第四节 应纳税额的计算

增值税的纳税义务人划分为一般纳税人和小规模纳税人，相应的增值税应纳税额的计税方法也分为两种，即购进扣税法和简易计税法，具体如图2-1所示。

境外单位或个人在境内发生应税行为，境内未设有经营机构的，扣缴义务人按下列公式计算扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

一、一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，采取扣税法计算应纳增值税额。其计算公式为

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

具体如图2-2所示。

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税款，其计算公式为

销项税额=不含税的销售额×税率

可见，一般纳税人计算增值税应纳税额时，主要有两个因素：一是销售额；二是进项税额。

（一）销售额的确定

1.《增值税暂行条例》规定的销售额

根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算销项税额。但下列项目不包括在销售额内。

（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。

（3）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.“营改增”试点行业的销售额

（1）贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

（2）直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

（3）金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

（4）经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

（5）融资租赁和融资性售后回租业务。

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

（6）航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

（7）试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

（8）试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

（9）试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

（10）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

（11）试点纳税人按照上述（4）——（10）款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

3．含税销售额的换算

增值税实行价外税，计算销项税额时，销售额中不应含有增值税款。如果销售额中包含了增值税款，则应将含税销售额换算成不含税销售额。

计算公式为

不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）

4．视同销售货物行为销售额的确定

本章第二节征税范围中共介绍了九种视同销售货物行为，这九种视同销售行为一般不以资金的形式反映出来，因而会出现无销售额的情况。在此情况下，主管税务机关有权按照下列顺序核定其销售额：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）按组成计税价格确定，其计算公式为

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含消费税税额，其计算公式为

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

公式中的成本分两种情况：一是销售自产货物的为实际生产成本；二是销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。

纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关按照上述方法核定其销售额。

5．混合销售行为销售额的确定

依照《增值税暂行条例》的规定，混合销售行为应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。

6．兼营行为销售额的确定

纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

7．特殊销售方式下销售额的确定

（1）折扣方式销售。折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

（2）以旧换新方式销售。以旧换新销售是指纳税人在销售货物时，折价收回同类旧货物，并以折价款冲减新货物价款的一种销售方式。纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

但是对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

（3）还本销售方式销售。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限将货款一次或分次退还给购货方全部或部分价款的一种销售方式。这种方式实际上是一种筹资，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。纳税人采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

（4）以物易物方式销售。以物易物是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。

（5）直销方式销售，指直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者。直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。

8．包装物押金

包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。一般情况下，销货方向购货方收取包装物押金，购货方在规定时间内返还包装物，销货方再将收取的包装物押金返还。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算增值税款。实践中，应注意以下具体规定：

（1）“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。

（2）包装物押金是含税收入，在并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税收入，再计算应纳增值税款。

（3）包装物押金不同于包装物租金，包装物租金属于价外费用，在销售货物时随同货款一并计算增值税款。

（4）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征收增值税。

9．销售退回或折让

一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减（见表2-5）。

10．外币销售额的折算

纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币外汇中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后在1年内不得变更。

【例2-9】 下列各项中，属于增值税价外费用的有（ ）。

A．销项税额

B．违约金

C．包装物租金

D．受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税

【解析】 答案为B、C。根据增值税法律制度的规定，违约金和包装物租金属于增值税价外费用，应当缴纳增值税，销项税额和受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税不属于价外费用不缴纳增值税。

（二）进项税额的确定

进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。在从销项税额中抵扣时，税法做了严格的规定。

1．准予从销项税额中抵扣的进项税额

根据《增值税暂行条例》的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额。具体可以抵扣进项税额的凭证类型如图2-3所示。

（1）凭发票抵扣法

1）购进货物或服务，从销售方取得的增值税专用发票，票上注明的增值税额计进项税额。

2）进口货物，从海关取得的进口货物完税凭证，完税凭证上注明的增值税税额计进项税额。纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证。

（2）计算抵扣法

1）外购免税农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价的13%扣除率计算的进项税额。其计算公式为

