导论

一、研究目的及意义

注册会计师的民事责任问题，自20世纪80年代的诉讼爆炸后，在许多国家都成为一个热点与难点问题。

热点不难理解。针对会计师行提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题。它们大多发生在证券市场中，牵涉到著名企业的破产或者原告的巨额索赔，其情节之曲折甚至无法以“戏剧化”一言以蔽之。美国20世纪80年代末出现的储蓄与信贷协会危机，在制造了五百多家破产的金融机构以及上千亿美元损失的同时，也让大会计师行付出了沉重的代价。1992年，美国亚利桑那州的一个陪审团在一桩案件中就判决普华会计公司赔偿3.38亿美元，令全球会计职业界震惊。2001年，美国第七大公司——安然公司的破产，将国际五大会计师行之一的安达信掀下马来，导致这家具有九十多年历史、八万名员工、年收入达到八十亿美元的会计师行顷刻间土崩瓦解。在我国，媒体揭露了一度号称中国股市第一蓝筹股的银广夏骗局，彻底葬送了中国最大的会计师行之一——中天会计师事务所。用英国《金融时报》的话来说：“公司倒了，会计师就得跟着倒”，中外皆然。

将会计师的法律责任问题视为一个难点问题，可能会引起一些非议。单纯从法律制度本身看，会计师的民事责任无非是法律责任之一种，或者再具体一点，属于专业人士的民事法律责任，因此追究注册会计师民事责任的法律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则本质上并无相异之处。特别是，对于我国会计职业而言，有关会计师事务所的民事责任问题在1993年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）中早有明文规定。因此，会计师就其专业活动中的过失承担民事责任是顺理成章的事情。法学界以及公众往往基于一种朴素的认识而简单地对待这一问题，强调不断扩大会计师应承担的社会责任和法律责任。

注册会计师特有的执业形式，即以审计的方式对公司财务数据发表意见，其结果直接影响投资决策和股价波动，导致这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律风险中。因此，一般民事责任规则适用的结果，只是在会计职业中出现了大量的索赔——这一点可以与律师职业形成鲜明的对比，以至于出现这样的固定模式：只要客户破产或者遭遇财务困难，会计师就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。正如英国贸工部委托的Likierman委员会在1989年所发布的调查报告所表明的，并非会计职业相对于其他职业来说品德最差，或者业务水平最低，只是因为会计师的执业活动与资本市场这个财富中心牵连在一起，很自然地成为利益冲突的焦点。

不仅如此，由于上市公司破产或财务欺诈的案件往往影响到市场中众多中小投资人的利益，在诸如安然破产的场景中，更有数以万计的雇员劳动所得因现代公司的员工股权计划而血本无归。媒体的聚焦之下，芸芸众生如齑粉般的命运与大公司或大会计师行冷酷而强大的力量形成了鲜明的对比。在这样的氛围中，法官对会计师法律责任的理性思考往往会在一定程度上让位于保护投资人利益的热情和使命感。这些因素导致在注册会计师的民事责任问题上，作为当事人的会计职业与法律界以及社会公众之间难以达成共识。这必然影响相关的法律规则的确立，更不用说法律规则的稳定了。因此在会计职业最为发达，针对会计师的诉讼也最为突出的英美法系国家，过去的四十年间，几乎每隔十年，判例法关于会计师法律责任的规则就会发生显著的变化。

我国会计职业虽然只有短短二十年的执业历程，但法律责任问题上的“热”与“难”与普通法国家相比并不逊色。与普通法系国家不同的是，我国传统上属于大陆法系，习惯于用明确的法律条文确定法律责任一般原则，它不仅体现在《民法通则》的基本原则中，也反映在《注册会计师法》具体条文中。然而，由于法律条文高度概括、抽象，也由于会计师执业活动作为一种专业服务的特点，追究会计师的民事责任在实际运作中已经出现一些偏差。自1996年以来，我国出现了大量针对会计师出具的虚假验资证明而起诉注册会计师的案件，也引发了诸多争议和会计职业界的担忧。最高人民法院在1996—1998年间连续出具了三个司法解释，依然没有解决分歧。

另一方面，随着我国证券市场的迅速发展，上市公司财务报表造假行为也越来越多地被曝光，因此，对这些虚假报表进行审计并签发了无保留意见的会计师所扮演的角色以及应承担的责任也越来越为人们关注。审计比验资远为复杂，影响范围也更大，势必对会计职业、法官与司法体制都形成新的挑战。一段时间以来，由于法院对受理证券市场虚假信息披露的民事索赔案件比较消极，会计师的专业责任中的很大一部分实际上被庇护了。如今，会计师因审计报告的瑕疵而应当承担的民事责任问题已无法再回避。可以预计，中国年轻的会计职业在验资诉讼爆炸余波未了之际，很可能再次经受审计诉讼的爆炸，甚至如其域外同行所经历的那样，陷入与法律界及社会公众对峙的困境当中。

