第6章 成本管理：打造内耗最小的企业
成本控制是一种思想
·今日茶点
管理者要使员工树立这样一些思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。
成本管理是指企业管理层和管理部门对任何必要作业所采取的手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量。而成本控制是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的业绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现甚至超过预期的成本限额。
成本控制思想是关于成本管理理论的概括和总结，它对成本控制理论和方法体系展开的基本思路起着决定性作用。成本控制思想可以概括为以下几个方面：
1.成本源流管理思想
管理成本要从成本发生的源流入手，成本控制的重点应该是成本发生的源流，成本控制措施的着重点也应该是成本发生的源流。构造成本控制方法措施体系的重点要放在成本发生的源流上，要针对成本发生的源流来进行设计。
成本发生的源流包括时间源流、空间源流和业务源流。从成本发生的角度看，成本发生的基础条件是成本发生的三大源流的交汇点。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式，包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、企业的组织架构、职能分工和管理制度，以及企业文化、外部协作关系等。
这些因素的性质及相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件。改变成本发生的基础条件是成本不断降低的源泉，这代表了成本源流管理思想，同时也是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。改变成本发生的基础条件可以从根本上改变公司的管理结构，改变企业参与竞争的基本条件。
2.成本控制方法措施的融入思想
成本控制中存在一个十分突出的问题便是成本控制措施如何融合到具体的业务过程和管理过程中去，使成本控制措施能够得以顺利实施，使成本控制方法能够真正发挥作用。成本自身特征和成本控制的特点要求将成本控制的方法措施融入到管理过程和业务活动中去。成本是企业经营活动的结果，影响成本的各项因素分散在企业经营管理的各个部门、各个环节。实施成本控制必须要控制企业的整个生产经营过程，因为这一过程同时也是成本的发生过程。
但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理，分属不同的子系统，成本控制不能直接干预生产经营活动。这种事实上的矛盾在一定程度上造成了成本控制的两难境地。在这种情况下，如何实施成本控制，如何使成本控制的方法措施发挥作用，是成本控制无法回避的困难选择。成本控制方法措施的融入思想实质上是针对这一矛盾提出来的。
3.强化员工的成本意识
人的活动在成本发生的各个阶段均占主导地位。人的素质、技能是影响企业成本非常重要的因素。其中对企业成本影响最大的是企业员工的成本意识和主动参与降低成本管理活动的积极性。
成本意识是指节约成本与控制成本的观念，是了解成本控制的执行结果。成本意识包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并设法使其保持在最低水平。强化员工的成本意识，就是要使员工树立这样一些思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同参与，并在工作中时刻注意节约成本。只有树立起员工的成本意识，只有员工具备了良好的成本意识，才能建立起降低成本的主动性，才能使降低成本的各项措施、方法和要求得以贯彻和执行。
需要遵循一定的步骤
·今日茶点
根据控制标准，对成本形成的各个项目，经常地进行检查、评比和监督。不仅要检查指标本身的执行情况，而且要检查和监督影响指标的各项条件，如设备、工艺、工具、工人技术水平、工作环境等。所以，成本日常控制要与生产作业控制等结合起来进行。
经营过程中的成本控制，就是在企业整体成本分析中，对成本形成的各种因素，按照事先拟定的标准严格加以监督，从而使各项资源的消耗和费用开支限在标准规定的范围之内。因此，要达到成本控制的预期目标，必须遵循一定的步骤，并建立其成本控制体系。
1.成本控制步骤
（1）制定成本控制标准。成本控制标准就是用来衡量、评价实际成本的尺度，是控制成本发生的依据。企业应根据自身已经达到的生产技术水平和有效经营条件，制定自己的标准成本或定额成本，作为成本控制标准。制定这种标准时，既要严格从节约出发，又要把生产过程中不可避免的损失估计在内。因此，所制定的标准成本不是高不可攀的，也不是轻易可以实现的，以此为目标可以达到调动员工积极性、努力控制成本的目的。
（2）执行成本控制标准。有了成本控制标准，就要在产品的形成过程中使用标准成本或定额成本对原材料的采购、储备、耗用以及工资和各项费用进行控制，使实际成本费用水平不超过控制标准，达到预期目的。
（3）确定成本差异。利用成本标准与实际发生的费用比较计算成本差异是成本控制的中心环节。通过确定差异，会发现实际成本是比控制标准节约还是超支，并分析不利差异产生的原因，区分哪些是可控的费用、哪些是不可控的费用。
（4）进行考核奖惩，消除不利差异。通过计算成本差异和成本差异分析，确定各有关部门在成本日常管理工作上的成绩和不足，将成本水平同员工的经济收入挂钩，通过适当的奖励和处罚，调动各部门员工节约费用和支出的积极性。同时，对产生不利成本差异的有关部门提出可行的建议，提高以后的成本控制水平。
