模块四 一般纳税人应纳税额的核算

如前所述，增值税一般纳税人应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

因此，要确定纳税人的应纳税额，首先要确定纳税人当期的销项税额和进项税额，下面以项目引例为例，对增值税一般纳税人应纳税额的确定进行说明。

引例分析

广州市宏伟机械制造有限责任公司为增值税一般纳税人，主要从事复印机和速印机的生产、进口以及销售，所生产、销售的产品属于增值税的征税范围，在 4 月的各项业务中，【业务 1】、【业务 4】、【业务 6】、【业务 10】、【业务 15】、【业务 20】、【业务 26】、【业务 33】均为销售产品、多余材料、不动产及无形资产，产生销项税额；【业务 19】为对外捐赠，【业务 28】为对外投资，视同销售，产生销项税额；【业务 21】为采用以旧换新方式销售产品，产生销项税额；【业务 22】为出售未抵过税的小汽车，按出售旧固定资产处理，产生销项税额；【业务 24】为没收逾期包装物押金，产生销项税额；【业务 27】为提供应税劳务，产生销项税额；【业务 14】、【业务 30】为提供服务，产生销项税额；【业务 32】、【业务 38】、【业务 39】为出租动产、不动产，产生销项税额；【业务 29】为发生退货，但是对方未上传“开具红字增值税专用发票信息表”，未能开具红字发票，因此，销项税额不予转销；【业务 2】、【业务 5】、【业务 7】、【业务12】均为购进货物、不动产，产生可抵扣进项税额；【业务 13】、【业务 35】、【业务 36】、【业务37】为接受劳务、服务，产生可抵扣进项税额；【业务 18】为从国外进口材料，产生可抵扣进项税额；【业务 20】为销售产品，但是由本单位免费提供运输服务，产生可抵扣进项税额；【业务31】为接受应税服务，但发票未认证，产生待认证进项税额；【业务 3】为购货退出，冲减可抵扣进项税额，做进项税额转出；【业务 16】为所用货物用于职工福利，其进项税额不能抵扣；【业务23】、【业务34】为简易计税方法的购货及接受劳务，其进项税额不能抵扣；【业务25】为所购货物未取得专用发票的，其进项税额不能抵扣；【业务 8】、【业务 17】为所购货物、所生产产品发生毁损，进项税额应转出，不予抵扣；【业务 9】为收回货款，发生现金折扣，不影响增值税税额；【业务11】为缴纳上期税款，不影响当期税额。

上述业务的会计分录分别如下。

【业务1】4月1日，向天天商场销售复印机。

借：应收账款——天天商场　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　174 000

　　贷：主营业务收入——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　24 000

【业务2】4月2日，购进硅胶板。

借：原材料——原料及主要材料（硅胶板）　　　　　　　　　　　　　　160 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 25 600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　185 600

【业务3】4月4日，硅胶板退货。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 46 400

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　　　　　　6 400

【业务4】4月4日，转让金融商品。

（1）取得转让收入。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　280 000

　　贷：交易性金融资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 210 000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 70 000

（2）计算应纳增值税。

含税销售额=280 000-210 000=70 000.00（元）

不含税销售额=70 000÷（1+6%）≈66 037.74（元）

销项税额=70 000-66 037.74=3 962.26（元）

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 962.26

　　贷：应交税费——转让金融商品应交增值税　　　　　　　　　　　　　 3 962.26

【业务5】4月5日，购买不动产。

增值税额的40%=120 000×40%=48 000（元）

借：固定资产——店面　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 72 000

　　应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　　　　　　　　　　　 48 000

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 320 000

【业务6】4月6日，销售复印机。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 740

　　贷：主营业务收入——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　240

【业务7】4月7日，购入运输用汽车。

借：固定资产——运输汽车　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　290 000

【业务8】4月7日，上月购进的硅胶板毁损。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 640

　　贷：原材料——原料及主要材料（硅胶板）　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　　　　　　 640

【业务9】4月8日，收到天天商场货款。

折扣额=150 000×5%=7 500（元），折扣不影响增值税。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　166 500

