一、 历史溯源
中国国家审计的历史源远流长。在中国古代，常以考、听、计、勾、稽、比、磨、勘等用语来描述“审计”活动。汉语中“审计”一词最早出现在曹操的《〈孙子〉序》，他提出“审计重举，明画深图，不可相诬”。官方专职机构以“审计”定名则始于南宋于公元1127年设立的审计院。梳理不同时期的文献史料，可以看出各个时期审计制度的特点和历史沿革。
（一） 商周时期的官听审计注21制度
商周时期的官计制度与上计制度，统称为官听审计制度。商朝殷墟甲骨文中记录了大量的贡纳活动，其中的甲桥刻辞右桥记贡入、左桥记核验，是可考证的关于审计监督活动的最早文字记载。周武王灭商后，商朝贵族箕子总结商王朝的治国经验，写成《洪范》献于周武王。《洪范》提出最高统治者须使官吏不作私好、不作威恶，应将管理民食、财货置于“八政”之要，并将“听”视为王之道的“五事”之一。所谓“听”概指“听计”，即听取官员政绩、考核财政簿计，其内涵是最高统治者须会听、善听，善于运用会计、审计等监督工具，使官员廉洁奉公而不敢徇私舞弊。对“听”字所蕴含的审计监督含义，可谓中西同源、古今同理。中国审计史上曾将审计表述为“听计”或“听出入以要会（月计曰要，岁计曰会）”，英语的Audit（审计）和法语的Audition（审计），均源于拉丁语Audier（听）。在14世纪，英国的审计工作通过听取账簿记录（hearing the account）来进行。注22时至今日，国家权力机构也把听取预算报告、审计报告作为行使经济监督权力的重要方式。
西周的官计制度是对官吏财经方面政绩进行考核监督的政治制度，包括每年一“岁计”、三年一“大计”。西周的司会总管全国财会，负责全国财会的稽核审计；宰夫主要检查监督百官执掌的法令政策和财政收支。按照西周官制，天官太宰为六卿之首，总管全国大事，宰夫则隶属于太宰之下的小宰。根据《周礼》等文献记载，宰夫执监国家治理朝政的法令仪轨，督促天子、三公、六卿、大夫和朝臣官吏摆正位置、恪守职责；执掌治国禁令，查处违反国家法规政策的人；向朝廷报告官员的治理成效和财经政绩；对诸府诸职进行稽察审查，复核其财物收支情况，对于伪造单据、虚列账册、奢侈浪费、支用不当者，可依据“官刑”报请太宰加以惩罚，而对于节省开支、财源充足、府库盈实以及善于理财者，则加以奖赏。宰夫查出问题后，不仅可以越过小宰呈报太宰，还可以直接越级呈报周王。注23可见，宰夫主要通过审计监督手段来履行“掌治朝之法，叙群吏之治”的职能，从而达到“以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位”的治理目标，在维护国家治理权力结构和保障国家治理能力方面有着重要作用。美国会计审计史专家迈克尔·查特菲尔德（Michael Chatfield）教授在《会计思想史》中写道，“在内部管理、预算和审计程序方面，中国西周时代在古代世界可以说是无与伦比的”注24。
春秋战国时期，公田制变为初税亩，分封制变为郡县制，世袭制变为任免制。适应国家治理的需要，官计制度变为上计制度，强化了对地方官吏的监督制约。地方官本人或其遣吏须定期至京都上报计书，将辖区内的人户、田地、赋税、财物等方面的增减收支情况上报朝廷，由椽计、内史、御史、相等官员协助国君对其进行审查考核和奖惩。在审计制度发展史上，上计制度有三个方面重大进展。
第一，出现了“计凡付终”“明法审数”等重要审计思想。古代政治家管仲在《管子·幼官》中提出：“计凡付终，务本饬末则富。明法审数，立常备能则治。”其中：“凡”，指大数，即国家财政经济的总数；“付”，意为符验、核查；“数”，既含有簿计数目之义，又含有法令政策之义。也就是说，审计不仅要对财政簿记进行稽查审核，还应对法令政策进行调查评价。
第二，出现了《效律》等与审计监督直接相关的成文法律。这一时期，魏国的《法经》、秦国的《秦律》、楚国的《宪令》、韩国的《刑符》、赵国的《国律》等成文法律中，有诸多关于审计监督及结果处理的内容。其中，《秦律》中的《效律》是一部专门的审计监督及财经法纪处罚律法。《效律》指出，“为都官及县效律：其有赢、不备，物直（值）之，以其贾（价）多者罪之，物羸（纍）”注25，即物资财产如有多超或短缺情况，均应估价，按其中价值最高的论罪。《效律》还规定，“官啬夫、冗长皆共赏（偿）不备之货而入赢”，即如果财产物资、会计账目出了问题，官府负责管理财物和会计的啬夫和众吏都应共同赔偿不足之数。
