第二节 税制及税法体系

一、税制的确立及原则

税制是一个国家或地区在一定历史时期，根据自己的社会经济、政治等具体情况以法律形式确定下来的税收体系，它需要解决的问题是开征哪些税、向谁征税、如何征税及如何保证国家税收的实现等。税制具体可以从两个方面来理解：从法律角度看，税制是国家各种税收法律法规、征税办法的总称；从结构角度看，税制也可以理解为各个税种所构成的有机体系，即法律开征的所有税种的总称。广义的税制还包括税收管理体制和税收征收管理制度。

（一）确立税制的社会因素

一个国家的税制是由生产力发展水平、生产关系的性质、经济管理体制以及税收所应发挥的作用决定的。任何一个国家在确立其税制时，都要考虑其特定的经济、政治目的，并恰如其分地考虑各种社会因素。

首先，税收是一种经济杠杆，国家在确立税制时，必须考虑怎样使税制为宏观调控和管理经济服务，为促进经济发展服务。

其次，税收属于经济利益的再分配范畴，国家设计税制时，必须考虑它所代表的阶层或阶级的利益。在多民族国家，一般还要根据各民族的不同情况加以区别对待。

第三，税收是国家财政收入的主要来源，因此，确立税制时要考虑国家的财政状况，主要是考虑如何满足国家财政支出的需要。

第四，税收直接来源于纳税人，税率的高低、税负的轻重都直接涉及纳税人的利益，所以，确定税制时必须考虑到纳税人的经济状况、纳税意识、习俗及心理状态等。

（二）税制的基本原则

科学合理的税制应当是在综合考虑经济、政治、财政、社会因素的基础上建立起来的，因此，税制的确立应当遵循特定的原则：

首先是税收公平原则。国家征税要使每个人承受的负担与经济状况相适应，并使纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平通常包括横向公平和纵向公平两重含义。横向公平要求经济条件相同的人负担数额相同的税收；纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收，即具有较高纳税能力的人必须缴纳更多的税款。税收公平原则是近代平等原则在税收法律制度中的具体体现，是西方国家税制设计的基本准则，在我国的税制中也应得到充分的体现。

其次是税收效率原则。国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的运行，还要提高税务行政管理效率。因此，税收效率原则又包括税收的经济效率原则和税收本身的效率原则。税收的经济效率原则旨在考察税收对经济资源配置和经济机制运行的影响，以较小的税收成本换取较大的经济效率。提高税收经济效率的途径，一是尽可能压低税收的征收数额，减少税收对经济资源配置的影响度；二是尽可能保持税收对市场机制运行的中性，并在市场机制失灵时，将税收作为调节杠杆加以纠正，但这应以有利于整个经济的有效运转为前提。税收本身的效率原则旨在考察税务行政管理方面的效率，减少税务支出占税收收入的比重。税务支出主要包括管理费用和执行费用。管理费用，亦称税务行政费用，即政府部门在实施各种社会计划及征管税收过程中所支出的费用，如税务人员的工资、税务机关的办公设施和用具等支出。执行费用又称纳税费用，即纳税人在按照税法纳税过程中所支出的费用，如为申报纳税花费的费用等支出。提高税收本身效率的途径主要在于：运用科学的管理方法管理税务，节省管理费用；简化税制，使纳税人易于理解掌握，并尽量给予方便，减少执行费用；尽可能将执行费用转化为管理费用，以减少纳税人的负担，并增加税务支出的透明度。

第三是税收取之有度原则。税制的建立和社会整体税收负担的确定，应以国民经济和国民的负担能力为标准，既要基本满足国家的财政需要，又要避免因税负过重而伤及经济发展和人民生活。税收取之有度原则反映了税收与经济的辩证关系，一方面，经济决定税收，即经济发展的水平和社会产品的总量，决定税收收入的分配总额；另一方面，税收分配的合理与否会积极或消极地影响社会经济的发展。所以取之有度，应是税制设计的重要原则。

从税收理论研究成果看，目前各国税制设计原则的发展趋势是：税收公平原则由偏重纵向公平转向偏重横向公平：税收效率原则由注重经济效率转向经济与效率并重；在税收公平与效率两大原则之间由侧重公平转向突出效率：税收的经济效率原则由主张全面干预转向适度干预，即尽可能减少税收对经济的干预“度”，尽量压低因征税而使纳税人或社会承受的额外负担“量”。

（三）税制的构成要素

在确立税制时各国通常要从以下方面加以规定，这些内容通常作为一国税制的构成要素，也是税法中不可缺少的主要内容。

纳税人，又称纳税主体，是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。每一种税都要规定其纳税人，它通常由征税对象的性质和范围决定。

纳税人与负税人有所不同，当纳税人所交纳的税款是由自己负担时，纳税人同时是负税人；当纳税人通过一定方法将税负转嫁给他人时，纳税人就不是负税人。可以说每个人不一定都是纳税人，但基本上都是负税人，因为每个人都要消费，都是消费者。纳税人与扣缴义务人也有所区别，扣缴义务人是指税法规定负有代扣代缴税款义务的单位和个人。税法规定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，减少税收流失，简化征纳手续，方便纳税人。因此，并不是每一种税都有扣缴义务人，它一般规定在实行源泉征收的税种中。

