第一节　财务报表错误与舞弊

一、错误与舞弊的概念与表现

财务报表的错报可能是被审计单位的舞弊或错误所致。

错误是指导致财务报表错报的非故意的行为，主要情形包括：为编制财务报表而收集和处理相关数据时发生失误；在作出会计估计或判断时，由于疏忽了某些事实，或没有充分理解有关事实，导致作出的会计估计或判断不恰当；在运用与确认、计量、分类或列报相关的会计政策时发生失误。

与错误相对应，舞弊被界定为故意的行为。它指审计单位管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。涉及管理层或治理层一个或多个成员的舞弊通常被称为管理层舞弊，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为员工舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。舞弊的主要情形有两类：一类是对财务信息作出虚假报告；另一类是侵占资产。对财务信息作出虚假报告的表现形式有：对会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；对会计政策和会计估计的故意误用。对财务信息作出虚假报告的行为往往是被审计单位管理层授意和受其掌控的，因此，通常与管理层凌驾于控制之上有关。注册会计师应当特别警惕会计期末，这时往往会集中发生突击实施各类财务信息虚假报告的行为。侵占资产的表现形式有：贪污收入款项；盗取货币资金、实物资产或无形资产；使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；将被审计单位资产挪为私用。实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。

二、舞弊行为形成因素

被审计单位舞弊形成的因素是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件，一般称之为舞弊三角理论（图1-1）。

（1）压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力、恶癖的压力、与工作相关的压力和其他压力。

（2）机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。

（3）借口要素是指舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口（自我合理化），即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。

根据舞弊三角理论，压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。

三、被审计单位治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任

被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会；对舞弊进行遏制，即发现和惩罚舞弊行为，能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化，并且这一文化能够在治理层的有效监督下得到强化。治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性，例如，管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。

在按照审计准则的规定执行审计工作时，注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。注册会计师发现舞弊的能力取决于舞弊者实施舞弊的技巧、舞弊者操纵会计记录的频率和范围、舞弊者操纵的每笔金额的大小、舞弊者在被审计单位的职位级别、串通舞弊的程度等因素。即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，注册会计师也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的。在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。

注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。注册会计师在项目组成员之间应当组织相关讨论，项目组内部讨论的重点应当包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。应按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定实施风险评估程序和相关活动，以获取用以识别由于舞弊导致的重大错报风险所需的信息。

四、注册会计师应对舞弊风险的其他要求

注册会计师在就财务报表与所了解的被审计单位的情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，鉴于舞弊不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高级别的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形，注册会计师应当确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告，在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。

注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

注册会计师如果识别出舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师应当及时将此类事项向适当层级的管理层通报，以便管理层告知对防止和发现舞弊事项负有主要责任的人员。如果确定或怀疑舞弊涉及管理层或其他在内部控制中承担重要职责的员工，注册会计师应当及时将此类事项向治理层通报。如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定。