第一章 政府会计基本理论

第一节 政府会计概述

一、政府会计的概念

会计是以货币为主要计量单位，以提高经济效益为主要目标，运用专门方法对企业、政府机关、事业单位和其他组织的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算和监督，提供会计信息，开展预测、决策、控制和分析的一种经济管理活动。会计学按照其核算对象和适用范围的不同，可以分为企业会计和政府会计两大体系。

政府会计是各级政府、使用预算拨款的各级行政和各类事业单位，以货币为主要计量单位，运用复式记账等一系列会计专门方法，对国家预算资金活动过程及其结果进行连续、系统、全面、综合的反映和控制，以提高资金使用效益的一门专业会计。

政府会计是政府预算管理的重要组成部分。预算是一个有关收支计划的报告，起源于英国，最初是指财政大臣用来封装向议会提交的政府开支需求和收入来源报告的皮包。后来演变为政府提交立法机构审批的财政收支计划。政府预算是指经法定程序审核批准的具有法律效力的政府年度财政收支计划，是国家筹集、分配、管理财政资金的重要工具，也是国家实现财政政策的重要手段。为了核算和监督政府预算收入的实现和预算支出的使用情况，有必要借助于会计系统来反映财政资金的筹集、分配、使用和结余的全过程，从而形成了政府会计。因此，政府会计是对政府预算进行核算和监督的手段和工具。

具体来说，政府会计包括以下几个方面的含义。

（1）政府会计主体是各级政府、各部门、各单位。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位，不包括已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体。政府会计主体业务活动的目的是谋求最广泛的社会效益，具有明显的非市场性。

（2）政府会计客体是预算执行情况和财务状况、运行情况、现金流量等。政府会计核算监督的对象是资金取得、使用和结果所引起的经济业务活动。

（3）政府会计是以会计学原理为基础的一门专业会计，是会计学的重要组成部分。因此，政府会计同其他专业会计一样，都是以货币为主要计量单位，对会计主体的经济业务进行连续、系统、完整的核算、反映和监督的会计；同其他会计一样，政府会计也需要有会计核算的基本前提，遵循会计核算的一般原则等。

二、政府会计的特点

我国的政府会计是独立于企业会计的另一个重要会计分支，它的特点是与企业会计比较而言的。企业会计反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域里企业经营资金的运动及其结果。企业会计的主要特点是核算成本费用，计算经营盈亏。政府会计则反映和监督社会再生产过程中分配领域里政府预算资金的运作及其结果。与企业会计相比，政府会计有其自身鲜明的特点。

1.会计核算基础不同

政府会计的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。而企业会计的核算基础则以权责发生制为主。

2.会计要素不同

我国政府会计包括预算会计和财务会计，预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出。而企业会计的会计要素则包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

3.会计等式不同

会计要素的不同引起了会计等式的不同。企业会计等式分为静态等式和动态等式。静态等式为

资产=负债+所有者权益

动态等式为

资产+费用=负债+所有者权益+收入

政府会计的等式也有静态和动态之分，政府会计的静态等式为

资产=负债+净资产

动态等式为

资产+费用=负债+净资产+收入

4.是否进行成本核算

成本核算就是按照有关法规制度的要求，对生产经营过程中发生的各种耗费进行计算和账务处理，提供真实有用的成本信息。企业会计是要进行成本核算的。政府会计是核算和监督预算资金运动及其结果的会计。因为预算资金的筹集、分配、调拨、使用基本是无偿的，所以一般不进行成本核算，而部分有经营收入来源的事业单位应核算成本费用，计算收益。

三、政府会计的组成体系

政府会计是为实现预算管理目标服务的。国家预算按照收支管理范围分为总预算和单位预算。与此对应，政府会计也可以分为财政总预算会计和行政事业单位会计。

1.我国国家预算组成体系

我国实行一级政府一级预算，设立中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算。全国预算由中央预算和地方预算组成。地方预算由各省、自治区、直辖市总预算组成。

2.我国政府会计组成体系

为了组织各级总预算的执行，除财政部门以外，还需要其他有关部门的参与。如预算资金的收入、拨出是由中国人民银行代理的国库经办的，各项税收是由税务机关征缴的，重点建设项目的拨款由政策性银行办理。事实上，国库会计、税收会计和政策性银行的拨款会计都对总预算的执行情况进行反映和监督，属于广义的政府会计范畴，并同总预算会计和行政事业单位会计形成一个有机的政府会计体系。但从传统意义上讲，一般只将财政总预算会计和行政事业单位会计作为政府会计的组成体系。