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 500

　　贷：应收账款——天天商场　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174 000

【业务10】4月9日，出售外市店面。

（1）计算应纳税额。

应交增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%） ×5%=（2 840 000-2 000 000）÷（1+5%）×5%=40 000（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 840 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800 000

　　　　应交税费——简易计税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

（2）预缴增值税。

在不动产所在地应预交增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5%=40 000（元）

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

【业务11】4月10日，申报缴纳上月应纳税款。

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 540

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 540

【业务12】4月11日，从天津购进硒鼓。

材料采购成本=200 000+3 000+2 000+2 000=207 000（元）

进项税额=32 000+300+120+120=32 540（元）

借：在途物资——原料及主要材料（硒鼓）　　　　　　　　　　　　　　207 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 32 540

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　239 540

【业务13】4月12日，修理机器。

借：管理费用——设备维修　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 1 280

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 280

【业务14】4月16日，为某小规模纳税人提供复印机保养服务。

应纳税额=1 272÷（1 + 6%）×6% = 72（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 272

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　 72

【业务15】4月18日，销售复印机。

混合销售，合并计税，应纳税额=（300 000+5 000+1 000）×16% = 48 960（元）

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　354 960

　　贷：主营业务收入——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　306 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　48 960

【业务16】4月19日，外购食用油，作为职工福利品。

借：应付职工薪酬——非货币性福利　　　　　　　　　　　　　　　　　11 600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 600

【业务17】4月20日，人为损坏一批复印机。

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　　　　　　　　　　　 57 000

　　贷：库存商品——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　52 000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　　　　　　　　5 000

【业务18】4月22日，进口PEEK原料。

PEEK原料采购成本=200 000×（1+15%）=230 000（元）

应交税费=230 000×16%=36 800（元）

借：原材料——原料及主要材料（PEEK原料）　　　　　　　　　　　　 230 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 36 800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　266 800

【业务19】4月23日，捐赠复印机。

视同销售处理，用最近时期同类货物的平均销售价格（1 500 元/台）作为计税价格。

销项税额1 500×10×16% = 2 400（元）

借：营业外支出——捐赠支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 400

　　贷：库存商品——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　 2 400

【业务20】4月25日，发货给分支机构复印机，承担送货费用。

（1）销售。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　348 000

　　贷：主营业务收入——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　48 000

（2）支付运杂费。

借：销售费用——运杂费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　　 660

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 660

【业务21】4月26日，以旧换新销售复印机。

材料价值=1 500×100×25%=37 500（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　136 500

　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 37 500

　　贷：主营业务收入——复印机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　24 000

【业务22】4月27日，销售个人未抵税小汽车。

（1）汽车转入清理。

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　65 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　贷：固定资产——汽车　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95 000

（2）收取转让款。

不含税销售额=60 000÷（1+3%）≈58 252.43（元）

销项税额=60 000-58 252.43=1 747.57（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 58 252.43

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　 1 747.57

（3）确认减免税额。

减免税额=58 252.43×1%≈582.52（元）

借：应交税费——应交增值税（减免税款）　　　　　　　　　　　　　　 582.52

　　贷：其他收益——政府补助　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　582.52

（4）结转损益。

损益=58 252.43-65 000=-6 747.57（元）

借：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 747.57

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 747.57

【业务23】4月28日，从小规模纳税人处购入零件。

借：原材料——辅助材料（零件）　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

【业务24】4月29日，没收逾期包装物押金。

不含税金额=6 960÷（1+16%）=6 000（元）

销项税额=6 000×16%=960（元）

借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 960

　　贷：营业外收入——包装物押金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　960

【业务25】4月30日，外购工程物资用于建造新办公楼。

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　232 000

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　232 000

【业务26】4月30日，销售多余硅胶板。

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 580

　　贷：其他业务收入——硅胶板销售　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　 80

【业务27】4月30日，为客户修理复印机。

借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 696

　　贷：其他业务收入——修理劳务　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　 96

【业务28】4月30日，用新型速印机对外投资。

由于投资额占对方股份比例较低，不形成控制，不是对子公司的投资，应视同销售，确认收入和销项税额。

不含税销售额=3 000×10×（1+10%）=33 000（元）

销项税额=33 000×16%=5 280（元）

借：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 38 280

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 33 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　 5 280