应该说，会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是一个具有普遍性的问题，在资本市场比较活跃的国家都不同程度地存在。法律责任问题上的争议只是这种分歧的外在表现形式，根源在于对会计职业的基本活动方式——审计功能的不同认识。会计专业人士习惯于称之为“期望差距”（expectation gap），即公众期望会计职业扮演的角色与会计职业自己的认知以及专业能力之间存在的差距。尽管“期望差距”这一概念的出现只有二十多年的时间，但是它所指涉的现象却俨然贯穿着会计职业发展的始终，成为会计师职业一百多年的生涯中一个永恒不变的心结。这就使得会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间，用美国哈佛大学爱泼斯坦教授的话来说，“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。

从历史源流来看，会计专业人士的执业活动与法律制度的运作之间有内生的、无法割断的联系。一方面，对会计师法律责任的追究在很大程度上促进了会计职业在专业技能、职业道德各方面水平的提升，另一方面，有关会计师法律责任问题的争议也已经在很多方面刺激了法律制度的发展。然而，任何法律责任的追究只有公平合理，才可能为当事人心悦诚服地接受，也才能发挥责任制度所特有的行为制导、危害预防、利益平衡、道德评价等作用。会计师法律责任的规则也不例外。如果其最终的结果是导致一个社会所需要的职业的覆灭，无法不让人质疑这样的法律规则的合理性。

笔者以为，会计师的法律责任问题归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。我国资本市场的迅速发展迫切需要一支高素质的会计职业队伍。会计职业与公众之间的期望差距甚至对立，一方面给我国正在大力发展中的会计职业造成了消极影响，另一方面也不利于证券市场的参与者形成对市场风险的合理期望。

由此出发，本书试图对会计师法律责任中的若干争议焦点进行研究，目的则在于探求会计师法律责任的合理边界。

二、研究对象

（一）基本描述

从责任形式看，会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任三种。此外，各国会计职业传统上都形成了行业自律团体，对成员违反法律法规或违反职业道德的行为进行惩戒。本书的研究对象主要是会计师的民事责任，特别是会计师执业过失下的民事责任（下文简称执业过失责任）。

选择以执业过失责任为研究对象，有几个方面的考虑。

第一，在会计师法律责任诸形式中，民事责任是最能体现会计师职业活动特点的责任形式。民事责任，不论是在违约责任还是侵权责任，都体现为会计师作为专业服务的提供人与专业服务的接受人或其他信息使用人之间的损失分配关系。会计师的执业活动，特别是作为其执业活动之基础的审计活动，是资本市场中融资人、投资人之间风险配置的重要环节。如果这个环节出现问题，造成投资人或融资人的损失，民事责任下的补偿机制能够将损失在各方之间进行合理分配，从而实现审计作为资本市场制度要件的基本目的。

相反，行政责任与刑事责任主要是国家基于会计师执业过程中的违法行为施加的惩罚措施，体现了国家或监管机关对资本市场秩序、效率与安全的维护。与民事责任相比，这两种法律关系相对简单，争议也不如民事责任问题大。

第二，对会计师民事责任基本构成的研究，同样可以为行政责任、刑事责任的确定提供帮助。追究会计师法律责任的前提问题是事实发现，即对会计师执业行为作出判断，它包括对程序以及职业判断两个方面的综合考察，以确认会计师的执业过程是否存在瑕疵，会计师对这些瑕疵是否能够施加控制。民事责任的基本结构和元素，为我们从法律的角度理解、构筑、全面把握会计师执业活动的各个法律侧面，梳理会计职业与公众之间的分歧，提供了一个很好的起点。同时，就具体个案而言，在民事责任中确认的事实，同样可以作为追究行政与刑事责任的基础，因为后两种责任也都是建立在会计师执业行为的违法性基础上。

第三，会计师发生不当执业行为时，主观状态可分为故意与过失两类，其中过失占绝大多数。会计师作为以个人技能安身立命的专业人士，其生存与发展的机会是与执业活动的质量和个人信誉密切相关的，因此总体上不存在“故意”进行不适当的执业活动，损害客户或第三人利益的动机。会计师执业过程中的瑕疵，特别是专业判断上的失误，主要源于过失，有时也可能是非由会计师所控制的因素。由于会计师专业服务的特点，即对大量、琐碎的财务信息进行审核分析，执业过程中出现疏忽的可能性比较高。从各国的司法实践来看，对于不存在“故意”的专业判断失误或程序瑕疵，会计师是否应当承担责任，或者如何承担责任，成为会计师法律责任中最主要的问题，其上也存在最大的争议。因此它也就成为本书关注的主要对象。

