第三章 我国税法制度的建立与发展

第一节 流转税制度

一、流转税的特征与格局

流转税是以商品或劳务的流转额为征税对象的一类税，因其与商品生产和流通密切相关，又被称为商品税或商品流通税。商品流转额，是指商品交换过程中因销售或购进商品而发生的货币收入金额或支付金额；劳务流转额，是指由于提供劳务或者服务而取得的货币收入金额，现实中通常称为营业额。流转税的特征主要体现为以下几个方面：

1．流转税以商品交换或有偿劳务活动为征税前提，以商品和劳务的流转额为征税对象，只要纳税人发生了商品交换或有偿劳务活动，就要依法征税。因此，流转税的征收范围较广，不受成本和企业盈利水平的影响，税源稳定，征收及时，有利于保证国家的财政收入。

2．流转税的税额通常是商品价格或服务收费标准的有机组成部分。从理论上说，流转税的税负最终由消费者承担，属于间接税。流转税与商品及劳务的价格关系十分密切，价内税是价格的组成部分，税率高低直接影响纳税人的盈利水平；价外税是价格的附加，其税率变化也会直接影响消费，而间接作用于生产。所以，流转税对生产和消费都具有重要的调节作用。

3．流转税一般对同一种商品或劳务采用统一税率，因此，为同行业企业提供了同等纳税条件，有利于企业之间的公平竞争。

但是，传统的流转税存在的主要缺点在于，按全部流转额计税的税种，对生产环节多、生产结构复杂的工业产品存在着重复征税问题，并由此影响全能企业和非全能企业间的税负平衡。增值税的设计和问世从一定程度上正是有利于克服这一缺点，因此，近年来，许多国家以增值税取代对传统流转额征税，使传统流转税制度更趋合理和完善。

流转税是我国的主体税种之一，其收入在整个税收收入中所占的比重为60%左右。经过1994年的税制改革，我国的流转税主要由增值税、消费税、营业税和关税四个税种组成。在这四个税种中，增值税是核心税种，对于保障财政收入，避免重复征税，保护公平竞争等都具有重要意义。

二、增值税制度

（一）增值税的特点

增值税是以商品或劳务的增值额为征税对象的一种税。增值额通常是指商品或劳务在某一个生产流通环节由企业新创造的价值量。

增值税1954年首创于法国。由于它具有保持税收中性、避免重复征税等优点，世界上许多国家纷纷推行增值税。从国际国内情况看，增值税主要有三个方面的优点：

1．有利于贯彻税负公平原则。传统流转税的主要弊病是重复征税，而增值税只对增值额征税，不论商品经过多少环节，它所负担的增值额都是固定不变的，可以避免以流转额全额为征税对象而造成的对上一环节已征税转移价值的重复征税。而且，对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，则税负相等，因此，增值税被认为是中性税种，能较好地体现税负公平原则，有利于企业间的公平竞争，有利于使资源达到最佳配置，有利于专业化协作。

2．有利于对外贸易的发展。为了使出口产品在国际上处于有利地位，各国一般实行出口退税制度，即把出口产品在国内各环节所缴的税款全部退还给出口单位，使产品以不含税的价格进入国际市场。增值税由于一般实行税款抵扣制度，即不存在重复，税款退得彻底，有利于鼓励出口。另一方面，对进口产品各国一般按增值税率征一道进口税，使进口产品负担同国内产品相同的税负，有利于民族工业的发展。

3．有利于财政收入在合理的前提下稳定增长。实行增值税，征管相对更加严密，税收也不会因产品流通环节变化和企业结构变化而波动，有利于保证政府财政收入的稳定增长。

我国从1981年试行增值税，1984年国务院颁布了《增值税条例（草案）》，开征增值税。但由于观念和实践上不具备公平税负的条件，当时增值税的征收范围仅限于部分工业品，并且税率设置过多，造成了计税复杂，扣税失真等问题。

1993年12月15日，国务院颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，从1994年1月1日起，实行新的增值税。新的增值税制度主要有以下变化：

