第二章 我国税法的现状及理念分析

第一节 我国税法的现状分析

一、我国税法的历史沿革

建国以来，我国的税收法律制度经历了从无到有，从繁到简的曲折发展过程，它的演变有着深刻的政治和经济背景。

（一）1949—1952年的税收法律制度

建国初期，国家的中心任务是建立统一的政治经济制度，迅速恢复国民经济。因此，《中华人民共和国政治协商会议共同纲领》明确规定：国家的税收政策应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展、满足国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担。在1950年1月颁布的《全国税政实施要则》中，明确规定了新中国的税收政策、税收制度、管理体制、组织机构等一系列重大原则，并规定了全国开征的税种，从而统一了全国税收，建立了新的社会主义税收制度。此后，全国财政经济状况开始好转，但由于长期通货膨胀形成的虚假购买力的消失，全国出现了暂时性的市场萧条和生产萎缩，税制也暴露出了税目过细、征收规定不明确、计征手续过于繁琐、负担畸轻畸重的问题，因而在1950年6月，我国税制进行了调整，停征了薪给报酬税和遗产税，将房产税和地产税并为城市房地产税；将原定货物税1136个税目简并为358个，将原来的印花税税目30个减为25个；调低部分税率；同时改进了征收办法，简化了纳税手续。这一时期的税制是以流转税和所得税为主体、其他税种相配合的复合税制，税制的基本特点是“多税种、多次征”。这种税制有助于保证国家财政收入，充分发挥税收经济杠杆作用，加强对各种经济成分和各项经济活动的财政监督，因而促进了当时国民经济的迅速恢复。

（二）1953—1957年的税收法律制度

这一时期，社会主义经济在整个国民经济中的比重逐步提高，同时，国营商业和合作社的经营大量采取了委托加工、代购代销及内部调拨等方式，私营企业趋向联合经营、产销直接见面的方式，商业流转环节大为减少，使批发营业税减少，出现了“经济日益繁荣，税收相对下降”的情况。原来以私营工商业为主要纳税人的较为繁琐的征税办法也变得不适合。1953年，本着“保证税收、简化税制”的原则，对税制进行了修订，试行了对某些特定商品按其流转额，从生产到消费实行一次课征的商品流通税；修订了货物税的征税范围、计税价格和税率，简并了货物税税目；修订了工商业税。这一时期，由于受“非税论”影响，理论和实践上过分强调简并税种，实行一次课征，给经济带来了一定的负面影响，一度引起市场物价的波动，而且由于税收负担过分集中，容易造成税款偷漏，不利于监督管理，影响了税收在发展社会主义经济、改造资本主义工商业和引导个体经济走合作化道路方面的作用。

（三）1958—1978年的税收法律制度

1956年社会主义改造基本完成，公有制经济占据了绝对优势，税收工作对象也发展为以社会主义公有制工商企业为重点。“大跃进”中提出了简化规章制度的要求，因此把简化税制作为当时的一项中心任务来抓，在1958年进行了新一轮的税制调整，主要内容是在全国范围内统一实行了地区差别比例税率的农业税制；将原来的商品流通税、货物税、营业税、印花税四个税种合在一起组成工商统一税，简化了计税价格，减少了对中间环节的征税。经过1958年的税制改革，我国的税制进一步简化、单一。十年动乱时期，已经不合理简化、单一的税制被当作“繁琐哲学”和“管、卡、压”的典型批判，成为“改革不合理制度”的重点对象。这一期间只是将税收单纯作为组织财政收入的手段，否认税收的经济职能。但其中1973年又进行了一次税制改革，主要将原来对工商业征收的工商统一税及其附加税、城市房地产税、车船使用牌照税和屠宰税一起合并为工商税，把原工商统一税的108个税目简并为44个，相应的税率由141个简并为82个，实际上不同的税率仅16个，多数企业可简化到只使用一个税率。1973年税制改革以后，我国的工商税制成为单一型的税制：对国营企业只征收工商统一税，对集体企业只征收工商税和工商所得税。这种单一型的税制，虽然反映了当时经济结构的单一，但给税收工作带来了许多矛盾，严重限制了税收作用的发挥。