进项税额=买价×扣除率

买价包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

2）外购烟叶，按烟叶收购金额和烟叶税及法定扣除率计算。烟叶收购金额包括纳税人支付给烟叶销售者的烟叶收购价格和价外补贴。价外补贴统一按烟叶收购价格的10%计算。其计算公式为

进项税额=烟叶收购价格×（1+10%）×（1+20%）× 13%

表2-6所示为农产品计算抵扣进项税汇总。图2-4分析了农产品计算抵扣进项税。

图2-5为外购农产品进项税额的计算抵扣流程图。

3）“营改增”后路桥费的抵扣。根据财政部、国家税务总局《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）的规定，2016年5月1日至2016年7月31日，一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照公式计算可抵扣的进项税额。计算公式如下：

高速公路通行费可抵进项税额=发票金额÷（1+3%）× 3%

一级公路、二级公路桥、闸通行费可抵进项税额=发票金额÷（1+5%）× 5%

根据财政部、国家税务总局《关于收费公路通行费增值税抵扣有关问题的通知》（财税〔2016〕86号）的规定，自2016年8月1日起，继续执行上述规定，停止执行时间另行通知。

（3）“营改增”后不动产进项税额的抵扣

1）适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

2）按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值÷（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

3）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（4）其他规定

1）接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2）接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为从税务机关或者代理人取得的解缴税款的税收缴款凭证上注明的增值税额。

3）购进货物或者接受加工、修理修配劳务，用于《应税服务范围注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

4）纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

2．不得从销项税额中抵扣的进项税额

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

固定资产、无形资产和不动产，专用于上述项目，进项不得抵扣；混用或兼用，既用于上述项目，又用于生产经营，全部进项税额都可以抵扣。纳税人的交际应酬发生的招待费，属于上述的个人消费，进项税额不能抵。

【例2-10】 请根据以下三种情况的，分析判断进项税额能否抵扣。

1）学校租赁车辆，用于教职工通勤班车，取得租赁公司开具的增值税专用发票。

2）学校租赁车辆和司机，用于教职工通勤班车，取得租赁公司开具的增值税专用发票。

3）学校自有车辆，用于教职工通勤班车，同时还用于生产经营，发生的购买车辆的进项税、加油费、修理费，取得合法票据。

【解析】 1）属于租赁汽车用于集体福利，发生的租赁费不得抵扣进项税额。

2）学校属于购进旅客运输服务，进项税额不能抵扣。

3）非专用于集体福利的购进固定资产，可以抵扣全部进项税额；同时将自有车辆，用于旅客运输服务，不属于购进旅客运输服务，加油费和修理费也可以抵扣进项。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

非正常损失是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

注意，此处是购进旅客运输服务，强调的是购进服务，进项税额不能抵扣。如果只是租赁交通运输工具，属于有形动产的经营性租赁，取得增值税专票，进项可抵；如果在租赁交通工具的同时，租驾驶员负责运输，则属于购买交通运输服务，用于旅客运输的，进项不能抵。

【例2-11】 某高校李老师，出差从武汉到北京，分析对比以下四种交通方式，判断进项税额能否抵扣。

①乘坐飞机从武汉到北京，机票为交通费凭证。

②驾驶学校自有车辆，一路花费的加油费，取得增值税专用发票，花费的过路费有过路费发票。

③到租车公司租赁小汽车一辆，学校驾驶员负责开车，花费的租车费、加油费、过路费，取得合法票据。

④到租车公司租赁小汽车及驾驶员，租赁公司负责全程费用，学校支付租赁费，并从租赁公司取得增值税专用发票。

【解析】 ①该行为虽然属于生产经营的工作行为，但因为购进的是旅客运输服务，所以交通费不得作为进项税抵扣。

②并未购进旅客运输服务，只是将自有车辆用于旅客运输服务，不属于购进旅客运输服务，且取得合法票据。因此，相关费用可以作为进项税抵扣。

③学校购进的是经营租赁服务，将租赁服务用于载客行为，但并未直接购进旅客运输服务，且取得合法票据，因此，相关进项可以抵扣。

④从租赁公司购进的属于运输服务，且属于旅客运输服务，虽然取得增值税专票，但不得抵扣进项税额。

（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第（4）项、第（5）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