第三，产生了“王自听计，乱乃始生”的论断。东周中后期，礼法松弛，上计制度流于形式。《商君书·禁使篇》指出了当时地方官上计和国君听计的局限性，“夫吏专制决事于千里之外，十二月而计书已定，事以一岁别计，而主以一听，见所疑焉，不可蔽，员不足”，意即各地方官吏“专制决事于千里之外”，十二月写定“计书”时容易隐瞒欺诈、虚列数字、报告不实，国君仅靠年终的一次时间短暂的听计，难以发现众多上计报告中存在的问题，即使看出可疑点，也会因为证据不足而难以落实、断定。韩非子于是提出“王自听计，乱乃始生”的论断，主张国君以“法”“术”治国，要“治吏不治民”，并针对如何完善“听计”制度提出了“形名参验、众端参观、听无门户”等应对办法。就是说，要按照账实相符、多方比对、公正公开等方式来进行审计。
（二） 秦汉时期的御史审计制度
秦统一六国后，推行中央集权制，设丞相、太尉和御史大夫“三公”，分别执掌行政权、军事权和监督权，形成了皇权下的三权分治、相互制衡的政治格局。汉承秦制，进一步巩固了以中央集权、三权分治为基本形态的政治格局。《汉书》记载，皇帝“惧宰官之不修，立监牧以董之；畏监督之容曲，设司察以纠之”注26，由此建立了一套具有高度权威的监察系统。
秦汉时期的审计监督制度，一方面，沿袭前代上计制度，制定了《上计律》，上计机构由丞相主管；另一方面，建立起“职无不监、无所不纠、监审合一”的御史审计模式。御史府与相府并称二府，御史大夫有“典正法度，以职相参，总领百官，以职相监临”注27的职能，御史府直接参加丞相主持的上计注28。“御史察计簿，疑非实者，按之，使真伪毋相乱”，御史可以直接到上计现场实行监督，向郡守、郡丞、长史询查政令得失，审查“计籍”等经济账目是否真实。御史还可以巡察地方各级官府，在“监理诸郡”的过程中实施就地审计。汉朝还先后颁布过《监御史九条》《刺史六条》，授权监御史和刺史监察地方官员、审查财政账簿，对“繇赋不平者，吏不廉者，吏苛刻者，逾侈及弩力十石以上者”进行刺举、纠察与弹劾。
在曹魏时期，审计制度得到进一步发展。汉语中的“审计”一词，最初出现在曹操为注解《孙子兵法》所作的《〈孙子〉序》，“审计重举，明画深图，不可相诬”。这里的“计”，包括政治计策、军事计谋，也包括财政簿记、军需簿记。《孙子兵法·作战第二》开篇讲道，“凡用兵之法，驰车千驷，革车千乘，带甲十万，千里馈粮。则内外之费，宾客之用，胶漆之材，车甲之奉，日费千金，然后十万之师举矣。”这一时期的审计制度最大的进展，就是设立比部，比部制度取代上计制度。
（三） 唐宋时期的比部（审计院）审计制度
唐朝审计制度在吸收发展前代经验的基础上，形成了“比部专审，御史兼审，三司内审”的审计体系。
第一，设立了专职审计机构——比部。比，在汉语中有核对、审查、考核、评价等含义，可以说是对审计工作的形象概括。曹魏初创的比部，发展到唐朝时隶属刑部，是专职从事审计并具有一定司法权限的机构。据《新唐书·百官志》《唐会要》等史料记载，比部“周知内外之经费，而总勾之”注29，即中央、地方、军镇、皇室的收入支出，均由比部审计检查。其审计范围之广，考核项目之详，前所未有。唐朝制定的《比部格》《比部式》是专门的审计法规，对比部的审计范围、审计内容、审计程序乃至审计时间、审计方式、审计结果处理等，都有明确而详细的规定，在古代审计法规中占有很重要的地位。比部在盛唐时期的国家治理中发挥了重要作用。唐朝宰相杨炎指出，“初，国家旧制，天下财赋皆纳于左藏库，而太府四时以数闻，尚书比部覆其出入，上下相辖，无遗失。”注30唐后期，比部审计“旧章多废”，比部郎官沦为“散位”，国家财政亦“纲目大坏”。
