第七节 会计处理与纳税申报

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》等有关规定，2016年7月4日，财政部办公厅发布了《关于征求〈关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）〉意见的函》（财办会〔2016〕27号），并在其附则中记载，本规定自2016年5月1日起施行，《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）等原有关增值税会计处理的规定同时废止。本规定发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

一、会计处理

（一）取得资产或接收劳务等业务的账务处理

1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产，按应计入相关成本费用的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应缴税费————应缴增值税（进项税额）”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应计入相关成本费用，不通过“应缴税费——应缴增值税（进项税额）”科目核算。

3．小规模纳税人采购等业务的账务处理

小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用，不通过“应缴税费——应缴增值税”核算。

（二）销售等业务的账务处理

1．销售业务的账务处理

企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应缴税费——应缴增值税（销项税额或简易计税）”科目（小规模纳税人应贷记“应缴税费——应缴增值税”科目）。发生销售退回的，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。会计上收入或利得确认时点先于增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应缴税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应缴税费——应缴增值税（销项税额或简易计税）”科目。

2．视同销售的账务处理

企业发生现行增值税制度规定视同销售的行为，应当按照国家统一的会计制度进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应缴税费——应缴增值税（销项税额或简易计税）”科目（小规模纳税人应计入“应缴税费——应缴增值税”科目）。

（三）缴纳增值税的账务处理

1．缴纳当月应缴增值税的账务处理

企业缴纳当月应缴的增值税，借记“应缴税费——应缴增值税（已缴税金）”科目（小规模纳税人应借记“应缴税费——应缴增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

2．缴纳以前期间未缴增值税的账务处理

企业缴纳以前期间未缴的增值税，借记“应缴税费——未缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

二、纳税申报

1．纳税义务发生时间

（1）纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。按销售结算方式的不同，具体分为以下几种情况。

1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

纳税人生产经营活动采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天。

3）采取赊销和分期收款方式销售货物的，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

4）采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

5）委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

6）纳税人发生相关视同销售货物行为，为货物移送的当天。

7）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

8）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（2）纳税人进口货物，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。

（3）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

【例2-25】 A施工企业与甲公司签订工程承包合同，2016年5月25日，甲公司通知A企业将于近期付款111万元，要求A企业开具增值税发票，A企业当日开具发票111万元， 6月16日，A企业收到工程款111万元。请问纳税义务的发生时间是何时？

【解析】 A企业于2016年5月25日发生纳税义务。

【例2-26】 A施工企业与乙公司签订工程承包合同，2016年5月18日，乙公司向A企业预付工程款103万元，A企业于5月30日向乙公司开具发票103万元。请问纳税义务的发生时间是何时？

【解析】 A企业于2016年5月18日发生纳税义务。

【例2-27】 A施工企业与丙公司签订工程承包合同，工程已开工，2016年6月24日，丙公司批复5月工程进度款1030万元，依据合同约定80%的付款比例，6月30日支付A企业工程款824万元，A企业于7月1日向丙公司开具发票824万元。请问纳税义务的发生时间是何时？

【解析】 A企业于2016年6月30日发生纳税义务。

2．纳税地点

（1）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

（2）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

（3）其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

（4）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

3．纳税期限

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，依照上述规定执行。

纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

【例2-28】 下列关于增值税纳税义务发生时间的表述中，正确的有（ ）。

A．纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天

B．销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天

C．纳税人进口货物，为从海关提货的当天

D．采取托收承付方式销售货物，为发出货物的当天

【解析】 答案为A、B。根据增值税法律制度的规定，纳税人进口货物，为进口报关的当天。采取托收承付方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

【例2-29】 某电脑公司采取预收货款方式向乙公司销售电脑，销售数量为200台，含税销售单价为4500元。2015年2月5日双方签订销售合同，2月10日电脑公司收到全部货款，2月15日和2月20日电脑公司各发出100台电脑。该电脑公司销售电脑缴纳增值税的纳税义务发生时间有（ ）。

A.2月5日

B.2月10日

C.2月15日

D.2月20日

【解析】 答案为C、D。根据增值税法律制度的规定，纳税人采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