（8）适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

（9）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

（10）有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

3．已扣减进项税额改变用途或销售退回的规定

（1）已抵扣的进项税额改变用途。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一般纳税人当期购进的货物或应税劳务用于生产经营，其进项税额在当期销项税额中予以抵扣，但已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，用于集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期外购项目的实际成本计算应扣减的进项税额。

（2）纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

4．进项税额抵扣期限的规定

（1）增值税一般纳税人取得的2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

（2）实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得的2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

（3）取消纳税信用A级一般纳税人增值税发票认证的规定。

自2016年3月1日起，纳税信用A级纳税人取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税发票（包括增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，下同），可以不再进行扫描认证，通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台，查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。

纳税人取得增值税发票，通过增值税发票查询平台未查询到对应发票信息的，仍可进行扫描认证。

5．增值税期末留抵税额

纳税人在计算当期应纳税额时，如果当期销项税额小于当期进项税额，不足抵扣的进项税额可以结转下期继续抵扣。

原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

【例2-12】 下列各项中，不得从销项税额中抵扣进项税额的有（ ）。

A．购进生产用燃料所支付的增值税款

B．不合格产品耗用材料所支付的增值税款

C．因管理不善被盗材料所支付的增值税款

D．购进不动产耗用装修材料所支付的增值税款

【解析】 答案为C。根据增值税法律制度的规定，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物的增值税款。

表2-7所示为一般纳税人与小规模纳税人应纳税额的计算列表。

（三）一般纳税人应纳税额计算举例

【例2-13】 某小五金制造企业为增值税一般纳税人，2015年5月发生经济业务如下：

（1）购进一批原材料，取得增值税专用发票注明的金额为50万元，增值税为8.5万元；支付运费，取得增值税普通发票注明的金额为2万元，增值税为0.22万元；

（2）接受其他企业投资转入材料一批，取得增值税专用发票注明的金额为100万元，增值税为17万元；

（3）购进低值易耗品，取得增值税专用发票注明的金额6万元，增值税为1.02万元；

（4）销售产品一批，取得不含税销售额200万元，另外收取包装物租金1.17万元；

（5）采取以旧换新方式销售产品，新产品含税售价为8.19万元，旧产品作价2万元；

（6）因仓库管理不善，上月购进的一批工具被盗，该批工具的采购成本为8万元（购进工具的进项税额已抵扣）。

已知：该企业取得增的值税专用发票均符合规定，并已认证；购进和销售产品适用的增值税税率为17%。计算该企业当月应纳增值税税额。

【解析】 根据增值税法律制度的规定：（1）购进材料的进项税额允许抵扣，支付运费未取得增值税专用发票，进项税额不允许抵扣；（2）接受投资的材料的进项税额和购进低值易耗品的进项税额均可以抵扣；（3）包装物租金属于价外费用，应当按照含税价计算增值税销项税额；（4）以旧换新应当按照新产品的价格计算增值税销项税额；（5）购进工具因管理不善被盗，按照规定应将进项税额转出。计算过程：

（1）进项税额=8.5+17+1.02=26.52（万元）

（2）销项税额=200×17%+1.17 ÷（1+17%）× 17%+8.19 ÷（1+17%）× 17%

=34+0.17+1.19=35.36（万元）

（3）进项税转出=8×17%=1.36（万元）

（4）应纳增值税税额=35.36-26.52+1.36=10.2（万元）

【例2-14】 某增值税一般纳税人2016年6月取得货物运输收入111万元（含税），当月外购汽油10万元（不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为1.7万元），购入运输车辆20万元（不含税金额，取得税控机动车销售统一发票上注明的增值税额为3.4万元），发生的联运支出50万元（不含税金额，取得增值税专用发票上注明的增值税额为5.5万元），计算纳税人该月应纳增值税税额。