2.成本控制的保证体系
企业在制定了成本标准以后，为了有效地实施控制，应建立一定的保证体系来保证成本控制的有效实施。企业的成本控制体系采取归口分级管理责任制的形式。它包括三方面内容：
（1）在上级主管的领导下，财务部门对成本实行统一管理。企业必须加强对成本的集中、统一管理，制定和组织执行成本管理制度，确定各分管部门的责任、权限和管理内容，协调各部门、各车间的成本管理工作。财务部门在成本实行统一管理中担负着重要的责任，主要工作包括：协助厂部制定成本管理制度；进行成本预测；编制成本计划；确定成本控制标准，进行指标分解，核算成本；分析和考核成本计划的完成情况。
（2）成本归口管理。归口管理是按照各职能部门在成本管理中的职责和作用，进行成本指标分解，由有关职能部门进行控制，以保证成本控制目标的实现。归口管理的分工一般如下：供应部门负责控制材料费用；人力资源部门负责控制工资费用；设备动力部门负责控制维修费用和燃料动力费用；销售部门负责控制各项销售费用；行政部门负责控制管理费用；财务部门负责控制财务费用。成本在归口管理的基础上，还要由各归口部门将分管的任务进一步落实到有关车间、班组甚至员工，实行分级控制。
（3）成本分级管理。分级管理是指将下达给各职能部门的成本控制指标进一步逐级进行分解，层层落实，实行责、权、利相结合的一种管理形式。分级管理中车间成本管理是企业成本管理的中心环节，车间要根据厂部下达的成本指标再分别下达到各班组，进行车间的成本核算、成本分析等。班组是直接影响成本高低的基层单位，班组成本管理是成本管理的基础，班组成本管理的范围、内容，应由生产特点、劳动组织等因素决定。实际中可以按照“干、管、算”原则，即干什么、管什么、算什么，将班组成本管理落在实处。成本归口分级管理，使各方面都负有控制成本管理的责任，从而达到控制成本、降低成本的目的。
综合费用控制在日常
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各职能部门、车间和班组，根据落实的费用指标，严格控制开支、月份（或季度）内的费用支出数额不能超过定额，节约费用的应给予表扬或奖励。
制造费用和期间费用都属于综合性费用。它们的共同特点是：项目比较多，内容比较复杂，涉及面很广，大部分开支不与生产量呈比例变动。因此，在管理上应当认清情况区别对待，有针对性地采用各种方法，加强日常控制。
1.实行费用指标分口分级管理，明确部门责任
综合性费用一般是按费用发生的地点和内容确定管理的责任。制造费用是车间、分厂为组织和管理生产而发生的各项费用，应由各车间、分厂负责管理。管理费用是企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用，应由各有关部门负责管理。如办公费、折旧费、修理费、水电费等由行政部门管理，管理人员工资和员工探亲路费等由人力资源部门管理，运输费用由运输部门管理，仓库费用、材料盘亏和毁损等由供应部门管理，至于财务费用、销售费用，则分别由财务部门、销售部门负责管理。
各归口管理部门对于分管的费用项目负有重要的责任，应按期编制费用预算，分解下达费用指标，审批费用开支，汇总、考核与分析费用预算的完成情况，推动和指导各费用开支部门加强管理。管理者领导的财务部门是综合管理各项费用的部门，应按期审核各项费用预算，确定分管指标，组织各项费用分口分级管理，监督和检查指标执行情况，并对节约费用开支提出意见和要求。
2.制定费用定额，正确执行费用预算
制造费用和期间费用是通过费用预算来管理的。为了保证费用预算的正确执行，必须对费用指标进行分解，制定合理的开支标准。如固定资产折旧费、员工福利费、工会经费等，应该根据国家统一的费用开支标准管理，不得随意提高。国家没有统一标准的，应根据企业的生产特点和计划期的有关目标确定。
例如劳动保护费，应该以不同的工种、员工人数、劳保用品的寿命为基础，办公费则以工作人员数量、办公用具和业务量为基础，分别由归口管理部门负责制定。财务部门负责监督费用定额的执行情况，通过建立费用限额卡片、厂内结算凭证等方式，定期会同各归口管理部门，了解检查定额执行情况，对实际出现的差异进行有效的处理。
此外，企业还应该建立必要的开支审批制度和报销制度。根据国家有关制度的规定，明确不同类别费用的审批单位和审批权限，审核各项开支是否符合规定，是否有计划、是否能进一步节约等。对费用开支的报销，也必须核定其单据内容是否真实、手续是否完备等才能予以报销。通过事前开支的审批和事后报销的核查，促使各部门节约使用资金，顺利完成费用预算。
3.严格控制各项费用的日常开支
各职能部门、车间和班组，根据落实的费用指标，严格控制开支、月份（或季度）内的费用支出数额不能超过定额，节约费用的应给予表扬或奖励。
控制各项费用日常开支的方法是多种多样的。凡国家规定有统一开支标准的费用项目，要按规定的开支标准执行，实行定额控制。有些费用开支，如员工福利费、工会经费、业务招待费等，财务制度中明确规定了提取的比例，对这类费用，要按相关项目指标的一定比率进行控制。有些费用，如广告费，是为了宣传企业的产品、扩大销售而发生的，它的支出与收益之间有着密切的联系，可以通过计算广告所得收益与广告费用支出的比率进行控制；有些非正常性的费用开支，需要经过一定的批准手续才能支付，等等。尽管具体方法不同，但根据一些企业的实践经验来看，控制费用的日常开支，管理者应抓住以下三个环节：
