4.4 调整分录
前面已经说明，会计分录是会计循环中的重要环节，它主要是由企业的经济业务决定的。但在实际工作中，会计人员在期末结账时，还需要对企业的某些经济业务进行调整，按照会计上特有的要求与原则，需要主动做一些没有明显经济业务发生的分录。这种需要会计人员主动去做的分录，就是所谓的调整分录。
调整分录主要影响企业的利润表，即调整分录主要涉及收入与费用科目。其基础在于会计上要求采用权责发生制。因此，掌握调整分录必须从权责发生制以及与其相对应的收付实现制开始。
关于权责发生制以及与其相对应的收付实现制，本书在前面的章节已有一定论述。这里进行简单回顾。
4.4.1 收付实现制和权责发生制
权责发生制又称应计制或应收应付制。它确定本期收入和费用，以应收应付作为标准。凡属本期已获得的收入，不管其款项是否收到，都作为本期的收入处理；凡属本期应当负担的费用，不管款项是否付出，都作为本期的费用处理。凡不应归属本期的收入，即使款项已经收到并入账，都不作为本期的收入处理；凡不应当归属本期的费用，即使其款项已经付出并入账，都不作为本期的费用处理。
权责发生制下，归属本期的收入（费用），包括当期收到（支付）现金且应该进行确认的收入（费用），也包括当期未收到（支付）现金但应该确认的收入（费用），还包括以前会计期间内收到（支付）现金而应由本期获得（承担）的收入（费用）。所以，在会计期末，要确定本期的收入和费用，就要根据账簿记录，按照权责发生制的原则重新分析归类，进行必要的账项调整。
收付实现制又称现金制或实收实付制，它是与权责发生制相对应的一个概念，是确认收入和费用的另一种记账基础。在收付实现制下，确定收入和费用的标准以当期款项的实际收付为标准。凡属本期收到的收入和支付的费用，不管其是否应归属本期，都作为本期的收入和费用处理；凡本期未收到的收入和未曾支付的费用，即使应该归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。由于款项的收付实际上以现金收付为准，所以又称为现金制。
收付实现制会计不考虑预收收入、预付费用，以及应计收入和应计费用的存在。会计期末根据账簿记录确定本期的收入和费用，因为实际收到和付出的款项，已经登记入账。所以，不存在对账簿记录于期末进行调整的问题。
收付实现制比权责发生制在会计操作上要简单，但从配比原则的角度看，则不很适当，而权责发生制确认收入和费用是以权利和责任的实际发生为依据，确认的收入和费用之间存在着合理的配比关系，因此现行的会计准则和会计实务都基本以权责发生制为确认收入和费用的基础。
可以看出，采用权责发生制作为会计核算的基础，就必然在会计实务上带来一个相应的问题，即：有时，企业已经为某些事项支付了款项，但费用并没有实际发生；有时，企业应当支付的费用还没有支付；有时，企业应当收取的收入项目拖延了几个月没有收回；有时，企业又对某些项目提前收取款项。这就需要会计上进行一些特殊的处理，即需要做调整分录。通常由于权责发生制而产生的调整分录有四类，即应收收入项目、应计费用项目、摊销已支付的费用和预收收入的项目。这四类都可以归纳为下面要说明的“应计项目”和“递延项目”中，具体的情况，可以通过例4-2来说明。
例4-2 春华管理学院将一部分教室出租给EDP培训班使用，租金为每月1000元，租期为2011年6月30日至12月31日。假定有以下两种不同的租金支付方式，请分别为春华管理学院和EDP培训班作出相应的账务处理。假定双方都要在每个月月末进行结账。
（1）EDP于6月20日预付半年租金；
（2）EDP于12月31日支付半年租金。
解 第一种支付租金的方式：EDP培训班于6月20日预付半年租金。
如果EDP培训班于6月20日预付半年租金，则对于双方来说，关于租借教室业务的权利和义务都尚未实际发生，即从春华管理学院来说，由于培训班还没有实际使用教室，学院虽然收取了现金，但这笔收入实际还没有实现。也就是说，如果EDP培训班发现了更划算的租借教室的地方，不再租用管理学院的教室了，则春华管理学院是要把预收的这笔租金退还给EDP培训班的（可能收取的违约金是另外一种形式的收入，不属于租金收入）。这在会计上称为“虽然已经收取了款项，但收入尚未实现”。按照权责发生制的要求，不能确认收入，只能反映“预收收入”（负债类科目）。