1．实行价外税。《增值税暂行条例》规定，企业在销售商品时应将商品价格与负担的增值税明确分开，分别核算，商品的价格是增值税的计税依据，但不包括增值税本身。

2．实行凭发票扣税的制度。《增值税暂行条例》规定，企业在购买原材料等商品时，应向卖方索取增值税专用发票，上面分别注明商品的价格和已交纳的增值税额，企业按增值税专用发票上注明的税款进行抵扣。

3．简化了税目税率。原增值税有十二档税率，计算复杂，操作困难，新《增值税暂行条例》只设置了三档税率，简化了增值税的计算征收，体现了税负公平。

4．扩大了征收范围。以前我国只选择部分工业产品征收增值税，现行增值税的范围扩大到所有生产环节、商业环节和进口环节以及加工、修理修配行业。此外，新的增值税还统一了增值税的计算方法，取消了临时减免政策。

（二）增值税制度的主要内容

1．增值税的征收范围

增值税的征收范围决定纳税人的范围，纳税人有应税行为才缴纳增值税。增值税的征税范围包括三个方面：

（1）销售货物。应征增值税的货物是指有形的动产，包括电力、热力、气体在内，因此，销售不动产、无形资产不属于征收增值税的范围。另外，销售货物是指转让货物的所有权，即从购买方取得货币、货物或其他经济利益。但为了加强征管，堵塞偷漏税，《增值税暂行条例》规定下列行为视同销售行为，征收增值税：将货物交给他人代销；销售代销货物；设立两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送另一个机构进行销售；将自产或委托加工的货物用于经营应征营业税的项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，或分配给股东、投资者，或用于集体福利和个人消费，或无偿赠送他人。

（2）提供劳务。我国应征增值税的劳务仅指加工、修理修配劳务，即委托方提供原料及主要材料，受托方按委托方要求制造货物并收取加工费的业务、及受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。但单位或个体经营者聘用员工或雇员提供加工、修理修配业务，不包括在内。

销售货物或提供劳务的行为如果是发生在我国境内的，就需要缴纳增值税。境内销售货物是指货物的起运地或所在地在我国境内；应税劳务是指发生在我国境内的劳务。

（3）进口货物。由于国际上对出口货物都实行出口退税制度，将原负担的税款退还给出口商，货物以不含税的价格参与市场竞争，所以，进口货物往往不负担税款。为使进口货物同国内生产的货物保持相同的税负，我国按照惯例规定，进口货物也征收一道增值税。

2．纳税人的范围

从增值税的制度选择看：我国将在中国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，确定为增值税的纳税人。凡发生应税行为的单位和个人均是增值税的纳税人，其中单位是指企业和非企业，企业包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业及其他企业；非企业包括行政事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人是指个体经营者及其他个人。

3．增值税的税率

关于增值税的税率设计，《增值税暂行条例》规定了三档税率：13%、17%、0。其中17%为基本税率，适用于一般情况下的销售货物、提供应税劳务及进口货物；13%为低税率，适用于下列货物的销售和进口：（1）粮食、食用油；（2）自来水、暖气、热水、冷气、煤气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；（3）图书、报刊、杂志；（4）饲料、化肥、农机、农药、农膜；（5）国务院规定的其他货物。零税率，适用于法律不限制或不禁止的报关出口货物，以及输往海关管理的保税区等特殊区域的货物。零税率的选择与出口退税制度有关，目的在于退还出口商品在以前环节已经交纳的税款，使商品以不含税的价格进入国际市场。

4．增值税的计算

从计税原理的角度看，增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中新增加的价值或商品的附加值征收的一种流转税。但是，商品新增价值在商品生产和流通过程中难以准确计算，对征纳双方来说都不易操作。因此，世界各国一般采用税款抵扣的办法，即根据货物或应税劳务的销售额，按照税法规定的税率，计算出销项税额，然后从中扣除上一环节已缴纳的增值税额，其余额为纳税人应当缴纳的增值税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原理，只是各国规定的扣除项目和税率有所不同。