（1）采用费用手册，实行总额控制。各职能部门、车间和班组，根据落实的费用指标在费用手册上填写费用指标数额。每发生一笔费用，就根据有关凭证核减一笔开支，并结出指标结存额。这样，就能使各部门随时了解各项费用支出的数额和尚可开支的金额，如果发现支出过多，可以及时查明原因，采取措施节约开支，也便于各归口管理部门和财务部门进行监督和检查。
（2）建立必要的费用开支审批制度。费用开支需要经过一定的审批程序，这是控制费用支出的一种有效办法。企业应根据国家有关制度的规定和各种费用开支的特点，明确规定各种费用的审批部门和审批权限。属于正常范围内的费用开支，由有关的归口业务部门审批，属于重大项目、计划外项目或数额较大的费用开支，则应由企业领导者审批。
（3）建立必要的费用报销审批制度。对于每一笔费用开支，都要通过审核原始凭证来进行控制。审核的内容主要是：凭证所反映的内容是否真实；此项开支是否符合费用开支范围；开支标准是否合乎规定；有无预算指标；手续是否齐全。经过审核确认无误后，方能准予报销。手续不全的要补办手续，违反制度规定的不予报销。
目标成本控制的着眼点
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目标成本控制要着眼于三个方面：从头控制、以顾客为本和功能适度。
目标成本控制起源于日本，由于它有效地引导和促使企业的设计人员以尽可能低的成本设计产品，帮助企业削减成本，并以低成本和相当大的自由空间使得产品能快速地占据市场，击败竞争对手，而被美国《财富》杂志称为“锋利的日本秘密武器”。由此可见，目标成本控制的重要性和必要性。目标成本控制的着眼点要立足于3个方面：
1.从头控制
长期以来，成本控制一直集中在生产阶段。殊不知，80％的产品成本在设计阶段就被锁定了，在这一时期，管理者选定产品设计以及组织生产这一产品的工艺流程。人们逐渐意识到设计将极大程度地影响此后的生产、销售和服务成本，一项有助于简单可靠的生产、服务的设计，尽管设计成本可能更高昂，但却将带来产品整个生命周期内的成本节约。
不难看出，有效的成本控制在于设计阶段，而非当产品和流程都已确定之后再挖空心思节支增流。在产品的生产阶段，大多数成本都已经是约束性的了，控制的焦点是成本抑制。理解了成本的流转方式可以使我们将成本控制的重点放在产品的设计阶段。
目标成本就是一个管理者在产品及流程的设计过程中使用的成本管理工具，旨在为将来的产品生产成本的降低而进行改进性的措施。
2.以顾客为本
目标成本控制以顾客为出发点，它始于由顾客确定的价格、质量和功能。若企业通常关注一些具有特征的产品，通过自动化生产线生产出大量低成本的产品，便可制胜。新的业务流程关注顾客满意度，为顾客创造价值满意度，创造价值的理念改变了管理者的导向，他们从关注大量的低成本生产转向关注质量、服务以及顾客对特别性能的需要。
3.功能要适度
适应市场对产品质量、功能的要求，是企业生产管理的着眼点。但同时也要明确，质量、功能或高或低是相对的，质量过高、功能过剩势必会加大企业的成本支出，削弱企业竞争的价格优势，影响销售的增长；相反，如果企业一味地为降低成本而降低成本，甚至质量过低、功能不足，产品销不出去，成本控制也就变得毫无意义了。
因此，依据资源—作业—产品（质量、功能）关系，要求企业在成本控制时，首先要依托市场竞争对产品功能、质量的基本要求，明确市场竞争必要的质量、功能定位，剔除多余功能，分析达到目标质量、功能所需设备的技术性能以及必要的作业程序，减少以致消除无效作业，然后选择相适宜的直接材料组织加工生产。
这样不仅能够有效地减少各种变动制造费用，而且也使单位产品的直接材料消耗额大大降低。在直接材料的选用上，也必须着眼于目标质量、功能要求，对直接材料进行经济性的替代分析。
任何产品都由许多功能组成，每种功能都需要通过产品的基本售价进行弥补。目标成本的引入就是企业在产品设计时必须要遵循的一个市场价格—产品功能的矢量关系。也就是说，目标成本反映了产品必须要向顾客输送的这一组功能。
首先要预测目标成本
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首先要对目标成本进行初步预测，然后再进行目标成本可行性与可控性分析。
确定目标成本之前，要进行目标成本的初步预测。目标成本是根据预计销售收入和目标利润计算出来的，即目标成本=预计销售收入-目标利润
预计目标利润的方法有：
（1）目标利润率法：目标利润=预计销售收入×同类企业平均销售利润率
或：目标利润=企业净资产×同类企业平均净资产利润率
或：目标利润=企业总资产×同类企业平均资产利润率
采用目标利润率法的理由是：企业必须达到同类企业的平均报酬水平，才能在竞争中生存。也有企业使用同业先进水平的利润率预计目标成本，其理由是：别人能办到的事情我们也应该能办到。
（2）上年利润基数法：目标利润=上年利润×利润增长率
采用上年利润基数法的理由是：未来是历史的继续，应考虑现有基础（上年利润）；未来不会重复历史，要预计未来的变化（利润增长率），包括环境的改变和自身的进步。有时候，上级主管部门或董事会对利润增长率有明确要求，也促使企业采用上年利润基数法。
按上述方法计算出的目标成本，只是初步设想，提供了一个分析问题的合乎需要的起点。但它不一定完全符合实际，还需要对其可行性进行分析。
1.目标成本的可行性分析
目标成本的可行性分析，是指对初步测算得出的目标成本是否切实可行做出分析和判断。分析时，主要是根据企业实际成本的变化趋势、同类企业的成本水平，充分考虑企业增产节约的潜力，对某一时期的成本总水平做出预计，看其与目标成本的水平是否大体一致。
经过测算，如果预计目标成本是可行的，则将其分解，下达有关部门。如果经反复测算、挖潜，仍不能达到目标成本，就要考虑放弃该产品并设法安排剩余的生产能力。如果从全局看不宜停止生产该产品，也要限定产量，并确定亏损限额。