（1）按会计主体不同，政府会计由财政总预算会计和行政事业单位会计构成。

财政总预算会计是中央和各级地方财政部门用来核算、反映、监督各级政府预算执行和纳入预算管理的财政资金活动的专业会计。其主要职责是进行会计核算，反映预算执行，实行会计监督，参与预算管理，合理调度资金。财政总预算会计和行政事业单位会计之间存在密切关系，财政总预算会计居主导地位，在业务上指导行政事业单位会计。财政总预算会计信息与行政事业单位会计信息存在密切联系，财政总预算会计向行政事业单位拨款，从而形成预算支出，行政事业单位会计形成预算收入。财政总预算会计和行政事业单位会计共同构成了政府会计信息系统。

（2）按反映的内容不同，政府会计由政府财务会计和政府预算会计构成。

政府预算会计是指以收付实现制为基础，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计；政府财务会计是指以权责发生制为基础，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量的会计。

第二节 会计基本前提和会计信息质量要求

一、基本前提

政府会计核算的基本前提也称政府会计的基本假设。其主要包括4个前提：会计主体、持续运行、会计分期和货币计量。

1.会计主体

会计主体是指政府会计为之服务的特定单位或组织，是政府会计核算的空间范围。政府会计的主体包括国家各级政府及行政事业单位。财政总预算会计的主体是各级政府，而不是各级财政机关。行政事业单位会计的主体是指会计为之服务的各级行政事业单位。

2.持续运行

持续运行是指会计主体的经济业务活动将无限期地延续下去。这就要求会计人员以单位持续、正常的经济业务活动为前提进行会计核算。政府会计核算采取的会计程序和一系列的会计处理方法都是建立在持续运行前提基础上的。若没有持续运行前提，一些公认的会计处理方法将失去存在的基础，单位也就不能按照正常的会计处理原则进行会计核算。

3.会计分期

会计分期是指将政府会计主体持续运行的时间人为地划分为一定的期间，据以结算账目，编制会计报表，从而及时向有关方面提供会计信息。通常以1年作为划分会计期间的标准，以1年为一个会计期间称为会计年度。我国的会计年度采用历年制，即每年1月1日至12月31日作为一个会计年度。期间还可以采用季度和月度。正是由于会计分期假设，才产生了本期与非本期的区别，才产生了权责发生制与收付实现制，即应计制与现金制，使得不同的会计主体有了记账基础。会计期间的划分，有利于及时提供反映单位经济活动情况的财务信息，能够及时满足单位内部管理及其他有关方面进行决算的需要。

4.货币计量

货币计量是指会计主体的会计核算应该通过货币予以综合反映，这是现代会计最基本的前提条件。政府会计核算以人民币作为记账本位币。如果发生外币收支，应当按照中国人民银行公布的当日人民币外汇汇率折算为人民币核算。对于业务收支以外币为主的单位，也可以选定某种外币为记账本位币，但在编制会计报表时，应当按照编报日的外汇汇率折算为人民币反映。

二、会计信息质量要求

为了满足会计信息使用者的决策需要，保证会计信息质量，必须对会计信息的质量标准做出规定，即制定会计信息质量要求的原则。《政府会计准则——基本准则》明确提出会计信息质量要求包括可靠性、相关性、全面性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。

1.可靠性

可靠性是指政府会计主体应当以实际发生的经济业务或事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。这是对会计核算工作和会计信息的基本质量要求。真实的会计信息对国家宏观经济管理、投资决策和单位内部管理都具有重要意义，会计核算的各个阶段都应遵循这个原则。

2.相关性

相关性是指政府会计主体提供的会计信息应当与单位受托责任履行情况的反映、会计信息使用者的管理、监督和决策需要相关，有助于会计信息使用者对政府会计主体过去、现在或未来的情况做出评价或者预测。

会计的主要目标就是向有关各方提供对决策有用的信息，如果提供的信息与进行决策无关，则不仅对决策者毫无价值，有时还会影响他们做出正确决策。所以会计核算提供的信息资料必须对决策者有用才行。