在增值税的计算方面，我国也实行依据增值税发票进行抵扣的征收制度。但由于增值税由价内税变为价外税，使税负转嫁更为清楚，通过征收扣税，增值税最终由消费者承担，而企业在中间只起传递作用，原则上并不负担税款，因此，企业发生的有关增值税业务，实际上属于一种特殊资金往来业务，购进货物所支付的增值税属于代垫款项，销售货物收取的增值税属于代收款项，都需要在财务上进行独立核算，增值税的计算与会计核算有密切联系，如果企业没有良好的会计核算制度则难以正确计算，因此，在计算征收增值税时，我国将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，适用不同的征收方法。

小规模纳税人是指生产规模小，会计核算不健全的纳税人。小规模纳税人不适用税款抵扣制度，而适用简单的征收办法。财政部规定的小规模纳税人的具体标准为：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。另外，超过上述标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。

小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，计算公式为：应纳税额=销售额×征收率。小规模纳税人的征收率原来统一规定为6%，但从1998年7月1日起，小规模商业企业的征收率由6%降至4%。

小规模纳税人的销售额是不含税的销售额，与一般纳税人的销售额的确定方法相同。由于小规模纳税人按规定不能开具增值税专用发票，只能价税合并开具普通发票，因此，计算时应将含税销售额换算成不含税销售额。其公式为：销售额=含税销售额/（1+征收率）。

一般纳税人，是指年应税销售额超过财政部规定的规模标准，会计核算健全的企业和企业性单位。会计核算健全，能够准确提供税务资料的小规模纳税人，经税务机关批准，可以认定为一般纳税人。一般纳税人享有使用增值税专用发票及凭发票注明税款进行抵扣的权利。按照增值税的抵扣制度，一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。即其计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。当纳税人的当期进项税大于当期销项税时，进项税可以结转到下期进行抵扣。

当期销项税额，是指纳税人销售货物或提供应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算，并向购买方收取的增值税税额。其计算公式为：当期销项税额=当期销售额×税率。

计算当期销项税额，关键是确定当期的销售额。《增值税暂行条例》规定：销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价款，包括从购买方收取的货款、货物及其他经济利益；价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、包装费、运输装卸费、延期付款利息、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列两项例外：一是委托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；二是代买方垫付的运费，承运部门将发票直接开给购货方。

另外，由于增值税由价内税改为价外税，销售额不包括向购买方收取的增值税，即为不含税的销售额。如果纳税人采用销售额与销项税额合并定价方法，应将含税销售额换算成不含税销售额。换算公式为：销售额=含税销售额/（1+增值税税率）。

当期进项税额，是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税额。按照现行有关增值税的规定，准许抵扣的进项税额包括：

（1）纳税人购进货物或应税劳务，从销售方取得的增值税发票上注明的增值税额。

（2）纳税人进口货物，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

（3）一般纳税人购进免税农产品应向农业生产者开具税务机关统一印制的收购发票，并根据发票上注明的价款计算进项税。原来我国准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。从2002年起，免税农产品的扣除率调整为13%，其计算公式为：购进免税农产品的进项税=买价×13%。同时规定，一般纳税人向小规模纳税人购进农业产品也可视为免税农业产品抵扣进项税。其中买价包括纳税人购进免税农产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。

（4）一般纳税人外购货物所支付的运费，根据运费结算单据（普通发票）所列运费、建设基金项目金额，依7%的扣除率计算进项税额，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费，不得计算并扣除进项税额。

（5）生产企业增值税的一般纳税人购入废旧物资回收单位销售的废旧物资，按其所开具的普通发票上注明的收购金额，可按10%的扣除率计算进项税额，予以抵扣。

但是，按照现行有关规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）购进固定资产。固定资产是指使用期限超过一年的机器、机械、运输设备及其他与生产经营有关的设备、工具及单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的、不属于生产经营主要设备的物品；

（2）用于非应税项目的购进货物或应税劳务。非应税项目指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等；

（3）用于免税项目的购进货物或应税劳务；

（4）用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；

（5）非正常损失的购进货物或应税劳务；

（6）非正常损失的、产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。非正常损失是指生产经营过程中正常损耗之外的损失，包括：自然灾害损失；因管理不善造成的货物被盗、发生霉烂变质等损失；其他非正常损失。

