第1章 导论

1.1 选题背景和意义

会计准则制定和优化是会计研究之根本问题。在当前国际形势下，实现会计准则的国际趋同通常意味着会计准则质量和会计信息质量的提高。很多学者从不同角度论证了与国际会计准则实质性趋同后，我国会计准则更加科学和完善，会计信息的质量显著提高。但是，与国际趋同的会计准则并没有改变我国会计实务中频发的会计造假事件。上市公司因披露虚假信息、披露不规范等遭到资本市场监管机构处罚的事件屡见不鲜。据统计，2007年至2011年，在新会计准则全面实施的5年里，我国上市公司发生与会计信息披露违规有关的虚构资产、虚构利润、推迟披露、虚假陈述、重大遗漏等事件共计219件，涉及151家上市公司。（注：作者根据国泰安CSMAR数据库中的中国上市公司违规处理研究数据库相关数据，并结合上市公司处理文件和公告文件的详细内容整理而得到相关统计数据。）由于处罚的滞后性，上市公司的一些违规行为尚待发现和处理。违规事件发生之后，有关政府部门、媒体和学术界大都将罪责归于管理不善、会计准则未得到有效执行、监管不力、商业道德败坏等，看起来除了会计准则及其会计产品本身外好像其他所有方面都有问题。但不可否认的是，也可能是会计准则作为指导会计实务工作的主要规范，使会计系统产生不准确甚至虚假的会计数据，因此会计准则的自身质量也需要重新审视。我们研究发现，定位于决策有用观的现行财务报告体系夹杂了很多对未来事项的估计和判断，也就是说目前会计系统将未实际发生的事项以估计的形式进行了列报和相应披露。（注：资产减值、公允价值变动、未来纳税利益等都含有对未来估计的成分。）

金融危机后要求改进现行会计标准的呼声日趋强烈，乃至2009年和2010年的G20峰会也都把建设高质量会计标准作为重要议题。但从其后发布的《国际财务报告准则》（IFRS9至IFRS13）（注：IFRS9-Financial Instruments（金融工具），IFRS10-Consolidated Financial Statements（合并财务报表），IFRS11-Joint Arrangements（合并安排，也可称共同控制），IFRS12-Disclosure of Interests in Other Entities（在其他主体中的权益的披露），IFRS13-Fair Value Measurement（公允价值计量）。）可以看出，现时数据（如公允价值）和未来数据（如预期损失模型的使用）仍是会计准则考虑的内容。这样的模式和方法仍使得财务报告所列数据成为历史数据、现时数据、未来数据的混合数据，财务报表项目金额中既有实际发生数又有估计数，会计利润既包括已实现利润也包括预计未来可能实现利润。在这种情况下，会计信息的实用性和相关性受到质疑，分析师、监管者和越来越多的熟悉会计知识的投资者不得不花费大量的时间将财务报告数据分解、还原，以得到他们决策需要的会计原始数据。可见，会计视角下的决策信息能否真正满足决策者需要并不明朗。

众所周知，会计的基本功能首先是如实反映，因而“信息中立”是会计价值的根本所在。然而会计具有“经济后果”也是不争的事实，“经济后果”也是会计所固有的特征。会计准则应该选择“信息中立”还是选择“经济后果”作为其制定目标，引起了激烈争论，截至目前尚未形成一致意见。当前，《国际财务报告概念框架》和美国《财务会计概念公告》都强调会计信息的中立性，并将其作为如实反映信息质量特征的要求。但是，现实中具体会计准则的制定过程通常考虑了“经济后果”，正如美国会计学家Zeff所指出的，会计准则利用其“经济后果”去完成非会计目标，甚至会计准则的制定从来都是一个政治过程，是利益相关者争夺各自利益进行博弈的结果。会计准则与利益相关者的特殊需求糅合在一起，致使会计准则出现一些例外处理原则和处理方法，导致具有类似经济实质的交易或事项的会计处理截然不同，打破了会计准则自身的内在逻辑一致性。在会计实务中，会计人员死记硬背的处理方法剧增，且少有理论支撑，相同或类似会计业务处理的不对称性使得会计人员工作量巨大且容易出错，同时，不同会计主体之间对同一经济交易或事项的会计处理在确认时间、会计科目和记账金额等方面不对称，主体之间会计信息对应关系不明显，加大了审计证据的搜集难度和相关审计成本，使得虚构资产、虚构利润、推迟披露等违规行为有了可乘之机。