具体而言，本书研究的问题涉及会计师究竟应当对多大范围内的报表使用人承担责任，会计师民事责任的归责原则，因果关系，会计师承担责任的方式等。这些问题都是民事责任构成中的基本要素，但会计师执业活动和执业方式的特点给它们打上了鲜明的烙印。正是对这些特点的不同理解，导致会计师法律责任问题上争议不断，难以调和。

（二）对研究主题的历史回顾

1．国外学者研究综述

对会计师民事责任问题的研究在过去四十年间发生了很大变化。

传统上，会计师的法律责任问题是在合同法下处理和讨论的。这主要是因为直到20世纪60年代中期，各国司法实践中处理的会计师法律责任、特别是民事责任的案件，主要是发生在会计师与会计师为之提供专业服务的客户之间。司法实践的进路必然影响理论上的总结。当然，由于针对专业人士的诉讼普遍稀少，会计师的法律责任更不可能形成一个学者关注的焦点，因此，在合同法领域进行的研究也是着墨甚寥。实际上，笔者所检索到的这一时期的文献，只有少数几篇英文论文。除霍金斯（Hawkins）教授的《会计师的专业过失责任》一文对会计师执业过失的法律责任进行了概括性的描述外，其他论文的主题都是会计师是否应当对合同之外的第三人承担责任。这些学者大多对以卡多佐法官的Ultramares案判决为代表的传统规则进行批判，主张在侵权法下来处理会计师法律责任问题。因此，这些研究，与其说是在合同法下的对会计师法律责任问题的研究，不如说是对合同法调整方式的挑战。

从20世纪60年代中期开始，会计师法律责任问题进入侵权法领域。1968年发生在美国罗得岛的Rusch Factors v.Levin案，标志着普通法世界第一次要求会计师对合同关系之外的信息使用人承担民事责任。在司法实践突破的同时，出现了专门以会计师法律责任为对象的研究。1966年，加拿大注册会计师协会出版了第一本关于会计师法律责任的专门著作，即《会计师与过失法》，首次对散布于普通法中有关会计师法律责任的判例进行了整理、汇总与编纂，并提出会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三人承担责任的问题将成为会计职业与公众之间争议的焦点。此后近四十年的实践证明了这一预言的准确性。

不论是合同法，还是侵权法，基本上都是传统民事责任原理的应用，但会计师的职业活动并非一个抽象的民事行为。会计师为公司客户提供审计以及其他会计服务，是公司法或证券法上的强制性制度安排。20世纪60年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻，将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来。1968年美国纽约州法院判决的Escott v.BarChris Construction Corp．第一次在证券发行监管的框架下审查会计师的执业过失问题，开辟了依公司法、证券法处理会计师民事责任问题的路径。20世纪70年代中期美国权益基金、运通公司、大陆售货公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈案件，进一步导致会计师在民事责任之外承担行政责任与刑事责任。这些司法实践的发展刺激了会计师责任问题的研究，人们开始对会计职业的活动方式，特别是会计师在发现公司财务舞弊和欺诈阴谋中的责任，从法律的视角进行审查。学者与政府部门都加入了这一行列。其中，澳大利亚学者巴克斯特（Baxt）教授1970年发表的《现代公司的审计师——19世纪的看家狗》，美国学者费弗利斯（Fiflis）教授1975年发表的《会计师对第三人责任的前沿问题》，美国注册会计师协会委托的独立委员会在1978年发表的题为《审计师的法律责任：报告，结论和建议》（以下简称科恩报告，以该委员会主席科恩命名），以及美国国会麦特卡夫（Metcafe）委员会1979年发布的调研报告《增强上市公司及其审计师的责任》，在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了在揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计功能的“期望差距”。同时，费弗利斯教授的文章还第一次展现了会计执业活动的两套基本行为准则——指导公司编制会计报表的一般公认会计准则（GAAP）以及指导会计师具体审核财务报表的一般公认审计准则（GAAS）——在法律上的尴尬地位。

从20世纪70年代后期开始，会计师法律责任规则发展的主战场又转移到侵权法中。这一时期也正是西方国家侵权法发展的巅峰时期。受产品责任法的发展，特别是无过错原则的鼓舞，更多的学者加入到主张扩大会计师对第三人法律责任的行列，对旨在保护会计师免遭诉讼风潮的Ultramares规则展开了猛烈的批判，主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。1983年加州上诉法院Wiener法官发表于《圣迭哥法学评论》上的论文——《注册会计师过失性不实陈述之普通法责任》，成为此前一系列研究的总结，也代表了这一时期普通法世界学者对会计师法律责任的基本态度。他们的理论最终被司法实践所接受，体现在JEB Fasterners、Rosenblum等案件中。