征税对象，又称征税客体，是税法规定的征税的标的物，它表明对什么征税，是区别税种的主要标志之一，体现不同税种征税的基本界限。我国现行税法规定的征税对象主要包括所得额、流转额、财产、行为、资源。征税对象与征税依据有所不同，征税依据又称计税依据，是计算应纳税额的根据，在理论上也称为税基。征税对象与税基有时一致，有时不一致。

税目，是征税的具体项目，它反映征税的具体范围和征税的广度，税目越多表明征税的范围越广。税目的确定通常有两种方法：一是列举法，即凡是列入税目的都征税，不列入税目的不征税，主要适用于界限清楚的对象。二是概括法，即按照商品的大类或行业来确定税目，主要适用于种类多、界限不易划分的对象。

税率，是应征税额与征税对象数量之间的比例，是计算税额的尺度，税率主要反映征税的深度，税率的高低直接关系到国家的财政收入和纳税人的负担，所以，税率是税制的中心环节。税率从形式上主要可以分为三类：（1）比例税率，即对同一征税对象，不分数额大小，规定相同比例的税率。这种税率的特点，一是同一征税对象的纳税人税收负担相同，有利于公平税负和合理竞争；二是便于计算，有利于税收的征收管理。但其缺点是不能区别考虑不同纳税人的负担能力。（2）累进税率，即对同一征税对象，按数量的增加级次规定不同的税率。累进税率有利于解决纳税人收益高低悬殊的问题，体现合理负担的原则。累进税率在具体运用时还可分为全额累进法和超额累进法，全额累进法是以征税对象的全部数额为基础，征税对象达到某一级次，都按同一税率计征。由于这种税率累进速度过快，很不合理，现在各国一般已不采用此种税率。超额累进税率是以征税对象超过前级部分为基础计算应纳税额，在计算税额时，是把各级次的税额加起来，其特点是累进幅度缓和，税收负担较合理，特别是在级次分界上下，只就超过部分按高一级税率征收，不会出现不合理现象，是目前各国普遍采用的一种累进税率。（3）定额税率，是按征税对象的计算单位直接规定应纳税额的税率，一般适用于实行从量计征的税收。

纳税环节，是税法规定的在商品流转过程中纳税人应当缴纳税款的环节。商品流转需要经过生产、批发、销售、消费等多个环节，选择在哪个环节纳税，关系到商品的正常运转，也影响到税款能否及时入库。从税法的规定看，可以选择只在某一个环节征收，也可以选择在两个或两个以上环节征收。

纳税期限，是纳税人应当缴纳税款的时限。它是税收固定性的客观要求，也是国家及时、稳定地取得财政收入的必要保证，一般规定按期纳税和按次纳税两种。与纳税期限有关的概念还有纳税义务发生时间和申报纳税时间。纳税义务发生时间是税法规定的纳税人何时具有纳税义务，如增值税义务发生时间为收到销售款或索取销售款凭据的当天；申报纳税时间是指纳税义务发生后或纳税期满后纳税人应当向税务主管机关申报并缴纳税款的时间，如增值税纳税人以一月为期限的，应自期满之日起十日内申报纳税。

减免税，是对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。税制是根据一般情况来确定的，具有普遍性和稳定性，但实际经济活动中总有一些特殊情况，因此，税制中需要有特殊措施。减税，是对应纳税额少征一部分，具体可以包括减率和减额两种方法；免税，是对应纳税额全部免于征税。与减免税有关的概念还有免征额与起征点，免征额是税法规定可以在征税对象全部数额中免予征税的数额；起征点则是征税对象达到一定数额才开始征税的界点。免征额与起征点的共同之处在于：征税对象的数额不超过免征额或起征点时都不征税，区别在于：当征税对象超过免征额时，只对超过部分征税；当征税对象超过起征点时，不但对超过部分征税，而且对起征点以下部分也征税。

违章处理，是对违反税法的纳税人规定的惩罚措施。它是税法得以贯彻执行的保障措施，也是税收强制性的具体体现。对纳税人的违章行为，如不执行税收征管制度、拖欠税款、偷税、抗税等，一般视情节轻重，采取要求补缴税款、加收滞纳金、罚款及刑事处罚等措施。

二、税收分类与税制类型

现代国家的税制一般都由多个税种构成，各税种之间既互相区别又密切相关。按照一定的标准将税收进行分类，是研究和确立税制的重要前提。税收如何分类，直接影响到一国的税收体系，影响到一国的税制建设，也影响到一国的税收立法、执法和法学研究。对税收进行科学的分类，可以揭示各类税收的性质、特点、功能及各种税收之间的区别。在税收理论中，依据不同的标准，可以对税收作以下分类：