另外，纳税人购进货物或应税劳务，未按规定取得并保存增值税专用发票或海关完税证明；或者凭证上未按规定注明增值税税额及其他事项的，其进项税税额不得抵扣。

在一般纳税人的增值税计算过程中，增值税专用发票起着决定性的作用，是增值税实施的基础内容。从增值税专用发票的性质看，它不仅是一种商事凭证，而且还是一种完税凭证，是销货方履行纳税义务和购货方进项税额的合法证明。从增值税专用发票的作用看，它将税款从一个经营环节传递到另一个经营环节，体现了增值税普遍征收和公平税负的特征。它将各个环节的纳税人连接在一起，形成了增值税自身的制约机制，即购销双方利用发票进行交叉审计的机制。正是由于增值税发票的特殊作用，许多实行增值税的国家将其视同钞票和支票一样严格管理，我国对增值税发票的管理也比较严格。

在进口货物方面，我国规定，一般纳税人和小规模纳税人一样，都按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。计算公式为：应纳税额=组成计税价格×税率。

如果属于不征消费税的进口货物，组成计税价格的公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税税额；如果属于应征消费税的进口货物，则组成计税价格的公式为：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税。

5．增值税的减免

减免税是税制的组成部分，是针对特殊情况，为解决一般规定不能解决的实际问题而采取的照顾措施。以前我国的增值税减免较多，特别是大量临时性减免，造成税负不公平，也减少了国家的财政收入。因此，1994年的税制改革，取消了临时性减免，只保留了政策性减免税。免税主要是对货物或应税劳务在本生产环节的应纳税额全部免予征税，对货物在以前生产流通环节所缴纳的税款不予退还。因此，免税货物仍然负担一定的增值税。按照现行有关规定，我国免缴增值税的项目包括：

农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口的设备；由残疾人组织直接进口、供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品；国务院确定的其他免税项目。

另外，从2001年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免缴增值税，但利用废旧物资加工生产的产品不享受免税政策。从2002年起，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、游艇、摩托车，无论销售者是否属于一般纳税人，售价超过原值的，按照4%的征收率减半缴纳增值税；售价未超过原值的，免缴增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半缴纳增值税。

此外，个人的销售额未达到规定的起征点的，可以免征增值税。增值税起征点的规定为：销售货物的起征点为月销售额600—2000元；销售应税劳务的起征点为月销售额200—800元；按次纳税的起征点为每次（日）50—80元。

各地区使用的起征点，由国家税务总局直属分局在上述规定的幅度内，根据实际情况确定，并报国家税务总局备案。

（三）增值税制度的发展趋势

增值税是我国流转税中的主体税种，从我国现行增值税制度的设计看，基本借鉴了国际上的通行做法，但这种体制仍面临一些问题：

首先是增值税模式的选择存在问题。增值税一般分为消费型、收入型和生产型三种，消费型增值税允许将固定资产全部价值中所包含的税额，在固定资产购入时一次扣除，因此，这种类型的增值税，就整个社会来说，实际上对全部生产资料都不征收增值税，增值税的征收对象仅限于消费资料；收入型增值税是指固定资产价值中所包含的税额，在固定资产购入时不允许一次全部扣除，而是根据固定资产的使用年限，分期扣除固定资产折旧额中所包含的增值税额，实行这种增值税，就整个社会来讲，征税对象实际上相当于国民收入；生产型增值税不允许扣除固定资产的税额，只能扣除属于非固定资产的生产资料的税额，这种增值税的征税对象实际上相当于国民生产总值。从财政收入的效果来看，在税率相同的情况下，生产型增值税收入最多，消费型增值税收入最少；而从鼓励投资的角度看，消费型增值税效果最佳，生产型增值税效果最差。因此，发展中国家为增加财政收入和发挥其人力资源丰富的优势，多采用生产型增值税，而发达国家为鼓励投资多采用收入型或消费型增值税。目前我国实行的是生产型增值税，目的是为了防止投资膨胀，但其主要问题是未能避免对固定资产的重复征税，造成固定资产投资大，原材料消耗较少的高新技术产业和能源、原材料生产企业的实际税负高于其他产业。从增值税的发展趋势看，我国改革的重点是尽快实现增值税的转型，同时扩大增值税的征税范围。目前扩大的范围主要涉及第三产业，在原征收营业税的行业中，应有选择地征收增值税。在选择时应首先考虑与货物生产经营关系密切，有创造和实现价值增值的领域，可以考虑选择建筑业、交通运输业等特定行业征收增值税。关于增值税的范围是否扩大到农业，涉及农业税的改革问题。笔者将在以后章节进行探讨。

