第二节 研究问题

环境经营是排污成本管理的源泉与动力，作为环境成本的一个组成部分，排污成本是将环境经营中的减排意识与排污权交易等嵌入成本核算与管理过程中所体现的环境代价。环境经营与排污成本管理的协调与配合有助于中国特色成本理论与方法体系的构建，国内企业的一些排污成本管理实践为丰富环境经营的理念与方法起到了积极的示范或引导作用。

一、环境经营、排污成本核算与环境成本管理

1991年，野村综合研究所在题为《环境保护活动的新思考：从成本向资源与竞争优势的转换》的报告中首次使用了“环境经营”一词。环境经营，首先是要将环境保护的意识嵌入企业的商品经营与资本经营之中。企业作为资源能源的主要消耗者和环境污染的主要制造者，理应承担起提高资源利用效率、预防和治理环境污染的主要责任。环境保护不仅具有多元化目标要求、投资周期长、投资收益率低、经济效益少的特点，而且还可能制约或挤占企业对其他经济性项目和生产性项目的投资。正因为环保投资具有较高的机会成本，多数企业往往没有开展环境治理与环保投资的主观愿望。增强企业的环境经营意识与行为动机，需要从宏观的环境制度约束与企业经营的环境效益与经济效益的比较中加以规范和引导。

其次，环境经营是经济新常态下循环经济和低碳经济、实现可持续发展的国家战略的基础和保障。环境资源是人类社会共享的、构成人类生存和发展基础的各种资源。随着人类改造自然活动范围的不断拓展、改造程度的不断深化，自然生态平衡受到不同程度的影响，这包括由自然力不可抗因素造成的原生环境问题，如各种自然灾害，也包括由于人类活动所造成的次生环境问题，如环境污染。环境经营所讨论的环境问题是指次生环境的维护与控制问题。从经济学的角度来说，环境问题根源于外部性，具体来说是外部不经济。环境资源是一种共有资源，具有非竞争性和非排他性。在完全自由放任的状态下，将产生外部性——并不直接反映在市场中的生产和消费的效应。外部性可以是有益的（外部经济），也可以是不利的（外部不经济）。例如，在河的下游，渔民们靠在河中捕鱼为生，当一家塑料厂向河中倾倒废物时，负的外部性就产生了。对环境问题而言，外部不经济性的表现非常明显。每个经济主体都可以从资源的利用开发中获得正收益，而由此产生的负效益则由其他主体及后来者承担。若众多经济主体共同进行资源的无偿开发，对污染的结果不承担任何责任，必然导致资源的枯竭，造成严重的环境问题。

环境经营是组织对环境问题所实施的管理运营，是一个全面的、整体的、战略的概念。环境经营是以社会和企业的可持续发展为目标，积极应对广义的环境问题，并作为企业的重要战略要素，将环境友好理念和技术渗入组织生产经营活动和社会活动中的各个层面，谋求全面而彻底地减少环境负荷；通过以环境友好为中心的各种创新活动，促进组织能力增长、强化企业的竞争力、实现企业价值创造，以此贡献于社会生活品质的提高和承担企业社会责任。总之，环境经营的实施是企业经济活动与环境的关系从相互对立走向相互融合的过程；环境经营的目的是获得经济利益和环境保护的双重价值，是基于循环经济和可持续发展理念的新的企业经营模式，它体现了企业与自然、企业与社会的共同依存关系。

随着环境问题的日趋严重，环境成本在企业的成本费用中占的比例越来越高，企业的生产经营决策不能再忽视环境成本因素了。根据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议《环境会计报告》的立场公告，所谓环境成本是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。当前，在环境成本管理研究方面，重点在于如何确认和控制环境成本，如何利用环境成本信息制定环境决策（Beer and Friend,2006; Kunsch et al.,2008; Papaspyropoulos et al.,2012；周守华和陶春华，2012），以及企业采取的环境成本管理行为措施能在多大程度上带来经济收益（Lohmann,2009），也即环境成本管理的绩效评价问题。生态环境具有外部性，环境影响具有长期性，这就要求环境成本管理必须在一个更广阔的时空背景下进行；只有充分考虑环境成本的外延，才能获得准确的环境成本信息，进行科学的环境绩效评价。