2.目标成本的可控性分析
成本作为生产经营过程中的生产耗费，具有多种发展的可能性，采取科学的控制方法能够降低成本，实现目标。为了科学地组织成本控制，进一步认识成本的可控空间和可控时间是非常有意义的。
成本的可控性是从总体来讲的。但从成本的产生和形成过程看，客观存在一种空间限制，它是相对于一定的空间范围而言的。如在某一个生产部门范围内，对维修材料、业务用品的消耗数量是可以控制的，但对材料的价格高低却无能为力。而采购成本的高低，对供应部门来说却在一定程度上是可控的。
又如某项通信工程竣工投产后，所形成的固定成本对企业来说是不可控的，只能通过提高设备的利用率来降低其在通信产品单位成本中的含量，而对基建施工部门来讲却可以通过可行性研究和价值工程等科学方法，不断降低工程成本。再如管理费用对基层生产部门来讲是不可控的，但从公司总部来讲又基本上是可控的。因此，成本的可控空间就是成本可以被控制的空间范围，它是无数个可控空间的有机组合。
成本的可控性还与成本产生的时间有关。在生产耗费产生之前，将要产生的所有成本基本上都是可控的，如新建一个市话分局或营业支局、实施一项技术改造方案等，在规划设计时可以充分考虑将要产生的支出费用，进行成本效益分析，选择最优的成本方案。但若在既定的生产条件下完成通信生产任务，其通信成本就只是部分可控了。
那么，通过成本核算反映的实际成本，由于各种物化劳动和劳动消耗都已成为过去的劳动，成本控制也就无从谈起了，充其量可以通过成本分析起到所谓反馈控制的作用。因此，成本的可控时间就是成本的可控性与成本产生和形成时间的关系。
根据成本可控时间的基本理论，应当将成本控制划分为事前、事中和事后控制3个阶段。事前的控制是成本控制的重点，其控制效果最佳；事中的控制次之，须加强过程中的信息反馈，及时做出调整措施。鉴于通信成本形成的特点，加强事前和事中成本控制是十分重要的。
两种方式分解目标成本
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分解目标为了目标的达成，有两种分解方式：按物分解和按人分解。
为使企业及各相关层次、环节的工作具有明确的对象，并确保成本目标的最终达成，企业必须对所设定的目标按照适当的标示进行分解与落实。目标利润的分解与落实紧密相连，分解是落实的手段和前提，落实是分解的目的和结果，两者统一构成了目标成本管理的一个环节。目标成本的分解方式可以按物为对象分解和按人为对象分解，其中又包括各自的细化分解。
1.按物分解
按物分解具体又可以分为按产品的功能别、构造别与成本要素分解三种方式。
（1）按功能分解，即按照产品的功能区域对目标成本进行分解的方式，这种分解的具体步骤为：首先将产品的目标成本分解为大的产品功能区域的目标成本，然后再向中的功能区域分解，最后细化为各小的功能区域的目标成本。产品功能区域的划分与整理，通常需要借助价值工程方法，通过功能系统图加以确定。采用功能别进行目标成本的分解，通常适用于开发设计期、进入期以及成长期的产品。
（2）按构造分解，即将功能与构造方式结合运用，首先按大功能区域分解目标成本，再逐层向次级功能区域细化分解，这样就使得目标成本循着构想及其原本设计的轨迹逐渐落实。当构造的轮廓大体区域明朗时，再进行构造分解。这种功能别与构造相结合的方式，对于几乎没有市场先例、带有较高创新性的产品比较适用且较为有效。
（3）按成本要素进行分解，亦即将目标成本细化为成本要素各项目。至于要素项目应当细化到何种程度以及是否将从产品开发、设计、制造到营销、物流以致售后服务等的“生命周期成本”均纳入成本构成要素范畴，应视具体情况而定。按成本要素对目标成本进行分解的过程，一般是在按功能或构造分解之后进行的。通过将目标成本细化为具体要素目标，不仅有助于在详细设计阶段的成本控制，而且对于制造阶段标准成本的设定以及工序、工法的采用也有着重要的指导意义。
2.按人分解
按物分解目标成本是针对客体而将管理目标进行详细限定，这固然非常重要，然而，这类方式的最大缺陷在于就事论事。无论成本目标的设定、分解还是达成，最终起决定性作用的是企业的行为主体——人力资源。如果企业能够按人分解目标成本，也就可以将成本目标归属为人这一能动的行为主体，实现人与物的有机结合，并遵循人本主义思想，借助有效的激励约束机制，充分激发企业各层次、各环节人力资源发掘成本潜力的积极性与责任感，最大限度地提高各项经济资源的使用效率，促使目标成本的顺利达成。
按人分解，确切地讲，是按照企业的作业结构、责任组织与责任人对预定的目标成本进行分解与落实。为了能够合理有效地将目标成本分解落实到各级、各层次、各环节的责任人头上，有必要先依据产品的作业分割结构（Work Breakdown Structure, WBS）对产品作业的流程与层次进行规划并使之明晰，即将最终的作业称为第一层次作业，为完成第一层次作业所需的一些作业称为第二层次作业，依此类推，进而将所有的作业系统化，并形成一个紧密的作业链。
然后按照这一作业链，由第一层次开始向上逆推直至产品的设计开发环节，并分别确立出各层次的必要作业、作业组织与责任者。当这项工作完成后，就可以将前述按物分解的目标成本一一对应为WBS的目标成本，从而实现人与物的结合，推动目标成本的有效达成。同时按照责任人设置责任会计，编制责任预算，计量与评价各层次责任人的业绩，并为目标成本的控制、分析与查找问题奠定基础与依据。
成本工具的三种选择
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可供选择的成本工具有三种：价值工程、标杆和成本改善。