随之而来的是20世纪80年代中期普通法国家针对会计职业的诉讼爆炸，这是侵权法规则的变化与新一轮公司财务丑闻的爆发共同作用的结果。不过，急剧增长的诉讼以及责任保险市场的迅速萎缩，也凸显了会计师法律责任规则过于苛峻的一面，暴露出在这一问题上理想主义者的局限。于是，一些学者开始探索合理界定会计师法律责任的边界。这种努力一直贯穿于整个20世纪90年代。不同学者采取了不同的进路。芝加哥大学菲谢尔（Fischel）教授于1988年用法经济学的分析方法指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能，提高会计师的注意程度以及减少审计失败方面的局限性。康乃尔大学法学院塞利西亚诺（John A.Siliciano）教授对将会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行批判，指出侵权法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统规则。一个当时不太引人注目，但如今看来更具生命力的理论进路是公司治理结构的思路，虽然它没有直接指导法院处理会计师法律责任问题。它最早由前SEC首席会计师伯顿先生（Burton）在《独立审计师在公司治理中的角色的变化》一文中提出，并由德国学者艾伯克（Ebke）在1984年发表的《另辟蹊径：公司治理与独立审计师的法律责任的比较法视角》给予了比较全面的阐述。艾伯克指出，解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计职业等各方面的共同努力。这一思路非常清晰地体现在此后会计职业的公关活动中。英国1992年Caterbury委员会发布的关于公司治理结构的报告，美国2002年《公司财务会计报告改革法案》（2002 Sarbanes-Oxley Act，以下按国内的翻译简称为《索克斯法案》），都能发现它的影子。

此外，20世纪70年代开始各国侵权法学者开始构筑的“专业人士法律责任”框架，也在一定程度上推动了会计师法律责任问题的研究。其中影响最大的，是英国学者杰克逊与鲍威尔以及杜格戴尔与斯坦顿在20世纪80年代初分别出版的《专业过失》。他们的著作对普通法关于专业人士法律责任的案例进行了系统的归纳，会计师的法律责任也在其中。当然，这一研究进路对会计师法律责任问题主要是描述性的，而非研究性与建设性的。侵权法学者承认，由于会计师执业行为的标准在近三十年来随着会计职业编纂一般公认会计准则和一般公认审计准则的活动而逐渐明晰化，传统的法律标准，特别是侵权法抽象的“过失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在这个过程中的创造性角色，都已经大大弱化了。

2．我国学者的研究综述

我国学者对会计师法律责任的研究，最早见于上海财经大学谢荣教授1994年出版的专著《市场经济中的民间审计责任》。此时，我国年轻的注册会计师刚刚经历了第一次法律责任的洗礼，原野股份有限公司虚假出资案、长城机电公司非法集资案以及海南中水集团金融诈骗案等三大案件，导致为这些公司出具验资证明的会计师承担了行政责任和刑事责任。谢荣教授讨论的主要是会计职业的核心业务——审计所蕴涵的义务与责任问题，谢文将之统称称为“审计责任”。他指出，审计责任既是一个理论问题，又是一个实践问题。作为一个实践问题，审计责任包括审计职责与审计的法律责任，它应当以法律规则为依据。但是，对审计责任的界定必须有可靠的理论依据，如审计应当做什么？应当怎样做？审计工作的实施应具备哪些条件？这就涉及到对审计目标、审计假设、审计准则等理论问题的认识。谢文在研究西方审计实务，并对西方国家的法律责任规则进行概括介绍的基础上，指出审计职责范围问题是审计责任问题的最关键方面，并分别就审计责任与审计目标、审计假设、审计准则、审计程序之间的关系进行了研究，提出了建立我国审计目标、审计假设、审计准则和审计程序的一些构想。

客观地说，谢文并非以会计师法律责任为研究对象，而是以责任问题为引子，讨论审计本身的一些重大理论与实践问题。但是，它比较全面地揭示了会计师的法律责任问题所特有的“专业性”色彩，从某种意义上说不仅可以纳入会计师法律责任研究的范畴，甚至可以说是我国会计界学者对注册会计师法律责任问题进行的最有理论深度的研究。此后，许多会计学者和专业人士从不同角度对会计师的法律责任问题进行了探讨，其中毛岩亮的《民间审计责任研究》沿袭谢文的基本进路，对我国民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想，李若山教授的《审计案例——国外审计诉讼案例》编译了西方审计实务中的一些重大案件，着重从改进我国的审计实务的角度，分析了这些案件对我国的启示。1998年3月，中国注册会计师协会在京召开了“注册会计师法律责任研讨会”，就验资业务中虚假验资报告的界定标准与机构、会计师事务所对第三人的赔偿责任及赔偿限额等问题广加讨论，在会计职业内外都产生了较大影响。会后中国注册会计师协会集结会议论文以及邀请法律界与会计职业界学者对典型案例所作的评析，出版了《中国注册会计师法律责任——案例与研究》一书。这是迄今为止国内有关会计师法律责任问题研究的最权威的文献。