【业务29】4月30日，外省分支机构退回10台复印机。

未能开具红字发票，因此，销项税额不予转销，所退金额只能是销售价格。

（1）冲减收入。

借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

（2）产品入库。

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 000

【业务30】4月30日，对外提供设计服务。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　530 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　30 000

【业务31】4月30日，接受设计服务，发票未认证。

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

　　应交税费——待认证进项税额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 600

【业务32】4月30日，出租厂房和设备。

厂房租金应纳税额=8 000×10%=800（元）

设备租金应纳税额=4 000×16%=640（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 13 440

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　 1 440

【业务33】4月30日，转让无形资产。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　212 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220 000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

【业务34】4月30日，接受小规模纳税人的运输服务。

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 060

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 060

【业务35】4月30日，寄邀请函给客户。

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 950

【业务36】4月30日，支付劳务用工费用。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　230 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 13 800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　243 800

【业务37】4月30日，职工报销差旅费。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 657.20

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　 180.00

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 837.20

【业务38】4月30日，转租外县的办公楼。

（1）收到租金，确认收入，计算应纳税额。

纳税人采用预收款方式出租不动产，收到预收款的当天为纳税义务发生时间。

应纳税额=300 000÷（1+5%）×5%≈14 285.71（元）

当月租金收入=（300 000-14 285.71）÷3=285 714.29÷3≈95 238.10（元）

预收租金=285 714.29-95 238.10=190 476.19（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95 238.10

　　　　预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　190 476.19

　　　　应交税费——简易计税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　14 285.71

（2）预缴税款

应预缴税款=含税销售额÷（1+5%）×5%=300 000÷（1+5%）×5%≈14 285.71（元）

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 14 285.71

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 14 285.71

【业务39】4月30日，转租外县的办公楼。

（1）收到租金，确认收入，计算应纳税额。

应纳税额=360 000÷（1+10%）×10%≈32 727.27（元）

当月租金收入=（360 000-32 727.27）÷3=327 272.73÷3=109 090.91（元）

预收租金=327 272.73-109 090.91=218 181.82（元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　360 000.00

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　109 090.91

　　　　预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　218 181.82

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　32 727.27

（2）预缴税款。

应预缴税款=含税销售额÷（1+10%）×3%=360 000÷（1+10%）×3%≈9 818.18（元）

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 818.18

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 818.18

【业务40】4月30日，结转未交增值税。

（1）当期销项税额=24 000+240+72+48 960+2 400+48 000+24 000+1 747.57+960+80+96+5 280+30 000+1 440+12 000+32 727.27=232 002.84（元）

（2）简易计税=40 000+14 285.71=54 285.71（元）

（3）转让金融商品应交增值税=3 962.26（元）

（4）当期可抵扣进项税金=25 600+72 000+40 000+32 540+1 280+36 800+660+450+13 800+180=223 310（元）

（5）进项税额转出=6 400+640+5 000=12 040（元）

（6）待抵扣进项税额=48 000（元）

（7）待认证进项税额=600（元）

（8）减免税款=582.52（元）

（9）预缴增值税=40 000+14 285.71+9 818.18=64 103.89（元）

（10）当期应交增值税余额=（232 002.84+12 040）-（223 310+582.52）

　　　　　　　　　　　　　　　=244 042.84-223 892.52

　　　　　　　　　　　　　　　=20 150.32（元）

当期销项税金>当期进项税金，企业应转出未交增值税，会计处理如下。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）　　　　　　　　　　 20 150.32

　　贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 150.32

当期“预交增值税”转入“未交增值税”。

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 64 103.89

　　贷：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　64 103.89

未交增值税余额=20 150.32-64 103.89=-43 953.57（元）

应交税费余额=-43 953.57+54 285.71+3 962.26-48 000-600=-34 305.6（元）

有关该公司纳税业务的账簿登记内容如表1-5和表1-6所示。