二、实施分税制的初衷是集权而非分权

税权高度集中的坚冰尚未完全打破，远远不能适应分税制财政体制要求向地方适度分权的需要。我国1994年实行分税制的一个很主要的现实原因是中央财政的资金困难，而并非西方意义上的财政分权。因此，我国分税制实施当时的真正目的是集权（注：随着我国政府财政从一些竞争性经济领域逐步退出以及一些公共基础设施任务的完成，从对内完善市场、对外进一步开放以应对经济全球化发展的需要来看，笔者认为政府事权有向中央政府集中的趋势。从对内来看，要消除地方封锁、形成全国统一公平竞争的市场及监管高级市场（银行、证券、保险及衍生品市场）等，需要加强或设立越来越多的中央垂直领导机构，如反垄断机构、金融监管机构、产品质量检验检疫机构、土地督察机构等；而从对外来看，经济全球化、区域经济一体化的发展，使国与国之间的合作与协调越来越频繁，但与此同时，贸易摩擦、领土争端、经济主权维护（如税权）、外层空间的拓展等方面的问题也必将日益增多。而这些合作与问题的解决，更多地只能在中央层级加以解决。即使传统上的分权国家如美国，联邦税收收入所占的比重这些年来也超过地方，就说明这种趋势的客观存在。参见朱大旗：《“分税制”财政体制下中国地方税权问题的研究》，载《安徽大学法律评论》，2007（2）。），而并非基于分权的衡量。（注：学术界主流观点认为我国经济三十年来高速增长之谜在于财政（地方）分权，但是税收立法权集中仅开始于1977年，之前该体制并没有形成。该体制在1977年至1993年间逐渐强化，而这恰恰是财政（地方）分权的黄金时代，税收立法权的分布和当时流行的财政（地方）分权之间形成强烈反差。当一个制度按照被广泛接受的标准可以判断为不合理，它为什么能够继续存在就成为一个明显且不可回避的问题。税收立法集权的体制是如何在中国确立的，是一个需要进一步研究的领域。中央政府对地方税收立法权施加一定控制有着其他非财政的原因，例如为了避免歧视、地方保护主义和其他形式的不公平竞争出现。但是这些原因不足以合理解释中央政府剥夺地方政府的税收立法权并据之为己有的原因。集权并非法律体系的必然特征，也没有任何理由说一个分权的政府体制无法实行法治。所以为什么在1993年以前，各省虽然有能力向中央要求更多其他形式的分权，但仍然向中央政府让出了其全部税收立法权的问题，仍有待进一步解释。要寻找到近三十多年税收立法集权的政治或其他偶然原因，无疑尚需大量、深入的研究。对税收立法集权问题的忽视，很可能是对历史或对财政联邦体制概念本身的误解而造成的。需要我们重新对相关概念和历史事实进行考证并在此基础上达成一定共识，可能是我们在财税法研究中需要完成的一项意义重大之任务。参见崔威：《税收立法高度集权模式的起源》，载《中外法学》，2012（4）。）因此，可以想见，分税制并未真正确立地方税权，即使名义上存在，实际运行的效果也不甚理想。

由于1994年之前中央政府财政能力的弱化主要源于收入控制力的下降，所以重构收入分配关系自然就成了新的财政分配关系核心。和分税制之前的财政分配关系相比，新的财政收入分配关系表现出明显的集权倾向。这种集权倾向不仅表现在收入分享制度的设计上，而且表现在收入筹集方式上。新的财政收入分配关系大大增强了中央财政的控制力。（注：参见李永友、沈玉平：《财政收入垂直分配关系及其均衡增长效应》，载《中国社会科学》，2010（6）。）

在传统的高度集权的财政体制下，国家财政统收统支，中央与地方的税收分配关系是国家统一收税，然后将税款在上下级政府之间进行分割，不涉及或很少涉及中央与地方的税权分配。而分税制财政体制，不仅要求在中央与地方之间划分税种，还要求适度划分各自的税权，这是责（任）、权（限）、利（益）的有机统一（注：这是经济法最基本的原则——责权利效原则在财税法中的体现。它是我国国民经济各个领域、各个环节、各个过程都必须贯彻的原则；是我国国家机关、社会组织和其他经济法主体都必须遵循的原则。这在我国社会主义市场经济建设和社会主义法制建设中，在经济立法、经济司法和经济执法的实践中，在经济法的理论研究上，都有着重要的意义。参见潘静成、刘文华主编：《中国经济法教程》，3版，63～65页，北京，中国人民大学出版社，1999。），是分税制财政体制处理中央与地方财政税收关系的必然要求。但从我国分税制新体制多年的运行实践看，我国虽然从形式上看对中央税、地方税及共享税进行了比较明确的划分，地方税的征管权也基本上被划分到了地方（省）一级，但从实质来看税权高度集中于中央的状况仍未打破。突出表现在：