目标成本给产品的设计施加了很大的压力。目标成本是不容商洽的，因为它直接反映了顾客的需要（市场价格）及投资者的预期回报（预期利润）。因此，设计小组往往依赖一定的工具来实现目标成本。这些工具主要是价值工程、杠杆成本改善等。
1.价值工程
价值工程通过分析以下两方面的关系来降低生产成本：
（1）产品功能的不同种类和不同水平；
（2）总生产成本。价值工程重要的一步是在设计新产品或改良产品的阶段对顾客进行分析。对顾客进行分析辨明了顾客的主要偏好，从而决定了新产品的预期功能。
所使用的价值工程的种类依赖于产品的功能。对于像汽车、计算机软件这样的产品，可以轻易地增加其功能或取消功能，这些都是不断有新款式或不断升级的产品，消费者的偏好也经常改变。事实上，制造商往往选择一组有特色的特征赋予每一款新产品。对于汽车来讲，这意味着新的性能和新的安全特征；而对于计算机软件来讲，它可能意味着完成新的任务或进行分析的能力。
对于专业设备和工业产品，例如建筑设备、载重汽车和专用医学设备等，产品功能必须设计在产品之中，而不是另外加上去，因为消费者的偏好更固定一些。
目标成本对于前一类产品更有用一些，因为该类产品存在大量企业可以自行控制的特征。在这些企业中普遍运用的价值工程类型是功能分析，即对产品的每一主要功能或特性的效用和成本进行考察。这种分析的目的是确定效用与成本间的平衡。当全部功能的成本低于目标成本时，每种功能的总效用值即可达到。
2.标杆
标杆也是这一阶段经常使用的一种工具。标杆就是被企业选作对比标准的一些指标，它通常是市场中竞争者的平均标准，甚至是最好标准。在产品设计阶段，标杆的利用就包含了将企业产品的实验性设计与竞争者的设计相比较。
所以，标杆可以被用来确定哪个特征能给企业带来竞争优势。例如，在发行一个新版软件时，对照其成本和开发所需时间，要对新版本的每一个预期特性进行检讨，目的是使软件的“一揽子”特性达到既满足顾客偏好又使成本低于目标水平。
再如，汽车制造商必须确定哪种效用和安全特征应赋予其新款产品。这种决策是基于对顾客分析、功能分析及顾客偏好的性能与其成本间的对比分析。如可以增加改进了的安全气囊，但是由于目标成本约束，一个改进了的声音系统可能会推迟到下一个款型才能应用。
3.成本改善
改善意味着“不断的提高”，即不断研究新方式以降低既定设计、功能的产品制造过程中的成本。通过结合新制造技术，运用先进的成本管理方法，并通过改善组织与人的关系，寻求更高的生产效率，使企业能够降低成本。
改善成本发生在制造阶段，而此时价值工程和改进设计的影响已经存在，因此，在这个环节，降低成本就要引进新的制造方法（例如弹性制造系统）和使用新的管理技术。
一旦企业确定并实施了产品及流程的设计，其关注的焦点就转移到如何以最有效的方式来运行工艺流程上来了，这也就是成本改善的意义所在。成本改善使企业的注意力集中在已有的工艺流程能否降低成本上。与目标成本不同，成本改善并不是以顾客为出发点的，而是受企业管理层设定的一定时期利润目标驱动的。
改善带来的成本降低主要是针对现有生产流程和产品设计的修正改良，采取的形式通常是引进新的制造技术、提高设备效率以减少浪费，以及对员工进行培训和动员以鼓励其为降低成本、提高质量而努力。总之，成本改善的焦点是生产流程而非产品本身。
越分权越要加强内部控制
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企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。
现代企业规模的不断扩大和业务结构的日益复杂，使得分权管理成为必然。如何掌握统分程度，利用集权和分权的良好协调来使企业赢得经营效率，是现代企业管理的一个关键问题。为此，企业有必要将其组织单元划分为不同类型的责任中心，以责任中心作为分权管理的基本单位，并将要做的事情托付给责任中心来实施管理控制。
1.分权管理是企业发展的必然趋势
随着企业经营的日益复杂化和多样化，企业大型化、跨国化和多角经营化的趋势越来越明显，致使企业内部的经营管理日趋复杂。在行为科学管理理论的影响下，许多企业实行了某种形式的分权管理制度，即将决策权随同相应的责任下放给基层管理人员，而最高层管理者就可将有限的时间和精力集中在企业最重要的战略决策上。
强生公司是泰诺、邦迪牌创可贴、强生婴儿爽身粉和其他许多产品的制造商。它有着长期的分权历史，被认为是“使分权发挥有效作用的一个典范”。它的分权开始于20世纪30年代，166个分别注册的公司被授权独立经营。
强生公司在90年代调整其分权系统以消除那些通过最高管理层更多的协调可以避免的代价昂贵的错误。公司也曾因为各独立部门重复设置许多职能造成了高制造成本。总裁拉尔夫·拉森引入了在保持最基本分权的同时，通过财务控制系统重组的方法，加强对各独立部门行为的协调。
IBM公司则相反。它原是一个高度集权的企业，开始于1988年并在1991年后期展开的重组是IBM历史上最为剧烈的分权，其目标是将IBM分割为大量经营部门，这些经营部门彼此独立运作，使IBM公司成为一个全体所有，但在营销、服务、产品开发和制造公司方面又有着或多或少自主权的企业。
在赋予其管理人员较大的自主权的同时，也给他们执行自主权施加一定压力，如必须在利润额上体现他们的经营成果等。IBM公司新的组织机构包括13个不同的业务部门，其中9个为制造和开发部门，4个为营销和服务部门。13位经理都将从7个方面计量其目标业绩，这7个方面包括收入增长率、利润、资产报酬率、现金流量、顾客满意程度、质量和员工士气，实现业绩目标的将获得重奖。IBM公司希望能通过改组激发起员工的潜能和创造性。最后，公司在1994年扭亏为盈，这表明努力已初见成效。
2.责任成本制度的形式