法律界对会计师法律责任问题的研究是从会计师的验资业务入手的。1996年，武汉中级法院方广海法官在《法学杂志》和《人民司法》上发表的《注册会计师提供虚假验资报告的法律责任》，是笔者所检索到的由法律界人士最早讨论会计师法律责任的文章。1998年拙文《验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立》，第一次对验资诉讼爆炸中凸显的会计职业与公众之间的分歧和期望差距进行了剖析，引发了一些讨论。其中，刘正峰《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》提出了验资业务与审计业务下法律责任应有区别，主张对二者适用不同的法律归责原则。

从2000年开始，受“琼民源”、“红光实业”等上市公司虚假财务报表案件的刺激，法学界开始在“虚假信息披露”问题下考察会计师的民事责任，如陈洁的《会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任》等。会计师对上市公司进行的主要是审计业务，因此会计师基本执业方式——审计下的民事责任开始进入法律界的视野，出现了一些从传统民法理论的视角全面审视会计师法律责任的论文。刘桥的《注册会计师民事责任研究》对会计师因审计业务而产生的与客户的合同关系以及对第三人的侵权责任都进行了初步的分析，宋利国与曾宇熙的《中国内地与普通法地区会计师法律责任的比较研究》，则以普通法关于会计师法律责任的基本规则作为参照系，对我国会计师法律责任的各个侧面进行观察。

与此同时，一些民法学者在“专家责任”法律框架下也开始涉足会计师法律责任的一些基本问题，如会计师民事责任的性质，侵权责任还是合同责任，会计师的高度注意义务等。这一专家责任的进路不仅成为此后学者研究会计师法律责任的主要路径，而且对司法实践部门产生较大的影响。2001年6月，最高人民法院拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），就采纳了“高度注意义务”等专家责任框架下的概念。

3．对研究文献的小结

从现有文献来看，有关会计师民事责任问题的研究呈现出以下一些特点。这些特点同时也展示了在这一研究领域中存在的问题。

第一，会计师的民事责任是一个可以从不同部门法的角度进行观察的问题。从传统的合同法进入到侵权法，是会计师法律责任规则的第一个突破性的发展。它既是侵权法理论推动的结果，同时也为侵权法本身的发展涂上了最亮丽的一笔。如今，会计师的法律责任又在公司法、证券法下成为一个热点话题，因为有关会计师民事责任的案件大多发生在公司发生财务丑闻或证券欺诈而会计师的审计未能揭露出错弊的场合，牵涉到公司内外各类财务报表使用人的利益。

然而，不论是传统的合同法、侵权法，还是现代公司法或证券法，都没有为会计师法律责任问题提供明确的指南。传统民事责任原理的抽象性与会计师特有的执业行为之间有相当的距离，而各国公司法、证券法往往只是提出了强制审计的要求，或者明确了会计师因执业中的过错需要承担法律责任的基本原则，并没有确立会计师执业行为的基本程序或标准。这就使得司法上追究会计师的民事责任具有极大的不确定性。

会计职业为此发展出了一整套技术规则，即一般公认的会计准则和独立审计准则。它一方面为会计专业人士提供了技术指南，为审计质量提供了一种保障，也为司法上认定会计师的法律责任提供了便利。然而，会计职业创设的技术规则是否可以具有与法律规则同样的效力，是否能够为会计专业人士的执业行为隔绝法律风险，是一个很有争议的问题。法律界、特别是司法部门基于自己“最后裁判人”的角色，似乎不愿意、也不可能将“最终话语权”拱手相让。但是，司法对会计技术规则的最终评判，又俨然是对一个独立职业所依赖的知识权威构成一种致命的挑战。

第二，对于会计师的法律责任问题，特别是从民事责任基本规则体系之外来看待会计师法律责任的合理边界，会计界比法律界远为关注。不论是国外还是国内，最早出现的会计师法律责任的文献都是会计专业人士的研究成果。现有的文献中，不论是专著还是论文，作者绝大多数是会计理论与实务界人士，发表这些研究的期刊也多是财经类杂志。所应用的研究方法也比较丰富包括历史文献研究、理论与实务研究、问卷调查等等。相比之下，法律界对会计师法律责任问题并不太关注。这一现象在我国更为突出，不仅研究成果数量很少，而且多为简单地将民事责任的一般原理套到会计师的执业活动上，缺乏对具体个案以及事实问题的细致分析，更遑论问卷调查、数据收集等实证分析方法的应用。

