第二节 税收政策及其对税收收入能力的影响分析

一、税收政策的内涵、构成与分类

税收政策是指在一定的经济理论和税收理论指导下，政府根据国家一定时期的经济、社会发展的要求确定的用于指导制定税收法令制度和开展税收工作的基本方针和基本准则，是国家经济政策的重要组成部分。税收政策与税收原则既有联系又有区别。二者都是指导税收分配活动的基本方针和基本准则，税收原则是指导税收行为的思想观念性准则，具有普遍指导意义，且较为宽泛。税收政策是税收行为的实际性指导准则，具有实践性、时效性和可操作性，必须执行。税收政策由税收政策目标、税收政策主体、税收政策对象和税收政策工具等要素构成（吴卫东，1995）。

（1）税收政策目标是指税收政策所要实现的期望值。中国税收政策目标包括保证财政收入、均衡收入分配、稳定经济形势和促进公平竞争。分税制财政体制的建立与完善对保证政府财政收入的效果是显著的，但随着中国经济市场化发展的深入和全球经济形势的剧烈动荡，合理化收入分配、稳定经济形势和促进公平竞争等政策目标对中国税收政策的调整提出了更高的要求。

（2）税收政策主体是指税收政策的制定者。中国分税制财政体制的改革，通过税种划分初步建立了中央税体系和地方税体系，但地方政府对地方税的管理权十分有限，中国税收政策仍然呈现单一政策主体特征。

（3）税收政策对象指的是纳税人（自然人和法人）。政策主体通过税收政策对纳税人利益进行微观调节，以发挥政策效能、实现宏观政策目标。税收经济学研究表明，税收政策对纳税人产生收入效应和替代效应。政策对象的行为与偏好也制约着税收政策的落实与政策目标的实现。税收政策的制定与实施过程是政策主体与政策对象间的利益分配的博弈过程。

（4）税收政策工具是指税收政策主体所选择的施加于税收政策对象以达到政策目标的各种税收手段，主要有税种、税率、税收减免及税收惩罚等。税种的标志是征税对象，包括对什么课税、税基的宽窄等方面。税率的形式与税率高低体现了政府的政策意图，税率调节作用与税基密切相关，税基窄，税率的变动很容易引起各方经济利益的冲突。税收优惠的本质是免除或减轻税收负担，但其形式并不限于免税或低税率。不同的优惠形式会产生不同的政策效果。比如，为减轻国有企业的税收负担，增强国有企业活力，减免企业所得税的方式与准予国有企业机器设备加速折旧或购入机器设备增值税税金抵扣的方式相比，效果是不一样的。税收惩罚的目的不是调节经济，而是保证政策的有效落实。

税收政策有总体政策和具体政策之分。税收总体政策是根据国家一定历史时期内税收实践的基本矛盾而确定的、用以解决这些基本矛盾的指导原则，是建立各项税制的指针，又称“税制建立原则”，具有相对稳定性。税收具体政策是在税收总体政策的指导下，用以解决税收工作中具体矛盾的指导原则，随政治经济形势的变化而变化，其在每项税收制度中的体现是不尽相同的。税收总体政策及其指导下的具体政策，对于指导税制的总体布局和税种结构的建立，以及各税种的税率、税目、减免、课征环节等税制要素的确定是十分重要的，对税收收入能力的形成与实现的影响是显著的。比如，税种和税率的变化对一个国家或地区的税收收入能力有着直接的影响；而税收优惠政策和税收惩罚措施则直接影响着实际税收收入的征管，对税收收入能力具有间接的影响。税收政策的调整与实施将促进经济社会的协调发展，进而促进政府税收收入能力的提升。

二、税收政策影响效应的案例分析

税收政策对政府税收收入能力的影响是多方面的、综合的，机理也是复杂的。本小节以中国政府废止《农业税条例》和东北地区增值税转型政策的实施为案例来分析和探讨税收政策的影响效应。

（一）《农业税条例》废止的税收政策乘数分析

（1）农业税改革与发展。从中国古代的夏贡、商助和周彻，汉唐的三十税一、均田制、两税法，到明清政府的一条鞭法和摊丁入亩，千百年来，农业税一直是中国财政收入的主要来源，也是中国农民背负的一项沉重负担（孟小鹤、孟宪刚，2007）。1949年新中国成立后，农业税费改革才有了兼顾考虑财政收入、减轻农民负担的本质变化。1958年制定实施了《农业税条例》。1983年根据《农业税条例》的规定，开征农林特产农业税，1994年改为农业特产农业税（简称农业特产税）。中国农业税制度实际上包括农业税、农业特产税和牧业税。2000年以来，中央政府开始推行农村税费制度改革，实行减免征农业税的惠农政策。农业税占财政收入的比重从1950年的41%下降到2004年的不足1%。2004年全国农业税收入为232亿元，而到2005年，全国农业税收入减少到15亿元。为理顺国家、集体和农民三者间的收入分配关系，切实减轻农民负担，2006年1月，《农业税条例》被全面废止。