企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。于是很多大型企业将所属各级部门按其权力和责任的大小划分为各种成本中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理。这样做的结果是各分权部门既有自身利益，又不允许各分权部门在所有方面像一个独立的组织那样进行经营。因为分权部门的行为不仅会影响其自身的经营业绩，而且会影响其他分权部门的经营业绩甚至是企业的整体利益。
因此，在实行分权管理的情况下，如何协调各分权单位之间的关系，使各分权部门之间以及企业与分权部门之间在工作和目标上达成一致；如何对分权部门的经营业绩进行计量、评价和考核，就显得尤为重要，责任成本制度就是为了适应这种要求而在企业内部建立若干责任部门，并对他们分工负责的经济活动进行规划、控制、考核和评价。
分权管理使各分权部门之间具有某种程度的互相依存性，主要表现在各分权部门间的产品或劳务的相互提供上。同时分权部门有时为了自身的利益，又有可能采取一些有损于其他分权部门甚至整个企业利益的行为。
由此可见，越是分权管理，越要加强内部控制，以使分权部门的行为相互协调统一，保证分权部门的局部利益与企业整体利益一致，防止分权部门之间及企业与分权部门之间的目标不一致。这就需要利用管理会计提供的信息对分权部门进行业绩的计量、评价与考核，以达到内部控制的目的。责任成本制度正是企业加强内部控制的一个有效工具。
责任成本制度是根据授予基层部门的权力和责任以及对其业绩的计量、评价和考核方式，将企业划分成各种不同形式的责任中心，并建立起以各责任中心为主体，以责、权、利相统一的机制为基础，通过信息的收集、加工和反馈而形成的企业内部严密的控制制度。
责任成本制度的内容
·今日茶点
责任成本制度是一个系统体系，通过建立完善的责任成本制度，就可保证分权管理真正有效实施，既充分调动了各责任中心的积极性，又明确了各责任中心的经济责任。
责任成本制度既是会计资料同责任中心紧密联系起来的信息系统，也是强化企业内部管理所实施的一种内部控制制度。企业实行责任成本的具体形式会有所差别，但主要内容都包括以下几个方面：
1.责任中心的建立
实行责任成本，首先应根据企业组织结构的特点，按照分工明确、权责分明、业绩易辨的原则，合理灵活地划分责任中心，使各责任中心在企业所授予的权力范围之内，独立自主地履行职责，并以责任中心作为责任成本的核算对象。责任中心的责任承担者应是其主要负责人。
2.内部结算制度的建立
为了保证责任成本核算的顺利进行，对企业内部的产品和劳务在各责任中心间的转移必须建立起完善的内部结算制度，确定合理的内部转移价格，以公平准确地反映各责任中心应负担的经济责任，为各责任中心的考核提供客观依据。
3.责任预算的编制
责任预算是企业全面预算按责任中心的合理分解、落实和具体化，作为责任中心开展日常经营活动的准绳和评价考核其工作业绩的基本标准。业绩考核标准应当具有可控性、可计量性和协调性等特征。为此责任预算应既先进又可行，既全面又有重点，使之真正成为责任中心的奋斗目标和完成企业全面预算的基础。编制责任预算，可采用弹性预算、固定预算等形式，以适应各责任中心的具体性质和特点。
4.责任预算的控制
各责任中心在执行责任预算的过程中应加强控制。一方面应实行自上而下的控制，上级责任中心对所属的下级责任中心进行全面控制；另一方面各责任中心应进行自我控制。由于各责任中心生产经营活动的性质和特点有所不同，应采取与之相适应的控制方法，从而保证各责任中心按预定的目标完成责任预算。
5.责任成本核算制度的建立和健全
为了对责任中心进行有效控制，必须建立一套完整的日常记录、核算和考核有关责任预算执行情况的信息系统，及时报告责任中心执行责任预算的情况，并针对预算执行差异进行调查分析，迅速采取有效措施加以纠正，即进行反馈控制。为此，企业要有一套完整的责任成本核算制度，以保证控制所需信息的相关性、适时性和准确性。由于不同责任中心的控制范围不同，因而各责任中心的核算内容和核算方法亦有所不同，各责任中心应根据各自的具体条件及具体控制范围，分别采取适当的核算方法，并编制控制和考核所需的责任中心业绩报告。
6.责任成本的考核
根据业绩报告，对照责任预算，找出差异，调查分析差异产生的原因，判明责任，奖惩分明。通过对责任中心工作成果的评价考核，总结成功的经验，揭示存在的不足，为编制下一时期预算提供资料。责任成本的考核必须公正合理，既能通过公平的奖励激励各责任中心的积极性，也能通过适当的惩罚（即负奖励）使各责任中心的各种不利于完成责任预算的行为得到约束，并促使各责任中心相互协调统一地朝企业总目标努力。为此，企业必须制定一套完整、合理和有效的奖惩制度，以适应责任成本考核，并有助于实现责任中心权、责、利的统一。
以上6个方面构成了责任成本的完整体系。通过建立完善的责任成本制度，就可保证分权管理真正有效的实施，既充分调动了各责任中心的积极性，又明确了各责任中心的经济责任，从而为实现企业经营总目标打下坚实的基础。
每个人都是责任中心
·今日茶点
责任中心是由一名对其行为负责的管理者领导的组织单元。从某种意义上讲，一个公司就是一个责任中心的集合体。
随着企业规模扩大，企业管理层会考虑划分出若干责任区域，即责任中心。责任中心是指企业内具有一定权力并承担相应的工作责任的各级组织和各个管理层次。
责任中心是由一名对其行为负责的管理者领导的组织单元。从某种意义上讲，一个公司就是一个责任中心的集合体。这些责任中心形成阶梯式的层次，在最底层是那些负责部门或班组的小型的组织单元，在较高的层次是由几个小型的组织单元加上一些员工和管理者形成的部门；而从高级主管或董事的角度来看，整个公司就是一个责任中心。