法律界对会计师法律责任问题的忽略，可能与以下几个方面的原因有关。

（1）追究注册会计师的法律责任所影响的仅仅是社会中的一个特定职业的利益，而其所保护的，至少从理论上说，是社会公众的利益。法律所代表是社会公意。在现行市场经济的制度配置中，比较流行的观点是整个社会可以从严格追究会计师法律责任的过程中受益，因此法律界不存在这样一种激励，即对法律责任规则对会计职业的影响进行全面而细致的评价。

（2）专业人士的法律责任问题往往涉及到法律人对其他职业的专业知识的了解，在会计师责任的问题上则需要对会计师的专业判断进行评价，它通常需要研究者掌握一定的财务会计知识，同时对审计程序有充分的了解。这对法律人来说有一定的难度。

（3）从司法程序解决问题的方式看，在大量的具体个案中，确定注册会计师是否有责任是一个事实发现问题，而不是法律规则的选择与适用。会计师专业活动的方式导致事实发现是一个非常琐碎且技术性的问题，法官常常欠缺必要的知识准备和时间。即使在为数不多的确立或者变更法律规则的案件中，对特定规则的选择似乎也只是一个政策性问题，没有或者不需要法律原理上的论证。这就导致会计师法律责任问题作为一个理论命题，对法律研究人员缺乏吸引力。

第三，不同的研究群体从不同角度进行的研究常常像一些平行线，互不相交。这不仅反映为会计职业与法律界之间，甚至反映在法学界内部从不同部门法角度进行研究的学者之间。这种互不相关、缺乏沟通与理解的研究状态，导致对会计师法律责任问题的研究难以深入，分歧胶着于表面，久争不决。归纳起来，会计师民事责任中争议的焦点问题可以分为四个方面，每一个方面可能仅仅是一个普通的民事责任构成要件，但它实质上触及到会计师执业方式的基本特征和内在属性。法律界对会计执业方式事实问题的陌生与其在法律责任话语权结构中的优势地位结合起来，可能在不自觉中流露出一种“话语霸权”，使会计专业人士产生抵触情绪。

这些问题包括：

（1）会计师基于执业过程中的瑕疵，究竟应当对多大范围内的第三人承担责任？会计师执业活动的结果是出具审计报告、验资报告等书面文件。这些文件作为财务信息的载体具有无限复制与传播的可能性。当会计师因执业过失而出具了有瑕疵的报告，是否需要对所有的信息使用人承担责任？实践中，近四十年来域外会计师法律责任规则的演变主要体现在这个领域，法学研究文献也主要集中这个问题上。这并非单纯的赔偿范围问题或侵权责任性质问题，而是直接关系到如何认识会计职业的社会定位。

（2）追究会计师的民事责任应当实行何种归责原则，过错责任还是无过错责任？依据什么标准判断会计师执业行为中的过错，是传统民法理论中的抽象的“过失”概念还是会计职业所制订的技术规范？这个问题涉及到对会计职业的主要活动形式——审计的作用的认识，以及对会计职业规范的法律性质的理解。

（3）会计师的过错与报表使用人之间损失的因果联系。会计师的执业活动主要是在资本市场中进行的，有诸多因素影响着报表使用人在资本市场中的决策行为，财务信息、市场的波动、个人的风险偏好等等。法律上应当如何认为会计师执业过失与损失之间的因果关系？与此相联系，会计师的执业活动，特别是审计，存在着对公司财务会计行为的多方面依赖。在这种关系下，会计师如何承担损害赔偿责任才是公平合理的？

在所有这些争议背后，都隐含着同一个政策性问题，即应当如何确定会计师法律责任的合理边界？对这个问题的回答，取决于如何认识公司财务审计这一制度配置的作用。会计职业与公众之间分歧至少在目前还无法消除。梳理这些分歧对会计师民事责任制度的影响，也构成本书研究会计师民事责任问题的一条主线。

三、本书的研究进路与研究方法

（一）研究进路

本书的基本研究进路是民事责任的构成，但并非单纯着眼于“民事责任基本原理在会计师责任案件中的具体应用”。作者希望在一个更广阔的法律框架中，特别是在公司治理结构的框架下观察会计师执业活动的意义与局限，从而探索其法律责任的合理界限。会计师在当下的资本市场结构中，被定位为保护报表使用人利益的中介机构，按照美国最高法院1984年在US v.Arthur Young判决中的表述，是“公众的看家狗”。尽管会计职业本身对此有不同的看法，不同的国家对这一角色定位也略有差异，但它至少说明，会计师的法律责任不仅涉及到合同法、侵权法或者专家责任、信息侵权等法律范畴，还需要考虑公司治理结构的优化、商业风险的合理分担等政策性因素。这是德国学者Ebke在1984年撰文倡导的研究路径，但迄今为止似乎没有得到法律界的积极回应。