对于EDP培训班来说也一样，如果它们决定不租借春华管理学院的教室，则有权利将预付的这笔租金要回来。这种情况，在会计上称为“虽然已经支付了款项，但费用尚未发生”。同样，按照权责发生制的要求，不能确认费用，只能反映“预付费用”或是“预付租金”（资产类科目）。
那么，春华管理学院应当在什么时候确认租金收入？它的收入什么时候实现？按照权责发生制的要求，它必须在EDP培训班真正使用了教室一段时间之后，才能在账上确认这笔租金收入。会计上通常都以一个月作为最短的核算期间，因此，春华管理学院应当在每个月月末登记一笔租金收入。而由于月末时春华管理学院并不会再收到现金，不会有什么事件发生来提醒会计人员登记这笔业务，因此，需要会计人员在月末时主动登记，从而构成春华管理学院的调整分录。
同理，EDP培训班应当在什么时候确认租金费用？它的费用什么时候发生？按照权责发生制的要求，它也必须在真正使用了教室一个月之后，才能在账上确认这笔租金费用。它也应当在每个月月末登记一笔租金费用。这时，EDP培训班也不会再支付现金，这笔业务也需要它的会计人员在月末时主动登记，从而构成EDP培训班的调整分录。
综上所述，春华管理学院和EDP培训班分别应当在收付现金的时候和各个月末在账上做相应的反映，总结如表4-8所示。
表4-8
第二种支付租金的方式：EDP于12月31日支付半年租金。
如果EDP培训班于12月31日支付半年租金，则对于双方来说，关于租借教室业务的权利和义务在6—12月期间都已经实际发生，即对于春华管理学院来说，由于培训班已经实际使用了教室，学院虽然尚未收取现金，但这笔收入已经实现了。也就是说，春华管理学院在收到现金之前，已经实际具备了收取这笔款项的权利。这在会计上称为“虽然尚未收取款项，但收入已经实现”。按照权责发生制的要求，应当在6—12月的各个月末都确认收入，即登记一笔“应收租金”（资产类科目），同时登记“租金收入”（收入类科目）。
对于EDP培训班来说也是一样的，它们在实际支付款项之前，已经使用了教室半年，已经承担了应当支付款项的责任和义务。这种情况，在会计上称为“虽然尚未支付款项，但费用已经发生”。同样，按照权责发生制的要求，应当在月末确认费用，即在“租金费用”和“应付租金”（负债类科目）中分别进行登记。
总起来看，在第二种支付方式下，春华管理学院和EDP培训班分别应当在各个月末和支付款项时在账上做相应的反映，总结如表4-9所示。
表4-9
复习与思考 ● 在例4-2中，一共有几笔调整分录？分别是哪几项？● 由于权责发生制的使用，在会计上产生了几类调整分录？
例4-2说明了调整分录产生的一个实例。从更广泛的意义上来看，调整分录要涉及更多的应予调整的项目。下面将进行更为详细的讨论。
4.4.2 应予调整的账项
概括地说，企业在期末应该调整的账项包括：应计项目、递延项目、估计项目。下面逐个说明。
4.4.2.1 应计项目
凡是在当期发生的费用及赚取的收入，因未收付现金且不便于随时记录而未在账簿上反映的，在期末时应予调整。
1．应付费用
应付费用又称应计费用，指本期已发生而尚未实际支付现金的各项费用，如应付职工薪酬。企业员工工作一天，便已赚取一天的收入，对企业来讲，就是发生了一天的工资费用，但实际生活中，企业往往是到下一个月份的某一天才发放上个月的工资，因此在当月结算时，就需要在月末做调整分录，把当月发生但还未实际支付的工资费用反映出来，以便正确计算当月的经营成果。诸如此类的费用还有应付水电费、应付租金、应付利息等。应付费用的调整分录，应一方面确认费用，另一方面增加负债，费用科目用来计算当期损益，负债科目则等到以后实际支付现金时冲销。