这是农村经济制度的重大变迁。《农业税条例》施行以来，对于贯彻国家的农村政策，正确处理国家与农民的收入分配关系，发展农业生产，保证国家掌握必要的粮源，保障基层政权运转等都发挥了重要的积极作用。有大量文献从保证粮食生产、增加农民收入、促进农村经济社会发展以及农村公共物品供给不足等方面研究了取消农业税的正负效应（周黎安和陈烨，2005；高树兰，2007；王姣和肖海峰，2007；睢党臣和王征兵，2007；崔昌玺，2008）。图3-4展示了1985～2012年中国农业税的变化轨迹。1985～1993年的农业税收入平均值为63.74亿元。分税制改革后，1994～2003年农业税收入平均值为302.51亿元。自2004年的农业税减免征，到2006年的取消农业税、保留烟叶税，农业税收入的三年平均值仅为50.82亿元；自2007年以来，烟叶税呈增长趋势，到2012年达131.78亿元。假若执行原来的农业税政策，以1994～2003年的数据按三年移动平均法预测的税收收入将减少300多亿元。尽管这个数字占税收收入总量的比重不到1%，但仍能从一个侧面说明取消农业税税种的税收政策调整对税收收入能力的影响，这是取消农业税政策的直接效应。但税收对经济发展也具有反作用。中国农村是一个潜力巨大的消费市场，农村集中了中国数量最多、潜力最大的消费群体，是经济增长可靠持久的动力源泉。取消农业税，增加农民收入，增强了亿万农村居民的潜在购买力，农村居民有能力增加消费和投资，消费和投资需求的增强进一步拉动经济的持续增长，从而可提升地区的税收收入能力。本小节利用乘数分析方法研究这种政策效应。

（2）税收乘数模型及其测算与分析。乘数理论是凯恩斯宏观经济学国民收入决定理论中的两大支柱之一（宋承先，1994）。所谓乘数理论，简单地说，就是影响国民收入的因素的变动会引起国民收入倍加的变动效应。乘数理论运用简单的线性数理模型精辟地指出了消费、投资、政府购买、政府转移支付、出口、税收等因素对经济总产出的影响，是政府宏观经济调整的重要决策依据。宏观经济学原理认为，人们取得的收入要么用于消费，要么用于储蓄，总投资等于总储蓄；政府税收是对纳税人收入的一种扣除，税收的增减直接影响了人们的消费需求，进而影响了人们的投资行为；税收变动与国民收入呈反方向变动，即税收减少，国民收入增加，税收增加，国民收入减少；税收增减与投资拉动的需求都具有乘数效应。

投资乘数是指在一定的消费倾向下，投资增减引致国民收入若干倍数的增减。税收乘数是指税收的增减引致国民收入若干倍数的减增。税收的增加将使人们的消费和投资需求下降。一个部门收入的下降又会引起另一个部门收入的下降，如此循环下去，国民收入就会以税收增加的倍数下降，税收乘数效应为负。相反，税收的减少将使私人消费和投资增加，从而通过乘数效应使国民收入增加得更多，税收乘数效应为正。一般地，投资乘数公式为

其中，ki为投资乘数，ΔY表示国民收入增量，ΔI表示投资增量，ΔC表示消费增量，α为边际消费倾向。税收乘数kt公式为

表3-2展示了1997～2007年中国分地区农村居民的边际消费倾向，表3-3显示的是1997～2007年中国分地区农村居民的农业税税收乘数。这些结果是利用表3-4所估计的模型得到的。基于中国31个省、自治区和直辖市的农村居民人均消费水平和人均纯收入数据，依据图3-5的聚类分析结果，按1997～2001年、2002～2004年和2005～2007年三个时期，分地区汇总，取各时期的平均值数据，分别建立了三个时期的个体固定效应变系数面板数据模型。模型的估计结果及模型选择的F检验如表3-4所示。模型选择F检验的结果在5%～8%的显著性水平下是可接受的。