其次是增值税的征收方法存在问题。现行增值税将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，分别适用不同的征收方法。一般纳税人适用的是西方国家的凭发票抵扣进项税的办法，而且实行增值税专用发票制度，这种制度计算手续较为复杂，征收费用较高，要求纳税人有健全的财务会计制度和完备的会计资料，并要求税务人员有较高的业务素质。从我国实际情况看，由于法制不健全、征管水平低等原因，实践中出现伪造、盗用、虚开、代开增值税专用发票，偷骗国家税款的问题，或者出现通过不开票交易，造成无税经营等问题。而小规模纳税人由于按征收率征收税款，不允许抵扣进项税，也往往造成该部分已纳税金在以后的征收环节中被重复征收的问题，如何进一步完善征收方法和征管制度，将是增值税制度完善的重要内容。

三、消费税制度

（一）消费税的特点和意义

消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。消费税源远流长，欧洲古希腊雅典时期就有过对消费征税的记载。由于消费税具有独特的调节作用，受到各国普遍关注，目前已有120多个国家和地区开征消费税，尤其是在发展中国家，消费税在财政收入中占有相当重要的地位，因为消费税受经济环境影响小，实现了销售，就实现了税收，还能正确引导消费。

我国1950年的《全国税政实施要则》中曾对娱乐、舞厅、筵席、旅馆等征收特种消费税，1953年取消。1989年曾在全国范围内对彩电、小轿车等征收特别消费税，后又取消了对彩电征收的特别消费税。1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，从1994年1月1日起开征消费税。我国开征消费税的意义体现在以下方面：

1．有利于正确引导消费方向，抑制超前消费。从我国实际情况看，消费增长持续超过生产增长，存在高消费甚至超前消费现象，通过征收消费税，可以有效地调节消费结构，抑制超前消费需求。

2．有利于体现国家的奖限政策，促进产业结构合理化。我国的产业结构存在不合理现象，如烟、酒的生产和消费过度，既对人体和环境有害，也造成经济资源的巨大浪费。用消费税进行调节，一定程度上可以促进产业结构的合理化。

3．有利于调节收入，缓解社会分配不公的矛盾。我国的政策是让一部分人先富裕起来，但如果社会成员之间收入水平差距过大，则对经济发展和社会稳定不利。对收入进行调节，一方面可以通过征收所得税进行直接调节；另一方面可以通过消费税进行间接调节，对一部分特殊消费品征税，在一定程度上可以缓解社会分配不公的矛盾。

4．有利于保证国家财政收入。我国的消费税与增值税交叉征收，对国家财政收入的稳定增长具有重要作用。

我国现行消费税主要有以下特点：一是征税范围具有选择性。消费税只是选择一部分消费品征收，而不是对所有的消费品征收。二是征税环节具有单一性。消费税的征税环节仅确定在生产环节，应税消费品在生产环节征税后，销售环节不再征收。三是征税方法具有多样性。消费税实行从价定率和从量定额两种征税方法。

（二）消费税的设计

从我国消费税制度的设计看，其主要内容包括：

1．纳税人。凡在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，都是消费税的纳税人。其中“单位”包括：国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业及其他企业；行政事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。“个人”是指个体经营者和其他个人，包括中国公民和外国公民。

2．征税范围。根据我国的经济发展和消费水平，目前征收消费税的消费品仅限于部分需要进行特殊调节的消费品。这些消费品大致可以分为五类：（1）过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成不良影响和危害的消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等。（2）奢侈品及非生活必需品，如贵重首饰和珠宝玉石等。（3）高能耗及高档消费品，如小轿车、摩托车。（4）不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油。（5）具有一定财政意义的消费品，如汽车轮胎、护肤护发品。这一范围可以根据消费结构和经济政策作适当调整。