需要指出的是，国内学者讨论会计师的法律责任，大多以“专家责任”为出发点，特别是将德国契约法之突破视为大陆法系的专家责任法理的一般框架。这可能与国人首先通过梁慧星先生翻译日本学者所著之《德国的专家责任》接触这一问题有关。笔者无法判断德国契约法的发展是否构建了专家责任的一般法理，也不否认“专家责任”作为学理上对专业人士因执业过失而致损害所承担的民事责任的一种高度概括有重要意义。但是，不同职业活动方式之间以及社会角色之间都存在显著差异，可能会修正甚至改变一般法律原则的适用。就会计师执业活动而言，德国民法并不是会计师因执业过失而承担法律责任的主要依据，更不能代表大陆法系国家的做法。

在德国，注册会计师因审计报告的瑕疵而承担责任的问题是在商法中直接规定的。与法国、瑞士等国商法不同，德国商法典对追究会计师审计失败之法律责任持非常保守的态度，规定只有会计师的客户才能就会计师审计过失主张赔偿，而且赔偿责任限定在一定金额之内。由于商法典的限制，近年来德国学者与司法实践也开始探讨是否将契约理论的一些新发展应用于会计师执业过失责任的案件。但总的来说法院并不积极，因为这与商法限制法定审计下会计师赔偿责任的原则背道而驰。因此，在会计师执业过失的法律责任问题上，通常被视为大陆法系之典范的德国法对信息使用人的保护反而最为欠缺，我们更不宜想当然地把日本学者对德国专家责任法理的一般性描述直接套到会计师民事责任问题上。

然而，德国的专家责任法理虽然对会计师责任问题无所作为，但德国法本身却提供了一个从公司治理结构角度观察会计师法律责任问题的典型范例。德国会计师承担有限责任的方式，只有在德国特殊的公司治理结构下才能理解。这对本书所采取的研究进路提供了进一步的支持。

（二）研究方法

在研究方法上，作者主要有以下几个考虑。

第一，关注历史。域外会计师法律责任的主要规则在过去四十年中一直都处于演变过程中，它构成有关会计师法律责任问题争议的大背景。学者的研究往往针对一段时期的法律规则而忽略其他，因此对立的观点之间似乎无法协调。笔者力图廓清在主要问题上相关法律规则发展变化的脉络，探究特定规则所赖以存在的社会经济条件，从而把握法律规则本身的变化趋势。

第二，关注案例与实务。个案中对会计师责任的追究主要是一个事实发现问题。既往的研究较少把民事责任的原理与会计师执业活动的具体内容结合起来，难以揭示法律基本原理在会计师执业活动领域适用的特性，因此往往陷入抽象的理念之争，无法与会计职业活动结合起来。本书通过对会计师职业发展过程中出现的经典案例的分析，尽可能提炼出在具体场景中注册会计师执业行为的法律界限，同时揭示人们对注册会计师这一角色的社会功能认识上的变化。

第三，以普通法规则为核心的比较法研究。会计师法律责任问题并非局限于某一特定国家的现象，它伴随着会计职业的国际化而具有国际性，或者更确切地说，是普通法系国家普遍存在的问题。会计职业发轫于英国，会计职业的基石——审计服务是公司化以及资本市场运作框架中的重要环节。在以证券市场直接融资方式为主的英国、美国、澳大利亚、加拿大、新西兰等普通法国家中，人们对审计服务有最强烈的需求。因此，会计职业组织在普通法国家最为发达，同时也因置身于资本市场利益分配的风口浪尖而频频卷入法律纠纷。有关注册会计师责任的法律诉讼在过去的三十年中急剧增加，更成为引人注目的“诉讼爆炸”现象。这就使得会计师的民事责任问题在普通法国家中暴露得最充分，不仅发展出丰富的法律规则，而且也集中了与合理分配责任与风险相关的制度创新。

相反，在大陆法系国家，以银行贷款为主的间接融资方式令银行与公司间联系紧密，银行作为主要的报表使用人有获得公司财务信息的便利通道，因此缺乏对独立的审计服务的强烈需求；公司财务会计规则也主要体现为立法的强制要求，而非会计专业人士的判断。因此，大陆发系国家会计职业普遍不发达，会计师的法律责任问题并没有成为一个引人关注的问题。如果仅从法条本身看，大陆法系国家比普通法国家对会计师法律责任的规定更为明确，责任范围也更宽泛，给人的感觉是会计师执业的法律风险很大，案件一定很多。然而，由于公司融资方式、治理结构以及诉讼制度、文化传统等方面的差异，大陆法系国家并没有出现针对会计师的诉讼爆炸。缺乏司法实践的刺激，大陆法系国家民法中关于“语言侵权”或者“引起纯经济损失的侵权”（这是注册会计师执业过失的两个特点）的规则也没有象普通法国家那样获得充分的发展。一个相关的例证是，在由德国学者帕纳约蒂斯·泽普斯（Panayotis J.Zepos）和弗布斯·克里斯托祖卢（Phoebus Christodoulou）主持编纂的《国际比较法全书》之“专业人士的责任”一章中，只有医生、律师、建筑师、工程师的法律责任，并没有会计师的法律责任。这可能与大陆法系国家会计师法律责任问题不突出，缺乏比较的素材有关。