3.全面性

全面性是指政府会计主体应当将发生的各项经济业务或事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映政府会计主体预算执行情况和财务状况、运行情况、现金流量等。

4.及时性

及时性是指政府会计主体对于已经发生的经济业务或事项，应当及时进行会计核算，不得提前或者延后。保证会计信息与所反映的对象在时间上保持一致，以免使会计信息失去时效。

5.可比性

可比性是指政府会计主体提供的会计信息应当具有可比性。

同一政府会计主体不同时期发生的相同或相似的经济业务或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，单位应当将变更的内容、理由和对单位财务状况及事业成果的影响在附注中予以说明。

不同政府会计主体发生的相同或者相似的经济业务或事项，应当采用统一的会计政策，确保不同单位会计信息口径一致，相互可比。

6.可理解性

可理解性是指政府会计主体提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用。会计记录和会计报表都应当清晰明了，便于理解和利用，能清楚地反映单位财务活动的来龙去脉及其财务状况。

7.实质重于形式

实质重于形式是指政府会计主体应当按照交易或者事项的经济实质进行确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

第三节 政府会计要素与会计平衡等式

一、政府会计要素

政府会计对象是指政府会计核算和监督的内容。政府会计要素是对政府会计对象的具体分类，也是政府会计报表的构成要素。政府会计要素分为政府财务会计要素和政府预算会计要素。政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。

1.政府财务会计要素

资产：是指政府会计主体过去的交易或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。

负债：是指政府会计主体过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出政府会计主体的现时义务。

净资产：是指政府会计主体资产扣除负债后的净额。净资产金额取决于资产和负债的计量。

收入：是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。

费用：是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。

2.政府预算会计要素

预算收入：是指政府会计主体在预算年度内依法取得并纳入预算管理的现金流入。

预算支出：是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。

预算结余：是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。

二、政府会计平衡等式

政府会计平衡等式是指资产、负债和净资产之间的关系。政府会计平衡等式是政府会计中的基础性理论，它是预算单位开设账户、复式记账和编制会计报表的理论依据。一个单位的资产与负债和净资产明显地表现为同一资金的两个方面，即有一定数额的资产就必然有一定数额的负债和净资产；反之，有一定数额的负债和净资产，也就必然有一定数额的资产。资产与负债和净资产是相互依存的。因此，从数学角度看，一个单位拥有的资产总额与负债和净资产总额必然是相等的。我们将资产与负债和净资产之间的这种客观存在的恒等关系称为会计等式。用公式表示为

资产=负债+净资产（静态等式）

此式可理解为静态等式，它反映单位在特定时点的资产、负债与净资产的恒等关系。

单位在业务运行的过程中必然取得一定数额的收入，同时也必然会发生一定数额的费用。收入和费用相抵后的余额为盈余。盈余是净资产的组成部分。由此可以得出下列等式。

资产=负债+净资产+收入-费用

该等式可以进一步变形为

资产+费用=负债+净资产+收入（动态等式）

此式可理解为动态等式，它反映单位在业务运营过程中盈余情况及净资产的增值情况。

第四节 政府会计法律规范

政府会计法律规范是指管理政府会计活动的各种法律、准则、制度、条例、规章等规范性文件的总称。我国的政府会计法律规范主要包括会计法律、会计准则和会计制度等。

一、会计法律

会计法律是指由全国人民代表大会及其常务委员会经过一定立法程序制定的有关会计工作的法律。由于政府会计的特殊性，政府会计应遵循的基本法律除了《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）以外，还有《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）。

1.会计法

《会计法》是我国会计工作的根本性法律，也是制定其他会计法规的依据。《会计法》首次颁布于1985年，为适应改革开放和经济发展的需要，1993年和1999年全国人大常委会两次对《会计法》进行了修订。目前施行的是1999年修订后重新发布的《会计法》，包括总则、会计核算、公司及企业会计核算的特别规定、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任和附则7章，共52条。