作为老工业基地的东北三省，在市场经济改革的浪潮中转型需要一定的时间，而中央的西部大开发、中部崛起和振兴东北工业基地的产业政策效果正如表3-2所显示的那样，趋向理性回归，与宏观经济学原理相吻合。虽然这种变化的原因是多方面的，但与政府取消农业税和加大农村税费改革的转移支付力度的影响是分不开的。2003～2007年，中央财政对地方的转移支付累计达4.25万亿元，87%用于支持中西部地区。2004年与1999年相比，全国农民共减轻负担1045亿元，人均减负约110元；2006年全面取消农业税后，农民负担与1999年相比减轻约1250亿元，人均减负约144元。表3-3的结果同样预示着中央政府取消农业税政策所带来的良好发展趋势。2005～2007年，东、中、西部和东北地区的税收乘数分别为－45.95、－2.33、－3.07和－1.82，取消农业税政策对国民收入的增长具有良好的促进作用。

另外，从表3-4所展示的各地区自发性消费估计结果也可看出， 1997～2001年，东北地区的农村居民收入基本上用于自发性消费，该指标（东北地区的截距效应为1195.8510）远远大于其他地区的相应结果。2004年东北地区的增值税转型试点政策的实施和取消农业税的政策调整的政策效果是显著的，每增加一单位收入就有约35.43%（＝ 1－64.57%）的收入可灵活运用于储蓄或投资等。

（二）中国东北地区增值税转型政策的减税效应分析

（1）增值税改革与发展。增值税是一种以纳税人生产经营过程中取得的增值额为课税对象而征收的间接税。由于具有税收“中性”、税基宽阔、可连续地普遍征收、促进公平竞争等特点和优势，增值税受到世界各国政府尤其是发展中国家政府的青睐。在实行增值税的国家里，按对外购固定资产处理方式的不同，可将增值税划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。自1994年分税制改革以来，中国一直实行的是生产型增值税，且作为主要税种，增值税对中国税收收入的快速增长发挥了巨大作用。如图3-6所示，中国增值税税收收入从1994年的2308.34亿元增长到2007年的15470.23亿元，2012年的国内增值税为26415.51亿元，期间年均增长率为14.62%。在各项税收收入中，增值税所占比重平均为35.82%。

生产型增值税的最大特点是，计算税基时不允许抵扣任何外购资本品所含税款。这种计算的结果是对资本品重复征税，其中对资本密集和技术密集企业的重复征税问题最为突出。问题的严重性还在于它改变了企业的投资选择，不利于企业的设备更新换代和技术进步。事实上，长期实行抑制投资的做法必将影响经济的持续增长，逐步过渡到消费型税基是增值税改革的方向。从2004年下半年开始，国家在东北地区的装备制造业、石化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业六大行业中的增值税一般纳税人企业中实行增值税由生产型向消费型转型改革试点。2007年、2008年先后又将试点范围扩大到了中部6省的26个市、内蒙古东部的5个市（盟）和汶川震区。这不仅使人们产生一种疑问：增值税试点工作为什么会持续如此之久？高培勇（2007）认为，将所有疑问归结起来，带有“牛鼻子”意义的无非是一条，那就是中国以“增值税转型改革试点”名义而实施的操作已不再是本来意义上的转型改革试点，而是被误作税收优惠措施采用了。本研究想验证的观点是，增值税转型政策的减税效应是否很大，以至于使中央政府难以下定决心来推广这项政策？

从长期来看，实现增值税由生产型向消费型转变有利于企业减轻税收负担，提高生产技术水平和产品的科技含量，有利于企业进一步扩大生产经营规模，提高市场竞争能力，进一步可促进市场经济的健康发展和税收收入的稳步增长。但就中国目前的现实情况看，生产型增值税转为消费型增值税后，受固定资产增量、存量折旧额等不被计入的影响，增值税的税基将出现短时萎缩。这势必会使税收收入规模出现一定的缩减，关于这一缩减规模，财政部的测算结果为800亿元左右，国家税务总局的测算结果为700亿元左右（龚恩华，2003）。张阳（2008）预测2007年和2010年全国财政收入将分别减少大约1400亿元和2350亿元。从绝对量上看，这个数字或许处于国家财政能力可承担的范围，但这种减税效应是显著的吗？事实上财政收入作为一个受多种因素影响的综合指标，其增减不是这么简单地就可以预测的。本小节将利用伍德里奇（2003）提出的跨时期混合横截面数据模型来实证分析东北地区增值税转型政策的减税效应，可预期的结论将是不确定的。