【解析】 该月应纳税额=111 ÷（1+11%）× 11%-1.7-3.4-5.5=0.4（万元）

【例2-15】 北京市某公司为增值税一般纳税人，专门从事认证服务。2016年2月发生如下业务：

（1）16日，取得某项认证服务收入106万元，开具增值税专用发票，价税合计为106万元；

（2）18日，购进一台经营用设备，取得增值税专用发票注明金额20万元，增值税为3.4万元，支付运输费取得增值税专用发票注明金额为0.5万元，增值税为0.055万元；

（3）20日，支付广告服务费，取得增值税专用发票注明金额5万元，增值税为0.3万元；

（4）28日，销售2009年1月1日以前购进的一台固定资产，售价0.206万元。

已知：增值税税率为6%，征收率为3%。计算该公司当月应纳增值税税额。

【解析】 根据营业税改征增值税试点相关规定和增值税的规定，一般纳税人销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。因此，该企业当月应纳税额由两部分组成：一部分是一般计税方法计算的应纳税额；另一部分是简易方法计算的应纳税额。

（1）当期销项税额=106 ÷（1+6%）× 6%=6（万元）

（2）当期进项税额=3.4+0.055+0.3=3.755（万元）

（3）一般计税方法的应纳税额=6-3.755=2.245（万元）

（4）简易方法的应纳税额=0.206 ÷（1+3%）× 2%=0.004（万元）

（5）应纳增值税税额=2.245+0.004=2.249（万元）

二、小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。其应纳税额计算公式为

应纳税额=不含税销售额×征收率

小规模纳税人取得的销售额与一般纳税人的销售额所包含的内容是一致的，都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括从买方收取的增值税税额（见图2-6）。

1．含税销售额的换算

对小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务采取销售额和增值税款合并定价的，必须将取得的含税销售额换算为不含税销售额，其计算公式为

不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）

2．小规模纳税人应纳税额计算举例

【例2-16】 某商店为增值税小规模纳税人，2015年6月销售商品，取得含税收入5.15万元；将外购的一批商品无偿捐赠给某慈善机构，该批商品的含税价格为1.03万元；购进商品，取得增值税普通发票注明金额为2万元，增值税为0.34万元。已知征收率为3%。计算该商店当月应纳增值税税额。

【解析】 根据增值税法律制度的规定，小规模纳税人在计算应纳税额时，首先将含增值税销售额换算为不含增值税销售额，同时注意，将外购商品无偿捐赠视同销售货物计征增值税，购进货物支付的增值税款不允许抵扣。

（1）商品销售应纳增值税额=5.15 ÷（1+3%）× 3%=0.15（万元）

（2）商品捐赠应纳增值税额=1.03 ÷（1+3%）× 3%=0.03（万元）

（3）小规模纳税人购进货物支付的增值税款不允许抵扣。

（4）应纳增值税税额=0.15+0.03=0.18（万元）

【例2-17】 北京市某企业为增值税小规模纳税人，专门从事商业咨询服务。2016年3月发生以下业务：

（1）15日，向某一般纳税人企业提供信息咨询服务，取得含增值税销售额3.09万元；

（2）20日，向某小规模纳税人提供注册信息服务，取得含增值税销售额1.03万元；

（3）25日，购进办公用品，支付价款2.06万元，并取得增值税普通发票。

已知增值税征收率为3%，计算该企业当月应纳增值税税额。

【解析】 根据营业税改征增值税试点的相关规定，小规模纳税人提供应税服务，采用简易办法征税，销售额中含有增值税款的，应换算为不含税销售额，计算应纳税额，购进货物支付的增值税款不允许抵扣。

不含税销售额=（3.09+1.03）÷（1+3%）=4（万元）

应纳增值税税额=4×3%=0.12（万元）

三、进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，均应按照组成计税价格和规定的税率或征收率计算应纳税额，不允许抵扣发生在境外的任何税金。其计算公式为