总的来讲，从1950年统一全国税政，一直到改革开放以前，我国税制发展缓慢，缺乏系统性。我国的大规模的税制改革和税制的发展，主要是在改革开放以后。

（四）1979—1993年的税收法律制度

党的十一届三中全会以后，我国开始进行经济体制改革和对外开放，与此相适应，我国从20世纪80年代开始，有计划、有步骤地进行了税制改革，这一时期的特点是，基本形成内外两套税制。对内，实行“利改税”,1983年对国营企业实行了“利改税”的第一步改革，对有盈利的国营企业普遍征收所得税。1984年开始，进行了利改税第二步，把原工商税按性质划分为产品税、增值税、盐税和营业税，同时把产品税的税目划细，适当调整税率。对国有大中型企业征收调节税，并相继发布并相继开征了一系列新税种，使各个税种在生产、流通的不同领域发挥各自的作用。对外，通过开征涉外企业所得税和个人所得税等税种，健全了涉外税制。经过这次税制改革，我国形成了具有30多个税种的多层次、多环节的复税制体系，基本上与经济体制改革和经济发展相适应，税收的财政职能和宏观调控职能都得到了增强。

（五）1994年的新税制改革

党的十四大明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，这种体制的变化使得原有的税制与市场经济的需要出现矛盾，主要表现为：一是企业之间的税负不公平，不利于企业在市场中进行平等竞争；二是税收在处理中央与地方、国家与企业以及个人的分配关系方面难以发挥有效的调节作用；三是中央税收集中不够，地方税收又规模过小，中央与地方的税收权限划分不够合理。此外，总体税制在一定程度上也过于繁琐，税收法律不规范，对缓解社会分配不公的矛盾调节不力，而且从整个税制来看，与国际惯例差距较大。所以，为了适应市场经济发展的需要，1994年，我国进行了更全面的税制改革。这次税制改革的指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，规范分配方式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的税制体系。

1994年税制改革涉及的内容非常广泛，其主要内容包括：

1．流转税的改革。主要是优化税制结构，全面推行增值税。建立了以增值税为主体，消费税和营业税为补充的流转税格局，对商品的交易和进口普遍征收增值税，选择少数消费品交叉征收消费税，对不实行增值税的劳务交易和第三产业征收营业税。改革之后的流转税主要由增值税、消费税和营业税组成，且统一适用于内资企业和外商投资企业，同时取消了对外商投资企业和外国企业征收的工商统一税。

2．所得税的改革。首先，统一了内资企业所得税，将原有的国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并，统一为企业所得税，实行33%的比例税率。考虑到外商投资企业的税收优惠是对外开放的一项重要内容，尚有许多问题需要解决，因此暂时没有统一内外企业所得税，保留了内资企业和涉外企业两种所得税制度。其次，统一了个人所得税制度，通过修改个人所得税法，将原有的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税合并，建立统一的个人所得税。立法原则主要是调节个人收入差距，缓解社会分配不公的矛盾。

3．改革完善其他税种。取消了一些不适应市场经济要求的税种，如集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税及工资调节税等；将特别消费税并入消费税，盐税并入资源税；开征或准备开征土地增值税、证券交易税、遗产与继承税；将屠宰税、筵席税下放给地方，由地方决定是否开征。

经过这次税制改革后，我国的税种由原来的32个减少到18个，税种结构趋于合理，并初步实现了高效和简化。改革后我国税法体系中的税种主要有：

（1）流转税类，包括增值税、消费税、营业税和关税；

（2）所得税类，包括企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税；

（3）财产税类，包括房产税和契税；

（4）行为税类，包括固定资产投资方向调节税、车船使用税、印花税、城市维护建设税；

（5）资源税类，包括资源税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税。

4．税收管理体制方面的改革，主要是推行分税制。所谓分税制是指，在中央与地方之间，根据各自的职权划分税源，并以此为基础确定各自的税收权限、税收体制、税务机构和协调财政收支关系的一种制度。分税制是目前国际上普遍采用的处理中央与地方财政关系的一种制度。

纵观世界各国的情况，分税制基本上有两种类型：完全分税制和不完全分税制。完全分税制，是彻底划分中央与地方的税收管理权限，把所有税种分为中央税和地方税，不设中央和地方共享税的制度，美国、意大利等国采用这种分税制；不完全分税制，是把所有税种划分为中央税、地方税、中央与地方共享税的一种制度，它既有固定性特点，又有灵活性特点，大部分税种被划分为中央税和地方税分别作为中央和地方的固定收入，少数税种作为共享税，不作为固定收入。

从我国分税制的内容看，主要是根据事权与财权相结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央与地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央和地方两套税务机构分别征管。但我国中央税、地方税以及共享税的立法权都集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国的统一市场和企业的平等竞争。税收实行分级征管，中央税和共享税由中央税务机关负责征收，共享税中地方分享部分，由中央税务机关直接划入地方金库，地方税由地方税务机关负责征收。