第二，强化了御史台的审计职能。按唐朝官制，三省之外的御史台也由皇帝直接管辖，沿袭自秦汉的御史审计制度，在唐朝得到了进一步发展。《柳宗元集》记载：大历十四年（公元779年），以御史一人充馆驿使，使下配有府吏五人，杂职二人，组成两京馆驿管理机构。对馆驿费用，“季月之晦，必合其簿书，以视其等列，而校其信宿，必称其制”注31，即每月终、季终，勾检簿书，审核收入支出是否符合制度规定，兼审计与监察于一身。唐后期比部的审计职能被弱化后，御史台对国家财政的监督检查权加强，在对地方及中央诸司的各类监察中，财政收支审计成了重中之重。对此，舒元舆在《御史台新造中书院记》中称，御史台为“天下会计之地”注32 。
第三，形成了三司“自勾”的部门内部审计制度。唐朝对财政收支账簿实施自勾、他勾双重审核，内外诸司月终根据收支造会计账册，并按月、季、年进行对账检查。因此，在比部、御史台对行政机构实施外部审计的同时，以户部、度支、盐铁三司为代表的财政机构，还须对行政机构进行内部审计。按当时官制，三司使及副使为司内审计的总领导；判官、巡官兼掌勾检，职务各有侧重；使下、留后、巡院、监官负责各地财务收支审核、勾检。内部审计促进了财政管理的规范，任度支使的韩滉、任盐铁转运使的刘晏和裴休等人在史上有“精于勾检、不容奸妄、公财不耗”的美名。
宋朝大体上沿袭了唐朝“比部专审，御史兼审，三司内审”的格局，但审计机构名称和隶属关系多有变化，其中，南宋审计院的出现，在审计史上具有重要意义。北宋元丰改制前，中央户部三司属下的三部勾院、都磨勘司、马步军专勾司、都凭由司等都具有审计职能。其中，三部勾院作为中央专职审计机构，“掌勾稽天下所申三部金谷百物出纳帐籍，以察其差殊而关防之”注33。但因三部勾院隶属于三司，故对三司进行审计监督往往缺乏独立性，有时甚至遭到打击陷害。《续资治通鉴长编》卷四十记载，三部勾院总领刘式因审计揭发盐铁使李惟清的女婿盗用官钱数十万，屡遭李惟清等人打击诬陷。元丰改制恢复三省六部制，废黜三司，三司下的审计工作大部分重归刑部下的比部，审计的独立性得以提高。此外，元丰年间比以往更加注重对审计官员的奖励，规定“钩考隐漏官钱，督及一分者赏三厘”注34。宋室南渡后，比部、御史的审计职能逐渐被弱化，但在审计机构专职化方面却有所建树。南宋建炎元年（公元1127年），诸军诸司专勾司改名为诸军诸司审计司，又称审计院，与登闻检院、进奏院、官告院等合称六院，是中国第一次以“审计”命名的专职审计机构。《咸淳临安志》卷八《诸军诸司审计司》中《监察御史吴博古记诸司题名》记载：“置院之初，特掌骑兵、徒兵给受之数，犹未及诸司也。元丰二年，合步、骑两院为一，遂以其一主诸司。自宫禁、朝廷，下至斗食佐史，凡赋禄者，以式法审其名数，而稽其辟名者。唯郊赐给已乃审，禄有疑予，则诏以法。凡四方之计籍，上于大农（注：主管税赋收支的官署）则逆其会。凡有司议调度、会赋出，则诹（注：咨询）焉。”
上述史料，概述了南宋审计院的沿革和职责，体现了对审计本质、审计功能和审计运行机制的理解进一步深化。可以看出，南宋审计院的主要特点：一是审计的决策咨询功能得到重视和强化。“凡有司议调度、会赋出，则诹焉”，即制定涉及调控经济和财政收支计划的政策时，审计院需提供决策咨询服务。二是审计对象广泛。军队、皇室和政府官吏都在其审计范围之内。三是审计的专业化水平较高。审计手段是查三计账簿，即财物收支之计、四方贡赋之计、收支筹划之计；审计依据是诏命、律令、格、式等。
（四） 明清时期的科道审计制度
明洪武十三年（公元1380年），朱元璋罢相，分中书省与丞相的权力于六部，由六部尚书直接对皇帝负责。洪武十五年，废御史台，置都察院。都察院的审计职能主要体现在三个方面：一是纠劾百司，对贪赃枉法、违反财经律令的官员进行举劾；二是考核百官，对官员经济方面的政绩进行审核；三是提督各道，即管理负有审计职责的十三道监察御史。《明史》记载，十三道监察御史承担“察纠官邪、两京刷卷、巡视内库、巡视光禄、巡视仓库、查算钱粮、巡视仓场、巡盐漕茶马”注35等审计监察职责。此外，明朝还在朝廷统设给事中，分吏、户、礼、兵、刑、工六科，六科给事中不隶属于都察院和其他机构，直接向皇帝负责。《明史》记载，六科给事中“掌侍从、规谏、补阙、拾遗、稽察六部百司之事”注36。给事中不仅拥有参政、议政、谏议封驳之职，还负责审计监察，监督范围广泛。