1.责任中心的分类
分权管理通常是按照企业分部的设立来实施的。企业可以根据其提供商品或劳务的不同来设立分部，也可以根据地域的不同来设立分部。在财务控制上，更多的是根据分部经理的职权不同，采用责任中心来作为分权管理的基本单位。一般情况下，将分权单位分为成本中心、收入中心、利润中心和投资中心四种。
（1）成本中心。成本中心是指只对成本或费用承担责任的责任中心。成本中心的生产经营活动只产生成本或费用，通常没有货币计量的收入，因而成本中心不需对收入、利润和投资负责。成本中心一般包括负责产品生产的生产部门、劳务提供部门以及给予一定费用指标的企业管理部门，如车间、供销服务部门乃至工段、班组，甚至员工个人都可成为成本中心。
成本中心分为标准成本中心和费用中心两种。标准成本中心是以实际产出量为基础，并按标准成本进行成本控制的成本中心。这类成本中心的特点是能够计量产出的实际数量，而且在技术上投入量与产出量之间有着密切联系。制造业中的企业分厂、车间、工段和班组等都是典型的标准成本中心。
费用中心也称酌量性成本中心，它是以直接控制经营管理费用为主的成本中心。这类成本中心的特点主要是为企业提供一定的专业服务，一般不能产出可以用货币计量的物质成果，在技术上投入量与产出量之间没有直接关系。企业的行政管理部门、研究开发部门等都属于费用中心。
（2）收入中心。典型的收入中心通常是从生产部门取得产成品并负责销售和分配的部门，如公司所属的销售分公司或销售部。若收入中心有制定价格的权力，则该中心的管理者就要对获取的毛收益负责；若收入中心无制定价格的权力，则该中心的管理者只须对实际销售量和销售结构负责。为使收入中心不仅仅是追求销售收入达到最大，更重要的是追求边际贡献达到最大，因而在考核收入中心业绩的指标中，应包括某种产品边际成本等概念。
随着分配、营销和销售活动中作业成本法的逐渐采用，销售单位能够把它们的销售成本和对每个消费者提供服务的成本考虑进去，这样企业就能够用作业成本制度把履行营销和销售活动的收入中心变成利润中心，从而可以对销售部门的利润贡献加以评估。因而，将许多分散的经营单位仅仅作为收入中心的情况越来越少了。
（3）利润中心。成本中心的决策权力是有限的。标准成本中心的管理人员可以决定投入，但产品的品种和数量往往要由其他人员来决定。利润中心为本企业提供服务或进行某一方面的管理。利润中心是指既能控制成本，又能控制销售和收入的责任中心。它不但要对成本、收入负责，而且还要对收入与成本的差额即利润负责（只对销售收入负责的销售部），故可以说是收入中心。在一个企业中，利润中心往往处于较高的层次。如分厂、分公司、有独立经营决策权的部门，以及辅助生产部门或封闭式生产车间等。各利润中心都自成一体，独立经营，但也相互协调，共同实现企业总目标。
（4）投资中心。投资中心是指既对成本费用、收入和利润负责，又对资金及其利用效果负责的责任中心。这类责任中心不仅在产品和销售上享有较大的经营自主权，而且能够相对独立地运用其所掌握的资金，如大型集团公司下面的分公司等。投资中心的责任对象必须是其能影响和控制的成本费用、收入、利润和资金。
2.各责任中心的业绩计量标准
为了指导各责任中心管理者的决策，并评估其经营业绩和该中心的经营成果，财务总监需要有一个业绩计量标准，包括制定决策规则、标准和奖励制度。利用这个标准，可以表达公司希望各责任中心应该如何做，并对他们的业绩进行判断和评价。
这项工作大体上可从两方面入手：首先，详细规定各责任中心允许的和可被采纳的行为规范，并限制中心经理可以选择的行动方案。比如指定供应商，禁止处理某些资产，限定项目投资的最高额度等。其次，还必须建立一套完善的奖励制度以激励中心经理，使其行动达到最优化。
（1）目标协调一致。比较理想的计量标准应该是与企业总目标保持高度一致的。但是在复杂不确定的环境下，任何一个单一的业绩计量标准都不可能保证分散经营的分部目标与企业总目标保持完美的协调一致。其原因在于：第一，计量标准的选择带有人为因素，它与企业战略目标的相关性主要是靠高层管理者的主观判断；第二，大多数计量标准是以内部业绩，而不是以外部机会为基础的，而有时候外部机会恰恰是影响企业总目标实现的关键因素；第三，单一计量标准没有考虑到各责任中心当前活动对未来经营所带来的后果。
（2）关系的协调。各责任中心的业务活动之间是相互作用的，一个独立部门的业务活动可能不仅影响到自身的业绩计量，而且也会影响到其他部门的业绩计量，因此，各责任中心之间转移价格的制定通常是最容易引起争议的。
即使转移价格问题能够比较圆满地解决，各责任中心之间仍存在着许多疑难的非价格因素。例如，某些产品质量以及转移的时效性会影响到下一个环节接受单位的经营，但是这种延误所带来的财务影响却难以将它量化。
处于同一价值链不同环节的各责任中心，其业务活动的关联性导致各自业绩计量相互干扰的现象也比较容易发生。例如，制造工厂的效率受到供应部门效率的影响，由此造成的不利差异应该是供应部门的责任而不能算在制造工厂的账上，但事实上往往难以区分。
（3）消费过度。在分权模式中，各自负责的考核标准不同，如果拥有费用支配权力的下级管理人员耗费无度，比如花巨资装修办公室、雇用大量的临时工、无节制的职位消费等。这些支出尽管会降低自身业绩，但只要其从过度消费中获得的实惠远远超过业绩奖励，那么就不能杜绝这种“寻租”行为的发生。
同时，下级管理人员还可能实施一种叫“帝国大厦”的行为，即尽量扩大其所管理的组织规模，以追求非货币性实惠，比如他在整个企业中的权势和威望。
责任成本的确定及考核
·今日茶点
确定出责任成本及考核标准，使成本控制达到预期目标。
