第二节 对会计主体假设的突破与组织间合作的主要特征

一、对会计主体假设的突破

传统的会计主体假设明确了会计核算以及参与企业管理控制活动的范围是在企业的组织边界以内，然而组织间合作以及组织间管理控制则是要跨越企业现有的组织边界，进入到组织间合作的平台上，甚至合伙人所在的组织内，开展资源整合、相互学习与能力构建。这就意味着组织间合作及其管理控制突破了会计主体假设，并要求会计在传统上所具有的管理控制功能必须结合组织间合作的特征加以延伸、拓展、改变或重建。

遗憾的是，在管理会计领域，并没有充分的理论研究发展新的会计假设，或者针对组织间合作的特征修正既有的会计主体假设，导致组织间管理控制的研究呈现出“拿来主义”的倾向，即以直接引用、吸收经济学和社会学领域的交易成本观、资源基础观为主，对会计领域的传统研究缺少继承和扬弃。

相比之下，战略管理领域在吸收了经济学的基本理论概念之后，对组织间合作的诸多特征做出了进一步的理论发展，这些理论成果可以成为管理会计研究向前发展的重要借鉴。

二、组织间合作中合伙人的匹配

匹配的观念在战略领域大量应用。较早涉及匹配概念的有经典的权变理论（Lawrence & Lorsch,1967），指出企业的内部特征要与外部环境的要求相匹配，才能取得卓越的绩效。Miles & Snow（1978）提出，企业的商业战略要与组织结构相匹配，企业的技术要与组织流程相匹配。没有这样的匹配会导致行政方面的无效率和不利的绩效。Jemison & Sitkin（1986）则提出了“战略匹配”和“组织匹配”的概念，其中战略匹配是指组织在技术、产品、市场之间的战略近似性；组织匹配是指组织流程的匹配性，如文化、人力资源政策、行政系统上的匹配。我们将相关理论总结如表1—1所示。

在这些理论观念的基础上，一系列研究揭示了合伙人之间不同层次的匹配，包括战略匹配、资源匹配、目标匹配、能力匹配等。这些匹配的概念，不仅有对称的定义，还有合伙人的兼容性或互补性（Hill & Hellriegel,1994; Inkpen & Currall,1998）。Harrigan（1986）指出，合伙人之间的战略匹配，包括战略使命、资源、管理能力上的匹配以及建立互补或对等的业务关系。Hill & Hellriegel（1994）则指出，互补发生在合伙人具有突出能力且彼此间能力不同、不重叠的基础上。我们将相关理论总结如表1—2所示。

一系列因素将改变合伙人在合作之初达成的匹配。其中，合伙人企业的战略变化，可能导致双方的目标或利益不再匹配，影响了国际合资企业（IJV）运营战略和运营政策的一致性，也改变了双方的合作关系。Yan & Duan（2003）通过多案例研究，调查发现其中两个案例企业因内部转移定价、外方谋求单边利益而导致双方之间出现了摩擦。这种战略变化可能受到上述外来因素的影响，如合伙人被收购或中方在进行政府主导的改革。

另一个影响合伙人匹配的关键因素是IJV日益增强的独立性。随着IJV的逐渐成熟，它们会有自己的知识基础，渐渐独立于合伙人企业（Prahalad & Doz,1981）。

无论战略联盟还是IJV都涉及合伙人之间的战略博弈。其中，合伙人之间的学习竞赛（Hamel,1991）有代理冲突的因素。一方通过学习来获取对方的知识和资源，以此将其内部化，改善自己的竞争地位或减少对方合伙人采取独立自治行为的可能性。随着一方学习到另一方的关键知识或掌握了对方的经销商网络或掌握了建立政府关系的诀窍，双方的相互依赖、谈判力在发生变化，也导致了谈判力与控制结构的匹配性被调整。另外，IJV中合伙人的学习竞赛，可能影响合伙人之间的目标兼容，也可能改变合伙人资源共享的模式，影响他们之间的相互依赖（Inkpen & Beamish,1997），导致合伙人之间的不匹配，引起合伙人之间的道德风险与利益冲突。

我们将影响合伙人匹配的因素总结如表1—3所示。

关于合伙人匹配对组织间合作绩效的影响，一系列研究从不同角度加以论证，并提供了相关证据，详见表1—4。

三、合伙人之间的资源互补

1．资源互补性

当组织间合作建立时，对企业整体的资源结构必须加以考虑。按照资源基础观的解释，合伙人的资源互补性越强，经过组织间合作的学习、吸收，以及合伙人的控制与合作，最终促进组织间合作建立竞争优势，是组织间合作实现价值创造的关键，也使组织间合作有较高的绩效卓越潜力。