3．税目税率。税目是对整个征税范围的进一步划分，我国消费税按照产品的品种或类别采取列举的方式，共设置了11个税目，13个子目，7个细目，共计21个征税项目。消费税采用比例税率和定额税率两种税率形式，根据征税对象的不同情况，对供求基本平衡，价格差异不大，计量单位规范的应税消费品实行定额税率，从量计征。如黄酒每吨的税额为240元；啤酒每吨的税额为220元；汽油每升的税额为0.2元、柴油每升的税额为0.1元。对供求矛盾突出，价格差异较大，计量单位不规范的应税消费品采用比例税率，从价计征。税率从3%至45%，共设有10档不同的税率。

另外，为了加强征管，堵塞漏洞，消费税暂行条例规定：应税消费品的生产者将自产应税消费品与非应税消费品及税率不同的应税消费品组合产制、出售，应按组合产制品的销售额，依应税消费品的最高税率征税。

4．计税依据。采用从价计征的消费税的计税依据为消费品的销售额。计算应税额的公式为：应纳税额=销售额×税率。

销售额是指纳税人销售应税消费品时，向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括应交的增值税税款。因此，如果纳税人的销售额中未扣除增值税税款，或者因不得开具增值税发票而发生价款和增值税额合并收取的，在计算消费税时，应当换算成不含增值税的销售额。换算公式为：销售额=含增值税的销售额/（1+增值税税率或征收率）

进口的应税消费品，一律以组成计税价格为计税依据计算纳税。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=（关税完税价格+关税税额）/（1-消费税税率）

采用从量定额征收的计算消费税的公式为：应纳税额=销售数量×单位税额。特殊销售数量的确定方式是：自产自销的消费品，为消费品的移送使用数量；委托加工的消费品，为收回的消费品数量；进口的消费品，为海关核定的消费品进口征税数量。

5．减免税。我国对消费税的减免实行严格控制，规定除出口应税消费品外，一律不得减免。原因在于，消费税选择的一般为非生活必需品，为了公平税负，确保国家财政收入，也为了充分发挥消费税的特殊调节作用，规定一律不得减免。但除了国家限制出口的消费品外，出口消费品免征消费税。这种制度设计一方面是为了鼓励产品出口，提高我国产品在国际市场上的竞争力；另一方面，考虑到消费税是对我国境内的消费征收的一种税，而出口产品在我国境内尚未实现消费，因此不应征税。

（三）消费税的主要问题

目前，我国的消费税在适用中也存在一定问题。我国现行的消费税在很大程度上是为了平衡财政收入，主要选择税制改革中因征收增值税而税负下降的产品，再征收一道消费税，并未涉及或基本未涉及需求结构和产业发展，因此，对消费的调节没有真正发挥效力。从征税的范围看设置不尽合理，如化妆品和护肤护发品等，随着人们消费水平的提高，早已成为人们的生活必需品或常用品，继续征收消费税不符合消费税的征税原则。从完善消费税体系的措施看，一方面，应增加对某些消费品的征税，如一次性卫生筷子，对森林资源是极大的浪费，应列入消费税征税范围；易造成白色污染的一次性方便饭盒、对水源有污染的含磷洗涤剂等对环境有重大消极影响的，也应列入征税范围。另外，根据我国现行消费水平，可以选择一些税基大、消费普遍，征税后不会影响人们生活水平的消费品，如高档保健品、高档家用电器和电子产品、美术工艺品、移动电话等适当征收消费税。另一方面，对现行消费税税率也应进行一定调整，如汽油、柴油是不可再生的资源，世界各国都采用较高的税率限制其消费，而我国目前的税率相对较低，不利于体现消费税的立法原则，因此，应适当提高其税率，同时有必要参照国际通行的做法，对含铅汽油和无铅汽油实施差别征税，以此鼓励无铅汽油的消费，从而保护环境；而汽车和摩托车的消费税率则应相应予以降低，以有利于保护和促进其产业发展。