（2）跨时期混合横截面数据模型及其估计与分析。跨时期混合横截面数据模型对于评价某一事件或政策的影响是非常有用的（伍德里奇， 2003）。国家在东北地区进行试点的增值税转型政策已经实施了三年之多，该政策的效果如何？本研究选取2003年和2006年两个时期的地方政府各项税收、增值税、营业税和消费税的横截面数据，以东部地区为参照对象，进行增值税转型政策效应的比较分析。令人感兴趣的模型如（3.4）式所示。

其中d2和dB分别表示增值税转型试点政策实施后的时期虚拟变量和地区虚拟变量，，factor为影响税收收入的其他因素。

模型因变量采用税收收入的自然对数形式，目的在于使模型中各参数的经济含义更为明确，其表示的是税收收入增长的百分比。δ0表示的是随时间变化的税收收入变化的百分比，即时间效应；β1表示的是税收收入变化的区位效应；δ1度量的是因为税收政策的实施而引起的税收收入变化的政策效应，是我们感兴趣的变量。

为了比较试点政策的效果，本研究针对各地区的各项税收收入总额、增值税收入、营业税收入和消费税收入，分别按照模型（3.4）式建立跨时期混合横截面数据模型，模型的估计结果列于表3-5中。鉴于影响税收收入的其他因素factor的数据获取问题，模型予以省略，这或许也是模型估计结果不理想的一个原因吧。

考察表3-5的估计结果可以看出，2003～2006年，随着时间的变化，地区各项税收收入总额、地区增值税收入额、地区营业税收入额和地区消费税收入额的时间效应呈现为年均约20%的增长效应，即由δ0知，年均分别增长21.58%、19.1%、19.75%、27.04%；从β1＜0和δ1＜0可看出，东北地区增值税试点政策确实具有减税效应，税收收入和三个主体税种的模型估计参数符号均为负，反映了税收政策的减税效应预期，即由β1知，区位效应年均变化分别为－21.15%、－19.93%、－27.61%、－21.52%，而由δ1得，政策效应年均变化分别为－4.89%、－5.41%、－2.88%、－1.41%。从模型的显著性检验方面看，区位效应β1的t统计量的显著性水平不是很高，但仍有33.8%、37.7%、19.2%和42.8%的p值；而政策效应δ1的t统计量的显著性水平就更低了，其p值分别为87.4%、86.4%、92.3%和97.1%；模型的显著性F检验p值分别为20.82%、29.22%、12.49%和26.75%。上述显著性指标显示出模型估计具有很高的不确定性，这是不容忽视的。

实证测算结果表明，依据目前的数据条件测算，增值税转型的减税效应是存在的，但却具有很大的不确定性。这与国家在东北地区实行增值税试点政策的初衷是吻合的，但在实施中仍需密切关注其政策效应的变化。随着试点地区的扩大与数据的累积，应继续进行实证检验。在保证税收收入总量增长的前提下，探索增值税转型的经验与途径，追求稳定的渐进式体制改革是中国改革开放的经验之一。当然，影响税收收入的因素还有很多，比如产业结构特征，东北地区和东部地区的产业结构特征不同也影响增值税转型的减税效应。这里只是一个粗略的估计，更详细的估计还有待收集更详细的数据而做进一步的研究。

实际情况是，增值税转型政策试点运行的最初一年里，东北地区转型企业新增机器设备投资总额为510亿元，进项税发生额为40.5亿元，实际办理抵、退税总额为27.66亿元，占同期三省地区增值税收入的3.6%。即使放开增量抵扣限制而采取全额抵扣办法，对税收收入的影响规模也不过40亿元左右，不超过东北地区全年地区增值税收入的6 %。2007年全国国内增值税收入超过15000亿元，约占全年税收收入总额的31%。据测算，以2007年的固定资产投资规模计，增值税全面转型所减少的财政收入约占2007年全年财政收入的5.92%。这也部分验证了表3-5中的模型（1）～（4）所估计的政策的减税效应的不显著性。

尽管如此，从2004年下半年东北地区启动增值税转型改革试点以来，其积极作用和消极影响就一直伴随着改革的进行而为人们所关注，中央政府对改革方案的调试修正也一直都在进行着，并逐步在中部六省和全国各地推开，其政策的影响效应是综合而深远的。2008年11月，国务院对《中华人民共和国增值税暂行条例》进行修订，2011年10月，财政部、国家税务总局对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》进行修订，进一步明确了增值税改革的方向，自2012年起，政府将在部分省、直辖市选择部分行业实施营业税改征增值税试点，税收政策的影响效应研究将是一个复杂而意义重大的课题。