Gulati（1995）将资源互补性定义为一个合伙人带给组织间合作的资源或能力，是其他合伙人所不具有的。Hill & Hellriegel（1994）则认为，资源互补表现为合伙人给组织间合作提供差异化的能力，包括在合伙人选择时期预先建立的互补性以及随后在组织间合作管理阶段可以实现或触及的互补潜力。资源互补的关键是各方合伙人能力的互补，这些能力是没有重叠的，各方合伙人的能力都有潜在竞争优势。

Das & Teng（1998）认为，合伙人能够为组织间合作提供的资源关系包括替代关系（substituting relationship）、互补关系（complementary relationship）、增益关系（enhancing relationship），以及压制关系（suppressing relationship）。其中，增益关系是指一种资源的存在会放大另一种资源或要素的影响，压制关系则是指某种资源的存在会抵消另一种资源的作用，如组织间合作使用一方合伙人的品牌就会搁置或削弱另一方的品牌，此时双方的品牌资源表现为压制关系。

2．组织间合作中资源互补的整合与协同

Hill & Hellriegel（1994）指出，资源互补的各方要将互不熟悉的资源整合起来存在困难。Yan & Duan（2003）认为，合伙人要从资源互补的对方获得协同效应，需要：（1）出色地实现共生式合作（symbiotic cooperation, Astley & Fombrun,1983）;（2）合伙人近似地评价、认可彼此的专业知识和投入；（3）充分共建资源池，保证合作能够应对竞争，达成合伙人为之设定的战略目标；（4）充分利用现有资源。

合伙人在组织间合作中通过资源互补获得协同效应的情况则包括：（1）合伙人均具有同类资源的不同层次或方面，双方结合，经过新企业的学习、整合、运用，创造出新的优势；（2）一方合伙人完全缺少相关资源，需要另一方的补充；（3）一方合伙人的资源难以实现海外转移，需要本地合伙人投入资源作为触发条件，才能将特有优势转移到组织间合作中，在本地市场具备竞争优势；（4）合伙人通过向对方学习以及在组织间合作中的协同效应获得更多的知识和提升自身的学习能力。

3．跨国公司与中国企业达成组织间合作的资源互补

我们将跨国公司与中国企业达成组织间合作的资源互补总结如表1—5所示。

四、合伙人之间的产业依存关系

Park & Kim（1997）发现，如果股权合资企业的业务与核心合伙人之间有纵向或横向的关联，则股权合资企业的财务绩效会有所改善。Reuer（1991）发现，国际合资企业（IJV）在项目上与合伙人的关联度，会比没有关联的项目更稳定。Park & Ungson（1997）则得出了刚好相反的结论。Sim & Ali（1998）基于多维度的绩效指标测量，没有观察到组织间合作与合伙人的业务关联度对绩效构成显著影响。Zeira et al.（1997）验证发现，资源独立反而会带来较为糟糕的绩效。

关于合伙人围绕组织间合作形成的供应链关系，Nakamura, Shaver & Yeung（1996）和Yan（1997）均检验证实，合伙人与国际合资企业之间存在产品的交易有利于国际合资企业的绩效。

五、组织间合作中合伙人之间的冲突

关于合伙人之间的冲突类型，Demirbag & Mirza（2000）指出，合伙人之间的冲突是一个动态的过程，包括五个阶段：潜在冲突、认知冲突、情绪冲突、显现冲突以及后果阶段。另外，两位研究者通过因子分析发现，在IJV中合伙人之间的冲突实际上也包括了战略、策略以及运营三个层次。具体包括：与战略控制有关的问题以及组织间合作的利益分配，策略层的控制问题与合伙人同组织间合作的联系，供货有关的问题与组织间合作的绩效评价，与组织间合作合约有关的问题。

合伙人在战略目标上存在一定的冲突，尤其是围绕市场区位选择的目标，常常是最容易发生冲突的领域。Holton（1981）研究了以色列的国际组织间合作，发现当地企业和国际合伙人的冲突会随着股权合资企业将业务向国外拓展到整个中东地区而加剧，因为它将与国际合伙人的全资子公司在该地区展开竞争，造成国际公司的全资子公司与股权合资企业存在竞争，影响其利润增长的目标，而且国际公司更看重的是在全资子公司中的收益。Adarkar（1997）观察到，印度的国际合资企业中，跨国合伙人和当地企业之间在组织间合作的经营市场范围上存在激烈冲突。Yan & Gray（1994, 1997）和Yan（2000）在对中国的股权合资企业的研究中也发现了类似的冲突，中方希望借助外方的国际销售渠道进入国际市场，外方则将拓展中国市场作为主要合资目标。双方在股权合资企业的市场区域定位是最容易发生冲突的领域。