都察院十三道监察御史与六科给事中被合称为“科道官”，由此形成了科道审计制度。科道官互不相属，在审计过程中既相互配合也相互牵制。明朝统治者担心科道官蒙蔽皇权，还命二者互相监察、纠举，导致纷争不已、流弊甚多。嘉靖、万历以后，在党争日趋严重的形势下，这种状况更为突出。“世宗之季，门户渐开。属言路者，各有所主。故其时，不患其不言，患其言之冗漫无当，与其心之不能无私，言愈多，而国是愈益淆乱也。”注37
清朝基本沿用明代的审计制度，实行监审合一的体制。雍正元年（公元1723年），六科合并于都察院，削弱了六科的谏议权，加强了都察院对各部门及其官吏的察奏、纠驳。都察院具有审计职能的机构是六科、十五道、宗室御史处、稽察内务府御史处。六科的审计职责体现在“稽考庶政”“勘鞫官府公事，以注销文卷”注38等方面。六科各有审查范围，巡查仓库、巡查漕粮、巡查盐务等是六科的共同职责，其中，户科和工科职掌中具有较多的审计职能。十五道在“弹举官邪，敷陈治道”注39中具有一定的审计职责。《清文献通考》称，十五道“监察御史掌纠察内外百司之官邪，在内刷卷，巡视京营，监文武乡会试，稽察部院诸司；在外巡盐、巡漕、巡仓等及提督学校，各以其事专纠察”。其中，刷卷审查、巡盐、巡漕等是十五道最明确的审计职能。
明清时期实行“监审合一”的科道审计制度，适应了皇权专制的需要。虽然科道审计在审计与监察的融合方面进行了一些有益探索，但总体而言，前代所创“比部专审，御史兼审，三司内审”的审计体系已经被废弃，而皇权专制下的科道审计，也不可避免地沦为专制和人治的工具。以都察院的稽察内务府御史处为例，“内务府一应支销钱粮等项事件，照京畿道刷卷之例，该御史查对磨勘”注40。但是，内务府直接为清朝皇室服务，地位显赫、机构庞大，有职官3000多人，所辖人员有数万之多。而御史处以两名七品兼职官、三名九品末流职吏去稽查审计内务府，只能是闭眼盖章、流于形式。面对内务府，御史处的职责名为稽查，实为注销，注销的目的就是让皇家的开支和权臣的贪污合法化，御史处也由此被称为“清朝最窝囊衙门”。
（五） 民国初期和南京国民政府时期的审计制度
中华民国成立初期到南京国民政府时期（1927年4月18日至1948年5月20日），曾独立设置与政府各部会、监察、司法、考试等机关并列的审计院，后又将审计院改组为监察院审计部，实行监审合一体制。从表面看，在五院制的政权架构下，监察院审计部独立于财政管理机构和政府行政系统之外，有一定的独立性。民国初期和南京国民政府时期的审计制度有以下几个特点。
一是审计机关具有宪法地位。1914年《中华民国约法》、1923年《中华民国宪法》、1936年《中华民国宪法草案》、1947年《中华民国宪法》等，都规定了审计的法律地位和审计机关的职责。根据宪法，民国初期和南京国民政府时期先后颁布了四部审计法。
二是审计方式灵活多样。民国初期和南京国民政府时期,战争不断、外债高垒、财政薄弱，为维系政权，审计机关曾大力整顿财经秩序，采用了事前审计、随机稽察、就地审计、巡回审计、离任审计等方式方法，体现出了较强的创新性和灵活性。
三是试行审计结果公开。民国初期和南京国民政府时期实行审计公报制度，审计公报由审计机关定期编印，向社会公开发行。公报主要刊登政府有关审计工作的决定、法律法令，公布重要的审计业务文书，披露审计项目的具体案情，介绍审计工作成果。
四是注重审计官员的职业素质。《审计院编制法》《审计院组织法》《审计官惩戒法》等专门法律，对审计官员的任职资格、选拔条件、薪酬待遇、职业操守等做出了明确规定。1946年审计院有一半审计人员具有大学文化水平，这在当时的政府机构中是少有的。
民国初期和南京国民政府时期的审计监督在整顿财经纪律、查处贪污腐败、促进增收节支、保障政府运转等方面发挥了一定作用。但由于政治黑暗、制度腐败、吏治根烂、特权阶层当道，财政混乱不堪，长期操纵经济命脉的国家金融机构以及消耗巨额财政经费的军事部门等特权机构屡屡拒绝接受审计监督，加之长期战乱，审计制度形同虚设，难以发挥作用，这也是南京国民政府日渐败落、最终覆亡的一个重要因素。