1.税收立法权高度集中于中央。不仅中央税、共享税的税收立法权集中于中央，而且几乎所有地方税税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定和颁发的，地方税的其他税权，如税收减免和优惠政策的制定权也完全集中在中央，只把屠宰税、筵席税的某些税权（如是否征收及征收额度）下划地方。

2.地方税收收益权难于确保。（注：地方的收益权在现行的法律框架下是不明确的，其非常模糊，与中央的界限不清晰。）分税制改革中划分给地方的16个税种多为收入零散的小税种，且其中遗产和赠予税一直未立法开征（注：2013年2月发改委、财政部和人力资源社会保障部在其发布的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》中称：国家研究在适当时期开征遗产税问题。），屠宰税、农牧业税、农业特产税（烟叶除外）现已基本上取消，固定资产投资方向调节税被停征，特殊行业的营业税、地方企业所得税、城市维护建设税又划为中央收入，原来为地方税的个人所得税、地方企业所得税按2001年12月国务院下发《所得税收入分享改革方案》又和中央实行比例分享，且中央分享比例较高。

3.在税收征管权方面，地方税权也时常受到限制和剥夺。（注：相比较税收立法权和税收收益权，地方享有的税收征管权相对比较完整。地方税种的税由地方税务机关来负责征收，但是哪些税种划归地方税由中央来决定。）在这次分税制改革中，中国虽然建立了专门的地方税务局专司地方税的征管，但国税局和地税局的征管权限的划分仍然有待进一步明晰。

1.从税款征收权来看，国税局与地税局的征管权限交叉，部分属于地方性的收入如个体税收、集体税收及涉外税收中的地方税收等仍由国税局代征，而地方政府对属于自己的收入又不能充分行使管辖权，这样与建立国税、地税两个税务机构的初衷不完全相符，未能完全实现按照收入归属划分税收征管权限的目标。

2.征税权与其他执法权相脱节。部分地方收入由国税局代征后，其他执法权如管理权、检查权、复议权的归属如何与征税权一致起来，存在不少矛盾，且难以解决。

3.现在对95%以上的个体户采取定额征税的办法，执法上难免有些弹性，个体户税收由国税局代征，那么就意味着地方政府对定额中属于地方税收入的部分难以实施有效征管。他们从维护自身利益出发，容易与国税局产生一些难以协调的矛盾。特别是在那些个体税收比重较大的地方，这一矛盾更为突出。

4.从税务管理权看，按照现行规定，地税部门只对单纯缴纳地方税的纳税人具有税务登记权，而对既缴纳增值税又缴纳地方税的纳税人没有税务登记权，造成征税权和管理权的脱节，使地方税务机构难以有效地控制地方税源，淡化了这些纳税人到地税机关申报纳税的意识。此外，发票管理是税源控制的一个重要基础工作，但现在对普通发票的管理按流转税的归属划分，造成了地税部门对所管的大多数纳税人没有发票管理权，失去了“以票管税”的有效手段。（注：参见苏明：《中国地方税权划分的理论分析和改革方向》，载《福建论坛（人文社会科学版）》，2005（3）。）

这种过度集中的税权管理模式，很难符合中国各地复杂的经济情况和千差万别的税源状况，不利于地方政府事权和财权的统一，也不利于地方政府利用税收调控地方经济的健康发展；相反，它在很大程度上刺激了地方政府和中央的博弈行为，税法、税政在地方上很难得到严格、规范的执行。可见，实施分税制之初的“集权”而非“分权”目的，使得地方税权这一概念的意义模糊不清：在这一时空背景下，与其说地方税权的设立是基于中央政府授权的结果，不如说地方税权的产生是基于限制地方政府权力的考虑。（注：1994年分税制改革本身就是最典型的一次向上集中财权，不过这次改革是按照“存量不动，增量调节”的渐进式原则推行的，原属地方支柱财源的“两税”，划作中央收入或共享收入后，采取了税收返还的形式，确保地方既得利益不受影响。税收返还的存在导致共享税中央—地方的实际分享比率有一个渐进上升的过程，直至收敛于法定名义分享比率。2002年企业所得税和个人所得税被设定为共享税，仍然采取增量分享原则，中央—地方分享比例是50：50，2003年这两个税种的增量分享比例提高为60：40，同样，增量分享的改革策略使得这两个税种的实际总量分享比例有一个渐次提高并趋于收敛的过程。参见汤玉刚、苑程浩：《不完全税权、政府竞争与税收增长》，载《经济学（季刊）》，2010（1）。）