例4-3 假设企业的长期借款期末余额为20000元，出票日为7月31日，年利率为6%。则8月31日应计算当期承担的利息费用为：
当期应计利息费用=本金×利率×当期所跨期间=20000×6%×1/12=100（元）
调整分录如下：
将上述分录进行过账：
2．应收收入
应收收入又称应计收入，指本会计期中已赚取而尚未收现的各项收入，如应收利息、应收租金、应收佣金等。应计收入的调整一方面增加收入，另一方面又增加资产。应计收入的确认用来正确计算当期损益，资产账户则等到以后期间收到现金时再予以冲销。
例4-4 企业应收票据期末余额为20000元，出票日为7月31日，年利率为6%。8月31日应收利息的计算与调整如下：
当期应计利息收入=本金×利率×所跨期间=20000×6%×1/12=100（元）
调整分录如下：
再将上述分录过入分类账：
4.4.2.2 递延项目
所谓递延项目，是指已有实际现金的收付，并已在账上记录，但尚未赚取的收入或消耗的费用。这种预收的收入或预付的费用，以后随着企业提供劳务或货物或消耗费用，而转化成已实现的收入或已发生的费用。
1．预付费用
预付费用是指未得到服务以前先支付了现金，取得将来享受服务的权利。这种经济业务在现金付出时记为资产，因为取得了未来享受服务的经济利益，以后随着服务的享受而逐渐耗用资产，若未能享受到应得的服务，可要求退款。这类费用包括预付保险费、预付租金、预付利息，因此在期末时应将已耗用部分调整为费用。
例4-5 假设企业于当年3月1日支付一年期保险费1200元，则在8月31日确认的当月应承担的费用为1200/12=100元。调整分录如下：
过账后的结果如下：
2．预收收入
预收收入是指在未提供产品或劳务之前，预先收取的款项。由于预先收取了款项，企业产生了在未来提供货物或劳务的义务，因此预收收入既增加了企业的资产，同时也增加了企业的负债。随着企业货物或劳务的提供，预收收入由负债转变为真正的收入。预收收入包括预收货款、预收利息、预收房租等。
例4-6 假设企业于当年8月1日收到一年租金6000元，分录为：
8月31日，随着时间的推移，部分租金收入得到实现，则调整分录为：
将上述分录过入分类账：
4.4.2.3 估计项目
企业在会计期末，所调整的账项，除了上述应计和递延账项外，为了使费用与收入更能密切配比，以正确计算利润，还有一些账项需要调整。这些账项调整与前边几类调整的不同之处体现在金额的调整具有不确定性，常需考虑未来的事项作为计算的依据，故称此类账项为估计项目，如坏账损失的估计、固定资产折旧的提取、售后保证费用的估计等。下面以应收账款的坏账损失为例进行说明。
企业若因提供劳务或货物，而有了向其他个体收取款项的权利，则这种债权资产就成为企业的应收账款。这种应收账款，可能会因为债务人无法偿还欠款而无法全部或部分收回，从而发生坏账，又称为呆账。企业的债权资产，通常是因为赊销而产生，如果应收账款最后确定无法收回，则原来确认的销售收入就被高估，债权资产也被高估，但由于在赊销时不能判断哪一笔赊销的款项不能收回，所以只能在年底就全部的应收款项估计可能的坏账损失，并在销售活动发生的年度以费用及资产的抵消科目入账，以抵消高估的销售收入及应收账款部分。坏账损失的调整分录，需要单设一个抵消科目来冲销应收账款，是因为：
（1）坏账是估计出来的，并非确定会发生，同时由于无法判断究竟哪一笔交易有坏账损失，所以如果在总分类账上直接注销“应收账款”，明细账户上则无法填列，有悖于“总账与明细账平行登记”的原则。
（2）企业估计坏账仅是内部的估算，并非意味着对债权的放弃，更不能理解成等同于对外债权的丧失。
例4-7 假设工业企业8月末应收账款及应收票据的余额经估计约有1500元不能收回。则调整分录如下：
过账后的结果如下：
坏账准备在资产负债表中列在应收款项的下边，作为应收款项的抵消科目，以便于计算应收款项的正确余额。
小练习 请为以下两笔业务做调整分录：
（1）期末结算时，应付未付的银行利息为4500元；
（2）摊销上一年度已经支付的财产保险费，本期可摊销23000元。