分四期预缴。一般在纳税年度的第4、6、9月的15日和次年1月15日前预缴税款，年终结算为每年的1月初到4月15日，纳税人向美国国内收入署（IRS）提交该年度的个人所得税申报表。雇主负有对雇员工资预扣个人所得税的义务，每个公民在纳税年度结束后都必须向税务部门申报纳税。每年的4月15日是纳税人向IRS申报个税的截止日期。如果没有按时将个人所得税申报表交给IRS，就会面临法律和经济的处罚。

美国的个税纳税申报表中必须提供纳税人的社会保险号（SSN）。一种是个人身份号码，用于申报个人所得税；另一种是雇主身份号码，用于申报经营税。这就解决了纳税人个人信息收集的问题。

美国个税申报方式主要有三种。一是邮寄申报。邮寄申报就是把填好的表格寄给国内收入局。国内收入局在每个州都设有专门的接收地址，纳税人可以通过各种渠道快速知道这个地址，需要补税的就附上支票。二是电子申报。电子申报的主要形式是网上申报，网上填好申报表后提交给税务部门，然后纳税人须向税务部门寄一个签名函件，证明已进行电子申报，并对申报内容负责。三是上门申报。上门申报是纳税人将报税表送到附近小区的税务部门，再由小区税务部门传到国内收入局的大区服务中心。需要请志愿者帮助的，则带齐各种资料到志愿者服务点去填报。递交电子申报后，有填报错误的地方会很快得到回复；否则手工填报通过挂号信邮递，若是填报出错，所需时间较长。

从严格意义上讲，美国个人所得税没有起征点，但因为有退税机制，所以美国很多家庭报税的结果是不用缴纳个人所得税。退税形式有直接电子转账或者寄支票两种，纳税人填表时根据需求自选。需要补税而未补的，税务局会在一个月内发出纳税通知单，纳税人凭此单按期缴清税款。税务部门非常注重纳税宣传。在美国巴士车站的广告宣传栏上，出现过一张大大的美元钞票，上面写着“我们的钱正在寻找你（Our money is looking for you）”，这是IRS和州财政部门共同制作的宣传画，意思是纳税人通过报税可以得到退税或税收补贴，如果纳税人的年度总收入低于一定限额，就可以得到这笔税收补贴。

2.英国的个税申报方式

在征收管理方面，个人所得税作为核心税种，英国必须保证全面监控收入来源。

首先，为保证税款的均衡入库和防止税款流失，英国一直将源泉扣缴作为个人所得税的主要征收方式。源泉扣缴制是英国个人所得税征收管理的一个重要特征，在一定程度上消除累进课税与长期通货膨胀之间的矛盾，其主要对象是工资和薪金所得、利息所得。其他所得主要由纳税人自行申报并缴纳。

其次，高度现代化的征收管理方式在英国起到了关键性作用。纳税人的收入、支出信息全部采集到税务机关系统中，由系统自动对纳税人的收入信息进行稽核。税务系统自动计算并统计出欠缴税款的纳税人，计算出每名纳税人拖欠税款应计的利息、罚金等，然后将纳税人欠缴税款的具体情况传输到基层税务机关。基层税务机关负责税款追缴的工作人员根据系统显示的本辖区纳税人欠税的详细情况，按规定的催缴程序进行催缴，工作人员无权修改纳税人拖欠税款应计的利息、罚金等。电子技术在税收领域的广泛应用不仅大大简化了税务人员的工作量，还大大改变了税务人员的工作方式，在提高工作效率的同时，保证了税收政策执行的一致性。

3.澳大利亚的个税申报方式

澳大利亚广泛推行双向申报制度，即个人所得税的纳税人和扣缴义务人对同一笔所得的详细情况要分别向税务局进行申报，这在很大程度上避免了应税收入的流失。

任何应税收入超过18200澳元的纳税人，应进行个人所得税申报；在部分情况下，应税收入低于18200澳元的纳税人也应进行申报，如税款已经在向纳税人支付款项时被扣缴的情况。申报方式包括电子申报、电话申报以及利用简化申报表进行申报。一般情况下，对于截止日期为6月30日的纳税年度，纳税人应在当年的10月31日前递交税务申报表。如果由税务代理人代理申报，则可准予延期。在纳税人递交申报表之后，澳大利亚税务局会在短时间内作出最终的纳税评定。

纳税人的应纳税额基本上应在现收现付制度下通过代扣代缴的方式缴纳。纳税年度内如果已代扣代缴税额低于最终应纳税额，税务机关将出具通知书说明应补缴的金额以及补缴期限；若已代扣代缴金额超过最终应纳税额，最终年度纳税评定时会返还多缴税额。纳税人取得经营所得或投资所得，每季度应按照现收现付制按澳大利亚税务局制定的比例预缴税款。一般情况下，季度预缴期限为每个季度结束后21日内。纳税年度结束后的第7个月第15日前完成该年度税款的年度汇算清缴（例如，纳税年度截止日期为6月30日，则需在1月15日前完成汇算清缴）。汇算清缴税额为自我评定的全年应纳税额减除四个季度预缴税额的余额。如果预缴税额超过纳税人自评的应纳税额，则退还超过的部分。

4.日本的个税申报方式

日本须在每年2月16日至次年3月15日为上一（自然）年度的收入进行申报并完成缴纳税款。如果除工资薪金外其他收入不超过20万日元，那么总收入不超过2000万日元的纳税人将由雇主代扣代缴所得税。

如果纳税人扣除已代扣代缴的税款，在申报完上一年度应纳税额后应纳税款仍超过15万日元，那么纳税人需要在本年度的7月31日和11月30日分别完成税款预缴工作。夫妻需要分别纳税，因此双方需要分别申报收入。