四、营业税制度

（一）营业税的特点

营业税是以纳税人从事经营活动的营业额为征税对象的一种税。营业税正式命名于法国，曾作为各国的主要财政收入发挥作用。

1984年9月18日，国务院颁布了《中华人民共和国营业税条例（草案）》，正式开征此税，当时主要是对从事第三产业的单位和个人征收。1993年12月13日，国务院颁布《中华人民共和国营业税暂行条例》，从1994年1日起施行。由于原营业税中的一部分被划入增值税的征税范围，新营业税的范围比原来有所缩小。

（二）营业税的内容

1．纳税人和征税范围

《营业税暂行条例》规定：在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人为营业税的纳税人。从营业税的征税范围看，主要包括以下方面：

一是提供应税劳务。属于营业税范围的劳务为：

（1）交通运输业。是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其在空间上得到转移的劳务活动，包括陆路运输、水路运输、航空运输和装卸搬运等。

（2）建筑业。是指建筑安装作业，具体包括建筑、安装、修缮和其他工程作业。

（3）金融保险业。是指经营金融、保险业务，包括贷款、融资租赁等金融业务及各种保险业务。

（4）邮电通讯业。是指邮电通讯业务及相关业务，如邮政、电讯、报刊发行、邮政储蓄等。

（5）文化体育业。是指经营文化体育活动的业务，如艺术表演、体育比赛、公园及其他文化活动。

（6）娱乐业。是指以娱乐设备或演技提供观赏和娱乐的业务，包括经营歌厅、舞厅、台球、保龄球、游艺场等娱乐场所的业务。

（7）服务业。是指利用设备、工具、场所、技能等提供服务的业务，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业。

在营业税的应税劳务中，不包括“加工、修理修配劳务”，也不包括“商业批发”“商业零售”和“公用事业”中的销售水、热、气、电的业务。

二是转让无形资产。无形资产，是指不具备实物形态，但能带来经济利益的资产。转让无形资产的征税范围包括：转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术著作权等，但不包括以无形资产投资的行为。

三是销售不动产。不动产，是指不能移动或移动后其性质、形态改变的财产，包括建筑物和其他土地附着物。销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为，但不包括以不动产投资的行为。

纳税人的范围取决于征税范围。按照《营业税暂行条例》的规定，凡在我国境内从事营业税征收范围内经营项目的单位和个人，都是营业税的纳税人，不论是自然人、法人，中国的企业、个人及外国的企业、个人。

2．营业税的税率

营业税根据征税项目共设有9个税目。税率分为三档：交通运输业、建筑业、邮电通讯业、文化体育业的税率为3%；金融保险业、服务业、转让不动产、销售无形资产的税率为5%；娱乐业的税率为5%—20%的幅度税率，具体由各省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度范围内确定。

3．营业税的计算

营业税按照营业额和规定的税率计算应纳税额。计算公式为：应纳税额=营业额×税率

营业税的计税依据是纳税人的营业额。营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产时，向对方收取的全部价款和价外费用。

4．营业税的减免

在减免税方面，《营业税暂行条例》规定的减免项目较多，主要包括：

（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构的服务，婚姻介绍，殡葬服务；

（2）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；

（3）学校和其他教育机构提供的教育服务，学生勤工俭学提供的劳务；

（4）农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险及相关业务培训等；

（5）纪念馆、博物馆、美术馆等举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入；

（6）残疾人个人提供的劳务；

（7）立法、司法、行政机关的收费。

此外，营业税也规定了起征点：按期纳税的，起征点为月营业额200—800元；按次纳税的，起征点为每次（日）营业额15—50元。

（三）营业税的发展

营业税是我国流转税的三大税种之一，其作用主要是对增值税的补充，在促进第三产业公平竞争，组织财政收入方面发挥重要作用，因此，我国现行营业税的发展应与增值税的发展紧密相连，从其发展趋势看应在扩大增值税征税范围的基础上，减少营业税的征税范围，对娱乐业中的高消费行为按高税率征税，同时应控制和减少减免税的范围。