三、增值税专用发票的使用管理

增值税专用发票（以下简称“专用发票”）是增值税一般纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

一般纳税人应通过增值税防伪税控系统使用专用发票。

（一）专用发票的联次及用途

专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为3联，分别为：

（1）发票联，作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证；

（2）抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的扣税凭证；

（3）记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。

其他联次的用途由一般纳税人自行确定。自2014年8月1日起启用新版增值税专用发票。

（二）专用发票的领购

一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》、《发票领购簿》到主管税务机关办理初始发行。初始发行是指主管税务机关将一般纳税人的企业名称、税务登记代码、开票限额、购票限量、购票人员姓名、密码、开票机数量、国家税务总局规定的其他信息等载入空白金税盘和IC卡的行为。一般纳税人凭《发票领购簿》、金税盘（或IC卡）和经办人身份证明领购专用发票。

一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：

（1）会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。

（2）有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。

（3）有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：

1）虚开增值税专用发票；

2）私自印制专用发票；

3）向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；

4）借用他人专用发票；

5）未按规定开具专用发票；

6）未按规定保管专用发票和专用设备；

7）未按规定申请办理防伪税控系统变更发行；

8）未按规定接受税务机关检查。

有上列情形的，若已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡。

（三）专用发票的使用管理

1．专用发票开票限额

专用发票实行最高开票限额管理。最高开票限额是指单份专用发票开具的销售额合计数不得达到的上限额度。

最高开票限额由一般纳税人申请，税务机关依法审批。最高开票限额为10万元及以下的，由区（县）级税务机关审批；最高开票限额为100万元的，由地市级税务机关审批；最高开票限额为1000万元及以上的，由省级税务机关审批。防伪税控系统的具体发行工作由区县级税务机关负责。

2．专用发票开具范围

一般纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务，应向购买方开具专用发票。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品的；

（2）销售货物、提供应税劳务和应税服务适用免税规定的（法律、法规及国家税务总局另有规定的除外）；

（3）向消费者个人销售货物、提供应税劳务和应税服务的；

（4）小规模纳税人销售货物、提供应税劳务和应税服务的（需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开）。

3．专用发票开具要求

专用发票应按下列要求开具：

（1）项目齐全，与实际交易相符；

（2）字迹清楚，不得压线、错格；

（3）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；

（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具。

【例2-30】 下列业务中，一般纳税人允许开具增值税专用发票的是（ ）。

A．向个人提供修理、修配服务

B．向个体经营者零售烟酒、食品

C．向一般纳税人销售货物

D．向个人销售房屋

【解析】 答案为C。根据增值税法律制度的规定，选项A、B、D三种情形不允许开具专用发票。

4．部分地区住宿业小规模纳税人自行开具专用发票的规定

根据《关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第44号）的规定，自2016年8月1日起，在全国91个试点城市，对于月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业增值税小规模纳税人，开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作，试点纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。

试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

主管税务机关为试点纳税人核定的单份专用发票最高开票限额不超过1万元。

5．红字增值税发票开具的新规定

2016年7月20日，国家税务总局发布《关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号），公告自2016年8月1日起施行。公告主要内容如下。

（1）增值税一般纳税人开具增值税专用发票（以下简称“专用发票”）后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票的，按以下方法处理：

购买方取得专用发票已用于申报抵扣的，购买方可在增值税发票管理新系统（以下简称“新系统”）中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》，详见附件），在填开《信息表》时不填写相对应的蓝字专用发票信息，应暂依《信息表》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得销售方开具的红字专用发票后，与《信息表》一并作为记账凭证。

表2-14为适用于一般纳税人的增值税纳税申请表。

购买方取得专用发票未用于申报抵扣但发票联或抵扣联无法退回的，购买方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

销售方开具专用发票尚未交付购买方，以及购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方可在新系统中填开并上传《信息表》。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

（2）税务机关为小规模纳税人代开专用发票，需要开具红字专用发票的，按照一般纳税人开具红字专用发票的方法处理。

（3）纳税人需要开具红字增值税普通发票的，可以在所对应的蓝字发票金额范围内开具多份红字发票。红字机动车销售统一发票需与原蓝字机动车销售统一发票一一对应。

【本章小结】

本章涉及的知识点归纳于表2-15中。