关于管理观念上的冲突，Ding（1997）指出，国际和本土两方面合伙人在管理观念上的差异以及在产品质量、出口、员工工资或劳工政策方面的冲突都可能导致管理成本和机会主义行为增加。Yan& Gray（2001）指出，组织间合作中的各方合伙人对合作的重视及各自的管理风格有明显不同。Anand, Delios（2002）和Datta（1991）则认为，这些差异会引起资源重组方面的摩擦。

对于关系破裂与组织间合作的死亡，Davidson（1982）和Fayerweather（1982）均指出，如果一些组织间合作的成立是出于权宜之计，则随着外部条件的演变，组织间合作就会趋于瓦解。所以，Davdidson（1982）和Harrigan（1986）认为，这实际上是一种过渡性的组织形式。Franko（1971）则指出，尽管并非所有的组织间合作都是过渡的、不稳定的形式，但是诸多国际股权合资企业比独立的企业更为动态，不够稳定。一旦外方进入东道国市场的外部约束得以解除，股权合资就可能演变为外方的全资子公司（Contractor,1990）。另外，Hamel（1991）指出，随着一方合伙人逐步完成大量学习，其他合伙人所能贡献的专业知识和经验的价值就在下降，合伙人之间的关系就会破裂。或者，随着合资对合伙人一方或双方的整体战略重要性下降，组织间合作就会逐步解体（Bartlett & Ghoshal,1996; Harrigan & Newman,1990）。另外，Gomes-Casseres（1987）发现，在组织间合作的持续期和生存期，有三个常常被忽视的组织间合作解散的原因：（1）由于其中一方合伙人获取了新能力而解体；（2）合伙人自身企业网络的扩张导致了其改变所有权结构，以获得规模经济；（3）政府政策的变化。

六、组织间合作的动态演化

与组织间合作其他方面的研究文献相比，关注合作动态性或战略联盟演进的文章并不多。Gulati（1995）和Madhok & Tallman（1998）均指出，合作过程有动态性和社会性。但是，之前多数研究对合伙人的合作过程演进缺少足够的关注。对此，只有以下文献从不同角度关注了合作或战略联盟的演进。

Kogut（1988）提出了组织间合作的生命周期理论，涉及组织间合作的创建、制度化和终结（creation, institutionalization and termination）。与普通企业一样，组织间合作的发展有初创、发展、成熟和衰退等过程。在合作早期，企业经营风险大，双方在文化、管理上的磨合多，会存在矛盾、冲突，甚至面临解体。进入发展期后，组织间合作的运营趋于稳定，进入正常经营阶段。

此外，Newman（1995）对合作阶段的划分主要是基于合伙人的层次，认为合作阶段包括谈判、投入、计划和执行四个基本阶段。Van de Ven Walker（1984）基于交易理论框架，提出组织间关系的发展阶段包括组织间关系的建立、关系的发展和关系的下滑，而且组织关系的发展是一个动态的过程，不断由个人之间的解释和行为所塑造和重建。

Zajac & Olsen（1993）基于交易价值观分析了组织间合作战略，并提出有三个阶段，分别是：（1）初始阶段，组织间交易的启动条件配置阶段——处理正式的和非正式的相互义务；（2）创造价值和多轮分配收益阶段；（3）再配置阶段——对组织间战略进行重新界定，通常是因实际与预期的绩效差异而导致组织间关系的再评估。

Ring & Ven（1994）指出，组织间的关系是一个循环过程，而非序列过程。他们开发了关于战略联盟演进的流程框架：包括谈判的结果、投入资源和执行等几个阶段；每个阶段都有一系列重复的相互作用，最终对这些相互作用的结果基于效率和股权加以评价。但是，他们并未指出联盟演进的条件。Larsson et al.（1998）则指出，合伙人的相互作用受到轮次的影响：前一轮的相互作用会影响下一轮的结果。

围绕合作安排动态性的各个方面的文献汇总如表1—6所示。

环境的变化与合伙人之间的关系演变是对组织间合作发展动态性的关键因素。按照生命周期理论，组织间合作自身的发展如果进入新的地区或国际市场，与外方存在更为直接的竞争关系，就会导致合作双方的目标匹配或互补性下降，多个目标中共同的部分或基点下降，进而影响到合资关系以及对组织间合作的满意度。另外，如果原有的合资合约到期或者部分技术合作合约、产品外包合约、维修共享合约到期，需要重新启动合作谈判。