责任成本是以具体的责任单位（部门或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。确定责任成本的关键是弄清楚各责任中心能控制哪些成本费用项目。通常，可以按以下原则来确定责任中心的可控成本。
假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责；假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责；假如某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。
将发生的直接材料和人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易，而制造费用的归属则比较困难。为此，需要仔细研究各项消耗和责任中心的因果关系，采用不同的分配方法。一般是按下述五个步骤来处理：
（1）直接计入责任中心。将可以直接判别责任归属的费用项目直接列入应负责的成本中心。例如，机物料消耗、低值易耗品的领用等，在发生时可判别耗用的成本中心，不需要采用其他标准进行分配。
（2）按责任基础分配。对不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基础分配。有些费用虽然不能直接归属于特定成本中心，但它们的数额受成本中心的控制，能找到合理依据来分配，例如动力费、维修费等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根据其用量来分配。
（3）按受益基础分配。有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各责任中心的受益多少有关，可按受益基础分配。例如安装机动率分配电费等。
（4）归入某一个特定的责任中心。有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则应该考虑有无可能将其归属于一个特定的责任中心。例如，车间的运输费用和试验检验费用，难以分配到生产班组，不如建立专门的成本中心，由其控制此项成本，不向各班组分配。
（5）不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊。例如，车间厂房的折旧是以前决策的结果，短期内无法改变，可暂时不加控制，作为不可控费用。
责任成本确定后，接下来的问题就是责任成本的考核。责任成本的考核，涉及成本控制报告、差异调查、信息反馈系统和奖罚制度等问题。
1.成本控制报告
成本控制报告是责任会计的重要内容之一，也称为业绩报告。其目的是将责任中心的实际成本与限额比较，以判别成本控制业绩。
制作成本控制报告的目的如下：
（1）形成一个正式的报告制度，使人们知道他们的业绩将被衡量、报告和考核，这会使他们的行为与没有考核时大不一样，就如同学生对于考试课程与非考试课程花费的精力不同类似。当人们明确知道考核标准并肯定知道面临考核时，会为达到标准而努力。
（2）控制报告显示过去工作的状况，提供改进工作的线索，指明未来工作的方向。
（3）控制报告向各级主管部门报告下属的业绩，为他们采取措施纠正偏差和实施奖惩提供依据。
控制报告的内容主要包括三方面：
（1）实际成本的资料，它回答“完成了多少”。实际资料可以通过账簿系统提供，也可以在责任中心设置兼职核算员，在账簿系统之外搜集加工。
（2）控制目标的资料，它回答“应该完成多少”。控制目标可以是目标成本，也可以是标准成本，它一般按实际业务量进行调整。
（3）两者之间的差异和原因，它回答“完成得好不好，是谁的责任”。
一个良好的控制报告应满足下列要求：报告的内容应与其责任范围一致；报告的信息要适合使用人的需要；报告的时间要符合控制的要求；报告的列示要简明、清晰、实用。
2.差异调查
成本控制报告将使人们注意到偏离目标的表现，但它只是指出问题的线索。只有通过调查研究，找到原因，分清责任，才能采取纠正行动，收到降低成本的实效。发生偏差的原因很多，可以分为三类：
（1）报告人的原因，包括过错、没经验、技术水平低、责任心差、不协作等。
（2）目标不合理，包括原来制定的目标过高或过低，或者情况变化使目标不再适用等；
（3）实际成本核算有问题，包括数据的记录、加工和汇总有错误，故意造假等。
只有通过调查研究，才能找到具体原因，并针对原因采取纠正行动。
3.信息反馈系统
财务控制是一个动态的控制过程，为了确保财务预算的贯彻实施，就必须对各责任中心预算的执行情况进行跟踪监控，不断调整执行偏差，建立一个信息反馈系统，负责计量、传递和报告财务控制使用的各种信息。
责任预算是“总预算”的落实和具体化，它使各责任中心明确其应负的责任和应控制的事项，而责任预算的执行情况则通过“责任会计”来进行计量、考核，即对实际发生的成本、取得的收入和利润，按责任中心进行归集、核算。在预算期末，还应编制业绩报告，比较预算和实际的差异，分析差异产生的原因和责任归属。此外，还要按照例外管理原则，对预算中未规定的事项和超过预算限额的事项，向管理层作出信息反馈，以便及时作出决策。
4.奖罚制度
切实可行的奖罚制度是保证财务控制长期有效运行的重要因素。人的工作努力程度往往受到业绩评价和奖励办法的影响，制定奖罚制度，让被考核人明确业绩与奖罚之间的关系，知道什么样的业绩将会得到什么样的奖罚。恰当的奖罚制度将引导人们去约束自己的行为，尽最大可能争取好的业绩。
因此，奖罚制度必须结合各责任中心的预算责任目标制定，体现公平、合理、有效的原则。此外，企业还要建立严格的考评机制，把过程考核与结果考核结合起来，发挥奖罚制度的激励作用。奖罚制度是调动人们努力工作、实现企业总目标的有力手段。