1．直接税与间接税

以税收负担能否转嫁为标准，税收可以分为直接税和间接税。这是国际上普遍采用的一种分类方法。直接税是指税负不能转嫁给他人的税，即直接税的纳税人同时为负税人。如各类所得税的税负是直接由纳税人负担的，因而，各国一般用这类税来调节社会财富的分配，实现收入分配的相对公平。间接税是指税负可以转嫁给他人的税，间接税的纳税人不是直接负税人。如各种流转税，一般随着交易过程的实现，可以全部或部分转嫁，最终由消费者负担，因此，各国普遍采用这类税来筹集财政收入，调节不同的产业和行业，促进产业结构的优化。

2．流转税、所得税、财产税、行为税和资源税

依据征税对象的不同，税收可以分为流转税、所得税、财产税、行为税和资源税。这是税收最基本的分类，也是我国普遍采用的分类。流转税是以商品和劳务的流转额为征税对象的一类税；所得税是以纳税人的所得额或收益额为征税对象的一类税；财产税是以法定的财产为征税对象的一类税；行为税是以某种特定的行为为征税对象的一类税；资源税是以特定的资源为征税对象一类税。此类划分，有助于揭示各类税收的特点和作用，建立合理的税制结构。

3．从价税与从量税

以税款的计量依据为标准，税收可以分为从价税和从量税。从价税是以征税对象的价格为标准，按一定比例计征的税；从量税是以征税对象的重量、数量、体积等为标准，按预先规定的单位计征的税。我国税制以从价税为主，只有少量从量税，且一般采用定额征收的方式。这种分类有助于研究税收与价格变动的关系，便于国家采取相应的经济政策。

4．价内税与价外税

依据税收与价格的关系，税收可以分为价内税和价外税。价内税是指税款包含在价格之中的税；价外税是指税款独立于价格之外的税。由于价内税的税款是商品或劳务价格的有机组成部分，因而税收与价格配合可以直接调节生产，间接调节消费。在价外税的形式下，税收与价格配合可以直接调整消费，间接调整生产。我国的增值税原来采用的是价内税，现在采用的是价外税形式。

5．中央税与地方税

依据税收的管理权和支配权的不同，税收可以分为中央税和地方税。中央税是指税收管理权和税收收益权归中央的一类税；地方税是指税收管理权和税收收益权归地方的一类税。通常中央税构成中央政府的固定财政收入，由中央税务机关负责征收；地方税构成地方政府的固定财政收入，由地方税务机关负责征收。此外，有时某些税种的收入由中央和地方共同享有，因此，还可以有一种分类，即中央和地方共享税。这种分类与一国的税收管理体制密切相关，直接影响着税收的征收管理。我国现行税收管理体制即将税收划分中央税、地方税、中央和地方共享税三种。

除了上述主要分类外，税收还可以分为：对人税与对物税；实物税与货币税；独立税与附加税；财政税与调控税等等。

选择税制类型也是关系税制确立的重要问题。按照税制结构的不同，税制分为单一税制和复合税制两大类。单一税制是指一个国家在一定历史时期内只以一种征税对象为基础设置税种形成的税制，即一定时期内只征一种税的税制。这种税制只是一些学者提出过，但至今历史上还没有国家实行单一税制。复合税制是指一个国家在一定时期内以多种征税对象为基础设置的税制，即一定时期内征收若干种税的税制。这些税种通常有主有次，彼此配合，相互补充，共同构成一个有机的税收体系，其中居主导地位的税种构成税收体系中的主体税，其他为辅助税。目前，世界各国都实行复合税制，但各国的主体税不完全相同。发达国家通常以所得税为主体税；经济不发达国家一般以流转税为主体税。我国采用复合税制，并以流转税、所得税为主体，以财产税、行为税和资源税为补充。

三、税法的体系构成

税法是调整在税收活动中发生的经济关系的法律规范的总称，它是经济法的重要部门法，在经济法的宏观调控法中居于重要地位。

税收与税法有着密切的联系，税法是税收的法律依据和法律保障，税收活动必须严格依照税法的规定进行。但税法与税收也有区别，税收作为一种经济活动，属于经济基础范畴；而税法则是一种法律制度，属于上层建筑范畴。国家和社会对税收收入与税收活动的客观需要，决定了与税收相对应的税法的存在；而税法则对税收活动的有序进行和税收目的的有效实现具有极为重要的反作用。

税法调整的对象是在税收活动中发生的经济关系，即税收关系。税收关系可以分为两大类，即税收体制关系和税收征纳关系。税收体制关系是指各相关国家机关因税收方面的权限划分而发生的经济关系，实质上是一种权力分配关系；税收征纳关系是指在税收征纳过程中发生的经济关系，主要体现为税收征纳双方之间的关系。

税法的体系，是指各类税法规范所构成的协调、统一的整体。由于税法所调整的对象包括税收体制关系和税收征纳关系，因此，税法可以相应分为税收体制法和税收征纳法，同时税收征纳法又可以进一步分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。

在税法体系的各个组成部分中，税收体制法是规定税收权力分配的法律规范的总称，它在税法体系中居于基础和主导地位，没有税收体制法，就不可能有税收征纳法。此外，在税法体系中，税收征纳实体法居于主体地位，税收程序法居于保障地位。上述三个方面的法律规范相互补充，相辅相成，共同构成税法体系不可缺少的重要内容。