在世界经济一体化大背景下，会计准则国际趋同的目的是提高会计信息的可比性。但是，会计准则趋同只是提高会计信息可比性的必要条件，或者说是形式上的趋同。只有趋同的会计准则在各国得到有效执行，且能真正提高会计信息质量，才能实现实质性趋同，才能提高会计信息可比性。可见，高质量的会计准则并不意味着产出高质量的会计信息，因为高质量会计准则要在实务中发挥其作用必须要有高质量的支撑系统与之配合。Hope（2003）（注：Hope O K.Disclosure practices,enforcement of accounting standards,and analysts'forecast accuracy:An international study.Journal of Accounting Research,2003,41（2）:235—237.）指出，财务信息质量是会计准则质量和监管执行的一个函数，缺乏正确的执行，即使最好的会计准则也会变得不合理，当规则被违反时如果没有人采取行动，规则依然只是纸上的要求。目前，虽然我国会计准则实现了国际趋同，但审计、监管、治理、法律等相关配套制度还不健全，企业会计造假行为屡禁不止。因此，在解决会计信息质量问题时，有必要将会计准则制定和执行环节区分开来。属于会计准则制定环节的问题，应通过会计准则修订予以规范；属于会计准则执行环节的问题，应通过完善相关执行机制来解决。

在此背景下，我们从会计对称性角度对以上情形和问题进行探讨，研究可能的会计准则优化方法。本书的研究意义在于：

第一，深化人们对会计对称性和会计准则中不对称现象的认识。会计对称性是会计信息之间普遍存在的规律，但随着会计准则的不断发展，出现了许多会计不对称现象，打破了会计信息之间的对应关系，并影响会计准则的内在一致性。本书分析了会计对称性的理论基础和重要性，并对会计准则中不对称现象进行梳理，分析其存在的原因及其引发的问题，还以稳健性原则和以市场监管为目的的会计准则制定为例，具体说明会计不对称性的产生和经济后果，以及如何评判其合理性。

第二，探索改进会计准则的途径，为会计准则修订提供建议。鉴于会计信息在经济活动中的重要地位，各国会计准则制定机构不遗余力地改进会计准则，乃至G20峰会也把建设高质量会计标准作为其重要议题之一。改进会计准则提高会计信息质量也是学术界研究的重点。“信息中立”和“经济后果”是两大会计准则制定目标，“信息中立”是会计信息质量之根本，是真实、公平、公正的保障，“经济后果”是会计准则必然出现的结果，影响利益分配，两者在会计准则制定中孰轻孰重尚无定论。本文在已有文献的基础上，从会计对称性这一独特的视角研究会计准则的改进，拓展了研究空间，并且力求兼顾“信息中立”和“经济后果”，打破会计准则制定的矛盾，以期为会计准则的修订和完善做些许贡献。

第三，有助于缓解实务中面临的诸如多重计量、会计造假等紧迫问题。随着财务报告目标定位于决策有用观，公允价值因其能够提供更及时更相关的信息而被引入会计准则，多重计量成为会计准则在很长一段时间内面临的问题，计量属性的不对称性降低了会计信息的决策有用性。此外，会计实务中的会计造假事件频发，其原因之一就是会计信息之间缺乏对应关系从而难以搜集审计证据。因此，本书从会计对称性视角研究会计准则优化将有助于这些实务问题的解决。