2.预算法

《预算法》是我国第一部财政基本法律，是我国国家预算管理工作的根本性法律以及制定其他预算法规的基本依据。我国的《预算法》于1994年3月22日由第八届全国人民代表大会第二次会议通过，自1995年1月1日起施行。该法共分11章79条，包括总则、预算管理职权、预算收支范围、预算编制、预算审查和批准、预算执行、预算调整、决算、监督、法律责任和附则。它的颁布实施，对于健全财政预算制度，加强国家宏观调控具有十分重要的意义。但随着我国财政体制不断深化改革，原预算法已不能完全适应形势发展要求。2014年8月31日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第4次会议通过了关于修改《中华人民共和国预算法》的决定，修改后的《预算法》自2015年1月1日起施行。

二、会计准则

会计准则是我国会计核算工作的基本规范。按其使用单位的经营性质，会计准则可分为营利组织的会计准则和非营利组织的会计准则。我国营利组织的会计准则主要包括《企业会计准则》和《小企业会计准则》。非营利组织会计准则主要是指政府会计基本准则和具体准则及其应用指南。

2015年以来，财政部相继出台了《政府会计准则——基本准则》和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、账务报表编制和列报等9个政府会计具体准则及《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南。

三、会计制度

会计制度是指国务院财政部门根据《会计法》制定的关于会计核算、会计监督以及会计工作管理的制度。这里所讲的政府会计制度，是指国务院财政部门制定的有关政府会计核算制度及财务规则。

1.政府会计制度

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《会计法》《预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律、行政法规和规章，财政部制定了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行。《政府会计制度》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等院校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位会计制度的内容。会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为单位、部门编制合并财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。新制度分为总说明、会计科目名称和编号、会计科目使用说明、报表格式、报表编制说明5部分。该制度适用于各级各类行政单位和事业单位。

2.财政总预算会计制度

《财政总预算会计制度》于1998年1月1日起实施。2015年10月10日，财政部颁布了修订后的《财政总预算会计制度》（财库〔2015〕192号）。新制度分总则、会计信息质量要求、资产、负债、净资产、收入、支出、会计科目、会计结账和结算、总会计报表、信息化管理、会计监督、附则，共13章63条。该制度适用于中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇等各级政府财政部门的总会计。

3.行政单位财务规则

《行政单位财务规则》于1998年1月6日首次发布并自发布之日起实施。2012年12月6日，财政部公布重新修订的《行政单位财务规则》（财政部令第71号），自2013年1月1日起施行。新《规则》分总则、单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、资产管理、负债管理、行政事业单位划转撤并的财务处理、财务报告和财务分析、财务监督、附则，共11章63条。

4.事业单位财务规则

《事业单位财务规则》于1997年1月1日起施行。2012年2月7日，财政部公布了修订后的《事业单位财务规则》（财政部令第68号），自2012年4月1日起施行。新《规则》分总则、单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析、财务监督、附则，共12章68条。该规则适用于各级各类事业单位的财务活动。

知识总结

（1）政府会计是各级政府、使用预算拨款的各级行政和各类事业单位，以货币为主要计量单位，运用复式记账等一系列会计专门方法，对国家预算资金活动过程及其结果进行连续、系统、全面、综合的反映和控制，以提高资金使用效益的一门专业会计。

（2）狭义的政府会计组成体系一般包括财政总预算会计和行政事业单位会计。国库会计、税收会计和政策性银行的拨款会计都对总预算的执行情况进行反映和监督，属于广义的政府会计范畴，并同财政总预算会计、行政事业单位会计形成一个有机的政府会计体系。

（3）政府会计核算的基本前提也称政府会计的基本假设。其主要包括4个前提：会计主体、持续运行、会计分期和货币计量。

（4）政府会计的会计信息质量要求包括可靠性、相关性、全面性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。

（5）政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用，政府预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余。政府会计等式反映了会计要素之间的关系。

（6）政府会计法律规范是指管理政府会计活动的各种法律、准则、制度、条例、规章等规范性文件的总称。我国的政府会计法律规范主要包括会计法律、会计准则和会计制度等。

练习与实训

一、名词解释

政府会计　政府会计基本假设　政府会计要素

二、简答题

1.政府会计的概念是什么？

2.政府会计与企业会计相比有哪些特点？

3.政府会计体系是如何组成的？

4.政府会计核算有哪些基本前提？

5.政府会计的会计信息质量要求包括哪些内容？

6.政府会计要素有哪几个？

7.政府会计的平衡等式有哪些？哪个是静态等式？哪个是动态等式？