从税种的划分看，将维护国家权益，实施宏观调控所必需的税种划为中央税，中央税种主要包括：消费税、关税、海关代征的消费税和增值税、中央企业所得税以及铁道、银行、电信等部门的营业税和所得税等，但出口退税相应由中央财政负担；将适合地方征管的税种划分为地方税，地方税种主要包括：营业税、个人所得税、地方企业所得税、城镇土地使用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、房产税、印花税、城市维护建设税等；将同经济发展密切相关的主要税种划分为中央与地方共享税，主要包括：增值税、资源税、证券交易税，其中增值税中央分享75%，地方分享25%；大部分资源税作为地方收入，海洋石油资源作为中央收入；证券交易税中央和地方各分享50%。

二、我国税法存在的主要问题

经过1994年税制改革，我国的税收立法有了较大发展，通过颁布一系列税收法律、法规，税收法制逐步健全，但从税法现状看，仍有许多问题需要解决。

（一）税法体系不健全

一是表现为税收立法的层次较低，体系结构不合理。目前西方国家大多制定了税收基本法，如日本1962年制定的《国税通则法》，德国1977年制定的《税收通则》，韩国1974年制定的《国税基本法》等。但我国税法体系中却缺乏一部税收基本法，使得税法的基本框架受到影响。我国目前真正由全国人大及其常委会制定的税收法律只有三部，即《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征收管理法》，除此之外，大部分都是国务院制定的各类税收法规，并且主要是各类“暂行条例”，另外就是财政部、国家税务总局等发布的各类“通知”，法律的级别和效力均不高。我国税法体系的缺陷一定程度上制约了税法的宏观调控作用，税法的权威性受到影响，也不利于税务机关的征收管理。

二是税法缺乏透明度，可操作性差。纵观各国税收立法，大多数国家都是选择以税收法律为主，以税收行政法规为辅，这实际上是税收法定主义的必然要求。但我国目前在税收实践中起主要作用的多是行政法规、部门规章及各种解释、通知等，使得税法的内容复杂且难以了解，缺乏透明度，加之法规之间的总体协调不够，税法的可操作性也受到影响。

三是税制结构不合理，税法中存在许多空白。税制结构指的是各种税收在税收体系构成中的比重，税制结构的核心问题是主体税种的确定。从总体看以所得税为主的大多为经济发达国家，以流转税为主体的主要是发展中国家。我国现阶段的税制结构模式主要体现以流转税和所得税并重，目的是体现流转税和所得税的配合适用，有效发挥税制结构的整体效应。但我国税制结构存在的主要问题是开征税种不全，一些各国普遍征收的税种如遗产与赠与税、证券交易税、社会保障税等我国都尚未正式开征。因此，根据我国的实际开征新税种，并对现有税种加以完善是税法面临的趋势。对此，作者将在以后的章节中加以论证。

（二）税收管理体制不规范

税收管理体制是划分中央和地方之间税收管理权限的制度，它主要是对税收立法和执法权限在各级政府之间的划分做出规定，其核心是税收管理权限，包括税收立法权、税法解释权及减税免税权等。在1994年的税制改革中我国实行了分税制，在中央和地方之间明确划分了中央税、地方税、中央和地方共享税。但从我国目前实行的体制看，存在的问题也较多：一是税收立法权、解释权等高度集中于中央，没有体现中央和地方的合理分权，不利于调动地方的积极性。二是地方税收缺乏规范性和系统性，地方税种虽然较多，但大多数税种税源窄，收入规模小，且征收困难，影响了地方的财政收入，也影响国家税收的合理布局。因此，完善分税制的主要问题在于如何完善地方税体系。

（三）税收的公平和效率原则没有充分体现

公平原则是税收最基本的原则，税收公平最基本的含义是指税收要公正地对待所有纳税人，从法律角度看，应当保证法律关系的主体在税收活动中能够处于同等的法律条件下，尽量保证主体间的利益均衡。目前，我国税法在公平方面仍存在较大问题，主要问题是不能为纳税主体创造平等的竞争条件。在所得税方面，虽然内资企业与外商投资企业所得税的税率水平已统一为33%，但由于外商投资企业享有较多的税收优惠，而且在成本费用的列支标准等方面存在差别，国内企业与外商投资企业间仍存在税负差异。在个人所得税方面，由于实行分类所得税制，也存在税负不公平的问题。在流转税方面，由于增值税、营业税交叉并存，也导致企业间的税负不公平。税收的效率原则主要是指国家征税要有利于资源有效配置和经济机制运行，提高税务行政管理效率。目前我国的税收征收效率还不高，没有充分调动纳税人自觉纳税的积极性，对违反税法的行为制裁不严格，随意性较大。因此，如何充分体现税收的公平与效率原则应是完善税法制度的根本所在。

