模块一 增值税会计核算基础

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，就其取得货物、劳务、服务、无形资产、不动产过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税的征税范围具体包括生产、批发、零售和进口四个环节的货物，加工和修理修配劳务，交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务，以及转让的无形资产或销售的不动产。我国增值税自1994年以来，一直在财政收入中占据主导地位，是我国第一大税种。

一、增值税核算的会计主体

我国目前对在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，征收增值税，依法应该缴纳增值税的单位和个人为增值税核算的会计主体，需要依法进行增值税的会计核算。在我国依法应该缴纳增值税的单位和个人是指在我国境内销售货物，提供加工、修理修配劳务，进口货物，提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务，以及转让无形资产或销售不动产的单位和个人。

单位是指企业、行政单位、事业单位、社会团体及其他单位。个人是指个体工商户和其他个人。

境外的单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

为了便于征管，我国借鉴国际通行的做法，将增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否，划分为“一般纳税人”和“小规模纳税人”。一般纳税人采用购进扣税法计税，而对于小规模纳税人，采取简易办法计税。

（一）小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

自2018年5月1日起，年应税销售额未超过500万元（含500万元）的纳税人为小规模纳税人；年应税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人。在2018年12月31日前，允许已登记为一般纳税人的企业转登记为小规模纳税人。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对年应税销售额标准进行调整。

年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按小规模纳税人纳税。

年应税销售额是指纳税人在连续不超过 12 个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减、免税销售额，发生境外应税行为销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。如果该销售额为含税的，应按照适用税率或征收率换算为不含税的销售额。

（二）一般纳税人

小规模纳税人以外的增值税纳税人，为增值税一般纳税人。

但要注意以下几个方面。

（1）年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。能够准确提供税务资料，是指能够按照增值税规定如实填报增值税纳税申报表及其他税务资料，按期申报纳税。是否做到“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关认定。

（2）年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。

（3）不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。另外，兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税行为，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户也可选择按照小规模纳税人纳税。

（三）扣缴义务人

境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

境外的单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

二、增值税核算的会计期间

（一）纳税期限

增值税核算以增值税的纳税申报期间为会计期间，除按季纳税的纳税人以外，其他纳税人均为按月申报。增值税的纳税期间分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。其中，以1个季度为纳税期间仅适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。纳税人的具体纳税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期间纳税的，可以按次纳税。

（二）缴纳期限

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。由此可见，缴纳期限小于1个月的，平时只是预缴税款，以1个月为1个申报期。

扣缴义务人解缴税款的期限，按照对纳税人的规定执行。

纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。

纳税人出口适用税率为零的货物，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。

三、增值税核算的会计科目

为了准确地反映企业增值税的应交、已交、欠交等情况，税务会计应当在“应交税费”科目下设置明细科目。但是不同的纳税人所设置的明细科目有所不同，一般有以下情况。

（一）小规模纳税人设置的明细科目

由于小规模纳税人采用简易办法征收增值税，只按“不含税销售额×征收率”计算其应纳税额，因此，只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”三个二级明细科目。

（二）一般纳税人设置的明细科目

由于一般纳税人采用购进扣税法核算增值税，其核算的内容较多，因此，企业可设置以下科目核算相关的内容。但要注意的是，并不是所有企业都需要设置所有的明细科目，不同的企业可以根据自己业务的特征选择设置不同的明细核算科目。这些明细科目主要包括以下两个方面。

（1）“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“待转销项税额”“增值税留抵税额”“简易计税”“转让金融商品应交增值税”“代扣代缴增值税”等十个二级明细科目。①“应交增值税”明细科目采用多栏式账户记账，借方以“进项税额”为主，主要反映一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从销项税额中抵扣的增值税税额等；贷方以“销项税额”为主，反映一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税税额等；贷方发生额如果大于借方发生额，则表示企业当期有应交未交的增值税税额，应转入“未交增值税”明细账，期末借方余额表示企业尚未抵扣的增值税税额。②“未交增值税”明细科目采用三栏式账户记账，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。③“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及按其他规定应预缴的增值税额。④“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自 2016 年 5 月 1 日后取得并按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程，按规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。⑤“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。⑥“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。⑦“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。⑧“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。⑨“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税税额。⑩“代扣代缴增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

（2）“应交增值税”明细账内设置的“进项税额”“销项税额抵减”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“出口抵减内销产品应纳税额”等借方专栏及“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”“转出多交增值税”等贷方专栏。“进项税额”“销项税额”核算内容已在前面阐述，此处只对其他科目进行介绍。①“销项税额抵减”，在差额征税时，记录一般纳税人按照现行规定因扣减销售额而减少的销项税额；②“已交税金”记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税；③“转出未交增值税”记录一般纳税人月度终了转出应交未交的增值税额；④“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行规定准予减免的增值税额；⑤“出口抵减内销产品应纳税额”，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；⑥“出口退税”记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；⑦“进项税额转出”记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额；⑧“转出多交增值税”记录一般纳税人月度终了转出多交的增值税额。

四、增值税的税率、征收率

（一）增值税税率

1.基本税率

增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，提供有形动产租赁服务，除适用低税率、零税率征收率范围外，税率均为16%。

2.低税率

1.10%

（1）纳税人销售或者进口下列货物，适用 10%的低税率。①粮食、食用植物油、食用盐；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤国务院规定的其他货物。

（2）纳税人提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为10%。

2.6%

纳税人提供现代服务（租赁服务除外）、增值电信服务、金融服务、生活服务、销售无形资产（转让土地使用权除外），税率为6%。

3.零税率

（1）纳税人出口货物，税率为零；但是，出口货物不包括国家禁止出口的货物（天然牛黄、麝香、铜和铜基合金等）和国家限制出口的部分货物（矿砂及精矿、钢铁初级产品、原油、车用汽油、煤炭、原木、尿素产品、山羊绒、鳗鱼苗、某些援外货物等）。

（2）境内单位和个人提供国际运输服务；提供航天运输服务；向境外单位提供的完全在境外消费的相关服务[包括研发服务、合同标的物在境外的合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目（作品）的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务及转让技术]及财政部和国家税务总局规定的其他服务，税率为零。

（二）征收率

考虑到小规模纳税人经营规模小，并且会计核算不健全，难以按上述税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税额，因此，实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。除部分不动产销售和租赁行为的征收率为 5%以外，小规模纳税人销售货物、提供劳务发生应税行为，增值税征收率为 3%。另外，部分采用简易计税办法的一般纳税人销售货物、提供劳务或发生特定应税行为，也适用3%的征收率。

知识窗

暂按5%征收率征收增值税的范围

1.销售不动产

（1）一般纳税人销售其 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照 5%的征收率计算应纳税额。

（2）小规模纳税人销售其取得的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），按照5%的征收率计算应纳税额。

（3）房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

（4）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

（5）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），按照 5%的征收率计算应纳税额。

（6）个人销售购买不足 2 年的住房，按 5%的征收率全额征收增值税；个人销售购买 2 年及以上的住房免征增值税（不含“北上广深”），“北上广深”非普通住房按5%差额征税，普通住房免税。

2.不动产经营租赁服务

（1）一般纳税人出租其 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照 5%的征收率计算应纳税额。

（2）小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

（3）其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

（4）个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。