五、关税制度

关税，是指海关对进出国境的货物和物品征收的一种税。通常，外贸进出口品为货物；旅客携带、个人邮寄及以其他方式进口的个人自用品为物品。关税是一特殊税种，它是国家主权完整的重要体现，是维护国家主权和经济利益，执行国家对外经济政策的重要手段。

我国关税方面的法律，主要是1987年1月22日全国人大常委会通过的《中华人民共和国海关法》，以及国务院发布的《中华人民共和国进出口关税条例》、《中华人民共和国海关进出口税则》。近年来，为适应加入世界贸易组织的需要，适应社会主义市场经济的客观要求，我国多次调整了关税税则，降低关税税率，完善了关税制度。

（一）关税的纳税人

关税的纳税人为：进口货物的收货人；出口货物的发货人；进出境物品的所有人或持有人和进口邮件的收货人。

（二）税目税率

关税可以分为进口税、出口税和过境税，但各国一般主要是征收进口税，且以对进口货物征税为主。我国《进出口税则》主要是根据货物自然属性、用途并以国际上通行的商品分类目录为基础，将货物和物品进行归类，规定了相应的税目。我国的关税包括进口税和出口税，但主要是进口税。

1．进口税。凡列入《海关进出口税则》的货物和物品，除免税的外，都征收进口税。进口税率包括普通税率和最低税率两种，最低税率适用于原产于与我国签订关税互惠协定的国家和地区的进口货物；普通税率是比照最低税率加高一级或两级的税率，适用于原产于未与我国签订关税互惠协定的国家和地区的进口货物。

2．出口税。由于各国都积极鼓励商品出口，所以，有些国家不征收出口税。但我国征收出口税，征收的主要原则为：既鼓励商品出口，又控制一些商品盲目出口，因此，选择部分商品征收出口税。主要是对国内紧俏或需要进口的；在国际上已占相当比重的或盈利高的商品征收。

（三）计税依据

我国对进出口货物征收关税采用从价计征的原则，计税依据是进出口货物或物品的完税价格。其中进口货物一般以海关审定的到岸价格为完税价格，到岸价格不能确定的，由海关估定；出口货物一般以海关审定的售与境外的离岸价格，扣除出口关税后，作为完税价格，离岸价格不能确定的，完税价格由海关估定。

（四）减免税

在税收减免方面，关税的减免较多，可以分为法定减免、特定减免和临时减免三大类。

1．法定减免

法定减免是由《进出口关税条例》和《海关进出口税则》规定的减免。主要包括：货物的关税税额在人民币10元以下的；无商业价值的广告品及货样；国际组织或外国政府无偿赠送的物资、或条例中规定减免关税的物品；暂时进出境的货样、展览品；在海关放行前已遭受损坏或损失的货物等等。

2．特定减免

特定减免是按照国务院颁布的法令，对特定地区、企业或特定用途的进口物品给予的关税减免。主要包括：经济特区、沿海开放区、经济技术开发区的进出口货物的减免；外商投资企业进口某些生产设备、零部件的减免；书籍、地图、教学用具、金银、粮食的减免等。

3．临时减免

临时减免是指上述减免税之外的减免。如进出口货物的纳税人，由于特殊原因要求对进出口货物临时减征或免征关税的，由海关总署审批。

（五）关税职能的转换

关税作为国家的一个特殊税种，其职能也具有特殊性。除财政职能和调节职能外，关税主要具有特殊的保护职能，即通过一定的关税措施，可以限制外国产品进口，鼓励本国产品出口，以达到扶持和保护国内产品生存和发展的目的。利用关税保护本国经济是世界各国的普遍做法，不仅是发展中国家，就是发达国家也将关税作为保护本国经济的主要手段。关税的保护职能主要是通过提高进口税税率和限制进出口实现。我国作为发展中国家，长期以来重视关税的保护职能，关税税率水平较高，但随着国际经济规则的发展以及加入世界贸易组织的需要，我国关税的保护职能正逐步受到限制，关税制度必然面临较大变化。对此，作者将在“加入WTO对我国税收法律制度的影响”有关章节中进行探讨。