三、我国税法面临的改革

目前我国迫切需要构建以税收基本法为核心的完整税法体制，从某种意义上说，税法体制的重新构建是我国经济法律制度完善的重要内容，同时也是我国能否适应加入WTO后的经济全球化要求的一个决定性因素。在改革完善税法体制方面，我国需要侧重以下方面。

（一）参照国际惯例，确立我国税收立法的基本原则

目前世界各国在税收立法方面遵循两大基本原则，即税收法定主义原则和税收公平主义原则，我国也应将这两大基本原则作为指导完善我国税收立法的基本原则。依据税收法定主义原则，我国税收法律制度应从以下方面加以完善：一是为保证税收经济活动的正常和有序进行，形成一个“有法必依，执法必严，违法必究”的税收法制环境，必须树立税收法律、法规的权威性，加快完善税收立法的步伐。应尽快制定税收基本法，确定税法的基本框架，保证税法体系的完善和规范，在我国，应确定税收基本法是税法体系中的根本大法，由全国人民代表大会制定；其实施细则由全国人大授权国务院制定，税收法规的制定也需经过全国人大的授权，在授权范围内制定。同时逐步将“条例”、“暂行条例”上升为法律，提高税法的权威性和严肃性。二是要规范税收立法权限。按照分税制的管理体制，必须进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。一般行政机关依照法律的授权可以进行某些范围内的立法，但重要的基本的税法或立法条件成熟的税法应由国家最高权力机关制定，即应对授权立法加以限制。同时，分清各级政府的事权是税制实施的基础，应明确政府应承担的社会事务、经济事务的范围，防止政企不分，权责不分。

依据税收公平主义原则，我国应着力在保障税收的横向公平上。为实现税收的横向公平，要求税法对任何社会组织或者公民个人的纳税义务的规定应当一视同仁，避免对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇，同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或个人，无论收入来自本国还是外国，都要承担纳税义务。

（二）完善税制结构，建立科学的税制模式

我国在税制结构设计和模式选择上要结合世界各国税法改革的实践，立足于我国国情，构建有中国特色的科学的税制模式。改革应主要从以下几方面着手：

一是进一步完善税制结构。目前我国实行以流转税和所得税为主体，以其他各税种为补充的税收体制。流转税尤其是增值税作为税制中的主体税种发挥着重要作用。今后应进一步强化所得税的主体地位，尤其是进一步发挥个人所得税的作用。

二是进一步完善我国的税收调控体系。我国必须尽快开征符合国际规范的社会保障税、环境保护税；设立有利于调节金融市场的证券交易税及资本利得税等，弥补税制在经济调控中的空白。完善税收调控体系在我国还涉及现实中的“费改税”问题，对此问题，作者在“税费改革与政府财政行为法制化”一文中阐述了自己的观点：认为税费改革的意义不在于将所有收费改为税收，而在于分清税费的不同功能、发挥其不同作用，更在于如何规范政府的财政行为。

三是尽快建立合理的地方税制。在加强中央宏观调控的同时，我国应适当地赋予地方一定的税收立法权，为了规范中央与地方的税收管理权限，应尽快以法律的形式对地方税收的立法权、管理权、管理体制做出规定，尤为重要的是如何确立地方的税收立法权，并切实保障地方的税收权益。通过税收立法权的划分，尽快使地方建立起合理的地方税制体系，但地方政府行使税收立法权时应受到相应的制约。

（三）提高税法的透明度，加强执法的规范性

根据市场经济发达国家的通行做法，一项税收政策在出台或变动之前，要把它的草案向全体纳税人公布，征求社会各阶层的意见，充分论证其可行性。随着我国加入世界贸易组织和外商大量进入我国市场，我国税收政策的透明度面临更高的要求，政府需要为国内外的企业提供更多的信息，以便更好地为企业的经济管理服务。

为加强执法的规范性，我国应进一步加强税收的征收管理。2001年4月28日，全国人大常委会再次修订了《中华人民共和国税收征收管理法》，进一步明确了税收征纳双方的权利和义务，强化了税务机关的职能，同时对执法的措施和手段作了进一步规范。但要实现这些目标还有赖于公、检、法部门以及金融、财政部门的有力配合。从今后的发展看，笔者认为我国可以按照国际惯例设立专门的税务法院，以强化司法保障，突出国家利益，保证税收检查、税款解缴、税务稽查以及税收案件处理的系统性和效率性。