我国就法律传统而言属于大陆法系，但近年来会计职业的发展更类似于英美会计职业的模式。这是因为，我国的会计职业基本上是在改革开放后与中国资本市场同步发展起来的。新兴的股票市场以及上市公司的实践都在很大程度上以英美模式为范本，这不仅推动了中国的财务会计管理体制从大陆法系传统的立法式会计——即由国家制订详细的会计制度来统一企业的所有会计实务，转向英美模式下的具有一定灵活性和选择性的会计准则形式，而且也直接影响到我国注册会计师的职业化路径，以及立法与司法上对会计师责任问题的处理方式。中国年轻的会计职业很快就发现，他们与域外有百年历史的同行面临着同样的职业困境——公众期望与会计职业专业能力之间的差距，以及由此而来的法律责任风险。不仅如此，这种期望差距和法律责任风险还因为当下中国社会体制性的造假泛滥以及会计职业普遍性的技能不足而成倍地放大，也使得合理探索会计师法律责任的边界问题在我国迅速凸显出来。从这一角度看，研究普通法国家会计师法律责任规则的演变，特别是它们解决会计师法律责任危机的制度创新，对于我国会计师法律责任规则体系的构建和完善，在保护广大报表使用人利益的同时促进会计职业的健康发展，都是很有意义的。

最后需要说明的一点是，会计师法律责任规则作为公平合理配置与资本市场有关的风险的一种专门机制，更多地体现为一个政策选择问题，而非法律的逻辑论证。从根本上说，对一种法律规则或立法建议的评价及取舍，有赖于对该规则实施效果的实证研究。这种实证研究近年来已经成为会计界研究法律问题的一个重要工具。遗憾的是，笔者虽然也在小范围内进行了一些问卷调查，但是因样本数量小而很难具有代表性。因此，笔者在此研究主要是一种规范性研究。

四、本书的基本结构

除导论外，全书共分为五章。

第一章考察会计师法律责任问题的历史背景。笔者将对会计职业的发展历程进行回顾，分析该会计职业社会定位的演变，展示这一职业与社会公众、特别是法律界之间源远流长的紧张关系。

第二章从不同视角对会计职业活动的基本方式——法定审计进行观察，展示公众、法律界以及会计职业本身对审计的不同认识。正是这些分歧制约着会计师民事责任问题上争议的解决。笔者从法定审计制度的演变入手，对现行各国公司法、证券法或会计职业专门立法关于公司财务审计的规定进行了归纳和简要分析，并着重讨论了以会计师为主体的审计法律关系内在的冲突状态。从会计职业的视角，笔者讨论了作为一种程序或过程的审计所体现的主要技术特征，以及这些技术特征对人们所期待的审计功能所形成的制约，并对审计程序与审判程序做了一个简要的比较。最后，笔者对构成会计师法律责任基础的审计法律关系的一些基本要素进行了分析。

第三章至第五章讨论会计师民事责任的若干基本问题，并梳理在这些问题上会计职业界与社会公众之间的分歧。

第三章讨论会计师对第三人法律责任的范围问题。笔者将对会计师对第三人法律责任规则的演变进行历史回顾，分析合同相对人标准、已知第三人标准以及可预见之第三人标准等主要法律原则的背景、含义及其理论基础，并对这些原则背后的政策性因素进行总结。笔者的结论是，会计师对第三人责任范围规则循环往复的变动表明，在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的，必须把会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在公司、会计师、报表使用人三方之间实现一种利益平衡。

第四章讨论会计师执业过失的认定与归责，具体包括三个层次的问题：民事责任归责原则的选择，过错责任标准的确定以及会计师执业过失的具体认定。针对会计师职业活动的两套规范——法律规则与职业标准之间的冲突，本章最后讨论独立审计准则的法律地位问题。

第五章讨论会计师执业过失下损害赔偿责任的确定与公平承担。会计师执业过失作为一种信息侵权，在损害与因果关系认定等问题上有其特殊性。司法部门对会计师法律责任边界的关注更给这一问题涂上了强烈的政策色彩。笔者进一步将公司本身的过失引入会计师损害赔偿责任的分析框架，讨论这一因素对会计师对客户和第三人责任的影响，并对促成过失抗辩制度的运作以及连带责任制度改革提出一些建议。

最后是一个简单总结。