应纳税额=组成计税价格×税率

1．组成计税价格

（1）如果进口货物不征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为

组成计税价格=关税完税价格+关税

（2）如果进口货物征收消费税，则上述公式中组成计税价格的计算公式为

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

或

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）

根据《海关法》和《进出口关税条例》的规定，一般贸易下进口货物的关税完税价格以海关审定的以成交价格为基础的到岸价格作为完税价格。所谓成交价格是一般贸易项下进口货物的买方为购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格；到岸价格，包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用构成的一种价格。

2．进口货物应纳税额计算举例

【例2-18】 某外贸公司为增值税一般纳税人，2015年7月从国外进口一批普通商品，海关核定的关税完税价格为200万元。已知进口关税税率为10%，增值税税率为17%，计算该公司进口环节应纳增值税税额。

【解析】 根据增值税法律制度的规定，进口货物应纳增值税额，按照组成计税价格和规定税率计算。

（1）进口环节应纳关税税额=200×10%=20（万元）

（2）进口环节应纳增值税税额=（200+20）× 17%=37.4（万元）

【例2-19】 某公司为增值税一般纳税人，2015年7月从国外进口一批高档化妆品，海关核定的关税完税价格为100万元。已知进口关税税率为26%，消费税税率为30%，增值税税率为17%，计算该公司进口环节应纳增值税税额。

【解析】 根据增值税法律制度的规定，进口货物如果缴纳消费税，则计算增值税应纳税额时，组成的计税价格中含有消费税税款。

（1）进口环节应纳关税税额=100×26%=26（万元）

（2）进口环节应纳消费税税额=（100+26）÷（1-30%）× 30%=180×30%=54（万元）

（3）组成计税价格=100+26+54=180（万元）

（4）进口环节应纳增值税税额=180×17%=30.6（万元）

四、“营改增”后纳税人转让不动产应纳税额的计算

根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号，附件3）和国家税务总局公告《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（2016年第14号），纳税人转让其取得的不动产适用本办法，自2016年5月1日起实行，具体规定如下。

1．适用范围

适用于纳税人转让其取得的不动产。所谓取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法（如图2-7所示）。

一般纳税人转让其取得的不动产，归纳知识要点如图2-8所示。

3．小规模纳税人转让其取得的不动产

小规模纳税人转让其取得的不动产，归纳知识要点如图2-9所示。

4．个人转让其取得的不动产

《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）对个人转让住房的具体规定如图2-10所示。

以上一般纳税人、小规模纳税人和个人转让不动产有关政策说明：

（1）老项目是指2016年4月30日前取得的不动产；新项目是指2016年5月1日后取得的不动产。

（2）预缴税款的计算依据中全额是指转让不动产取得的全部价款和价外费用作为销售额；差额是指转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

（3）全额预缴税款：

应预缴税款=全部价款和价外费用÷（1+5%）× 5%

差额预缴税款：

应预缴税款=（全部价款和价外费用 -不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）× 5%

（4）预缴的增值税税款可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

【例2-20】 红星大学位于武汉市洪山区，其在长沙市芙蓉区有一套房子，该房子是2016年4月30日前取得的，取得时的成本为700万元（含税）。2016年5月2日转让该房子，转让收入（含税）1200万元。假如不考虑转让过程的其他相关税费。

要求：请计算转让房屋应缴纳的增值税。

【解析】 （1）红星大学为一般纳税人，且房子为自建房，计税方法及过程见表2-8。

表2-8 一般纳税人房子为自建房的计税

（2）红星大学为一般纳税人，房子为外购，计税方法及过程见表2-9。

表2-9 一般纳税人房子为外购的计税

（3）红星大学为小规模纳税人，计税方法及过程见表2-10。

表2-10 小规模纳税人的计税

（4）如果是武汉市洪山区居民个人转让，2年以上房屋，免税；不足2年的，全额纳税，但不用预缴税款，应缴纳增值税=1200 ÷（1+5%）× 5%≈57（万元）。应向房子所在地的地税机关申报纳税，即向长沙市芙蓉区地税局缴纳增值税57万元。