七、组织间合作中知识获取的动态性

通过引进组织学习理论，一系列研究分析了战略联盟的演进与组织学习的作用。Doz（1996）分析了战略联盟研究中初始条件的重要影响（惰性的、阻碍学习的；培育学习的），以及组织学习如何引起联盟的演进，包括学习、再评估（效率、股权、适应性）和再调整。对于初始条件，Doz（1996）指出，合伙人达成战略联盟的初始条件通常包括以下几类：合作目标、合伙人预期、合作机制设计、任务界定、合伙人的组织惯例等。实际上，从初始条件看，合伙人之间的信任也是重要的一部分，而且这些初始条件包括诸多运营要素，约束联盟的战略执行。初始条件中的运营要素包括界定行政程序、制定职能领域的决策规则。这些要素会随联盟的演进、合伙人的预期以及外部条件发生变化，改变合伙人之间的相互作用，促进合伙人的学习和解决矛盾纠纷。联盟演进中的从再评估到再调整这一路径，取决于合伙人投入联盟的意愿和双方关系的质量。而合伙人对其他合伙人未来行为的预期，取决于两个基本条件：一是之前的合作经验，二是合伙人之间的关系质量。其中关系质量是难以捕捉的概念，它部分取决于双方合伙人的关键管理者的个人关系、相互信任、合伙人在公平交易方面有广泛的声誉（Ring,1996;Sydow,1997）。

在此基础上，Ariño & Torre（1998）开发了一个反映合伙人相互作用的整合模型，分析了几个重要的演进回路，并以合伙人的关系质量作为条件变量，以外部环境的变化作为外生因素。Ariño &Torre（1998）指出，合伙人此前对合作关系贡献的客观评估也会影响合伙人之间的关系。

Inkpen & Currall（2004）指出，如果联盟成立后，初始条件能够支持合作，学习过程对联盟的动态演进发挥着核心作用，会改变合伙人之间的谈判能力和相互作用，影响对控制过程的决策。

以上研究具有一定的共性和差异。对于Doz（1996）提出的初始条件，Ring & Ven（1994）和Newman（1995）细分为谈判与投入资源，而对于Doz（1996）提出的“学习”, Ring & Ven（1994）则扩展为“执行”; Doz（1996）提出合伙人通过相互交往、学习以及再评估后作出再调整，Ring & Ven（1994）则没有沿袭再调整的演进过程，而是认为这属于重复的循环，将再调整仍然归为谈判和投入两个阶段。

对于合伙人从战略联盟中吸收知识的问题，Teece（1976）揭示了学习曲线，指出知识转移的成本和难度会随时间的推移而下降。由此推断，知识刚转移到组织间合作中时可能不会被很好地理解，随着时间的推移，合作平台可以通过开发新的方法、程序化项目来实现知识的有效转移，如举办正式的培训班、外方的关键员工临时到组织间合作企业工作等（Inkpen,1997）。例如，Chang（1995）研究发现，日本企业在对美国市场进行直接投资时经常采取渐进式逐步投资路线，而且投资多从日本企业的核心业务或与东道国的本地竞争者相比最具竞争力的业务起步，随后开始扩大投资，适度转移到非核心或竞争力不强的业务上。选择路线投资的渐进战略，有助于这些企业学习、积累知识，弥补作为外方在当地国的优势不足或借学习来培养自己在当地的组织能力。

但是，一旦合伙人掌握了另一方的知识，很可能导致联盟的瓦解（Hamel,1991; Khanna et al.,1998; Kale et al.,2000）。在长期博弈中，如果合伙人预期到上述结果或外方合伙人担心自己的专业知识被对方获取后用于直接竞争，则会限制这些知识的转移（Hamel, Doz & Prahalad,1989）。

八、转型经济背景下的组织间合作及其后果

跨国公司与中国国有企业合作的巨大好处是：这些国有企业与政府关系密切，跨国公司可以借助与国有企业的合作或合资更方便地同各级中国政府部门打交道，有助于跨国公司迅速实现进入后占领中国市场的目标。而传统的国有企业拥有销售网络、品牌乃至市场信誉等经营资源，乃至历史上积累的技术和人才，通过与跨国公司的合作，中国企业可以缩短技术进步的时间，甚至实现跳跃式发展。合作效应一方面表现在从跨国公司引进技术、工艺和设备，另一方面表现在改进研发、加强人才培养以及提高相关意识。

在实地调查类研究中，Firth（1996）和O'Connor et al.（2004）均发现，国有企业如果有更多的与外方合资的经历，则会更多地采用西式的管理控制手段，如预算、绩效目标等。国企的上市也会为企业带来更多的好处：实施先进的管理系统（如绩效评价系统），提高组织的透明度、效率和生产率（Cheng,2001; Megginson & Netter,2001）。Lin et al.（1998）指出，竞争、产业增长和与外方合资的机会等因素在不同的程度上存在不同的政治约束。

但是，受到制度环境差异对知识转移的影响，由于转型经济的市场环境与发达市场有明显差异，管理方面的专有知识存在明显欠缺，对这类知识的学习和转移面临更大的吸收困难（Steensma &Lyles,2000）。