从已有研究看，目前学术界对于环境成本确认、计量、记录的分析，大多停留在以传统财务会计的研究框架为支撑的理论探讨层面，研究方向缺乏指导性强的规划，特别是微观企业与宏观层面的横向交流少（许家林，2009），这就阻碍了对企业环境成本、经济绩效与环境保护之间关系的深刻认识。应用到现实中，则使得环境成本管理未能全面有效地覆盖企业作用和影响的生态环境各个领域，同时也难以科学评价企业环境成本管理绩效，客观上制约了企业进行全面环境成本管理的主动性。由于微观企业环境管理行为的不规范，其难以充分地整合并拓展至宏观层面的环境保护活动之中，使缺乏微观企业运行基础的宏观生态环境保护行为并未达到理想的状态。现在，在许多国家，环境监管都已大大加强，对违反环境的行为通过法律加大处罚，甚至实施严厉的刑罚。而且，经过多年的实践经验总结，监管者和公司都开始意识到防止环境污染的成本会比治理污染的成本要小，企业也发现实现企业目标和处理环境问题并不是互相排斥的。首先，提高环境效益和经济效益可以而且也应该是互补的；其次，提高环境效益不应该再被看作是一种慈善和公益活动，而应该被视为是企业取得竞争优势的活动；再次，环境效益是可持续发展的补充和支持。

与生产成本所核算的物质资源不同，排污成本所体现的载体主要是生态环境，生态环境作为公共物品具有外部性，个体对其耗用并不影响其他个体的耗用。这对于生态环境中的个体而言，意味着生态环境具有非排他性和非竞争性的特征，所以企业的经营活动尽管对生态环境会产生负面影响，但其通常不会主动采取防护措施，以减少其对生态环境的负面影响。日益严峻的生态环境问题充分表明，环境对于人类的发展而言是不可或缺的组成要素，环境也是具有特定价值的经济物品，具有稀缺性和使用价值。反映到企业的成本管理上，要求作为经济主体的企业应该对其所消耗的环境资源以及对环境的损害等作出适当的补偿，加强排污成本的核算与管理正是这方面的一种尝试。可以说，排污成本核算与报告是为了提高成本核算信息的完整性，丰富和完善环境经营条件下的产品成本信息的内容而形成的一个新领域，即通过对传统成本信息的再归集与再分配确定环境保护视角的排污成本耗用资源状况。随着排污成本分类及其核算的复杂性提高，排污成本管理变得越来越有必要了，排污成本核算与排污成本管理的融合使排污成本具有了新的内涵与新的特征。

传统的排污成本主要局限于污染的减排成本，随着工业的发展，企业从自然界摄取的资源越来越多，排出的废弃物也与日俱增。为了更好地控制污染，增强企业减排的自主性，建立在市场制度上的排污权交易应运而生，与之相关联的排污权成本开始成为企业成本核算与管理的一项重要内容。排污成本内涵正在不断地扩大，即从传统的减排成本向包含排污权成本等内容的方向扩展，同时，排污成本的外延借助于排污权交易过程中所体现的成本管理创新，努力实现排污成本等环境信息的及时准确揭示，并对企业经营决策产生重要影响。强化排污权控制的利益驱动研究，构建有效的激励与约束机制，有助于引导企业科学排污与治污，自觉遵循区域联盟的共同利益，实现多方博弈之共赢。

二、环境经营与中国特色的成本管理

长期以来，会计界忽视或低估了排污成本核算与管理的重要性，企业应承担的排污等环境成本界限不清。在企业实践中，企业的环境保护责任存在很大的不确定性，缺乏公认的计量基础，与环境保护配套的排污成本核算体系也未建立，一般都是在企业管理费用科目中设立排污费和绿化费项目进行披露，还没有设置单独的排污成本项目。与其他的环境成本相比，排污成本的外部性具有明显的隐蔽性特征，其实质是企业排污因素引发的环境污染的代价；从成本核算角度观察，它是对生态环境造成不利影响所体现出的一种无形损失。同时，它具有不易确认、不易计量及不易汇总的特点，由于其是隐性的，所以企业对其重视不够。如果能够通过适当的方式确定排污成本的范围边界，使隐性的外部成本显性化，则会推进这一问题的解决。

近年来，环境经营在世界范围内广受重视，相关的各种方法或工具的开发研究以及实践创新也在不断涌现。其中，作为环境经营工具的物料流量成本管理（material flow cost management，简称MFCM）就是一种典型代表。它作为排污成本管理的一种重要工具是环境经营的成本创新行为。从我国排污成本管理的实践着眼，积极利用已有的成本管理工具和方法体系对排污成本核算与管理进行创新，对于构建具有中国特色的成本理论与方法体系具有重要的理论价值与现实意义。

物料流量成本管理是将排污成本管理嵌入环境经营的一种环境成本管理的新表述，它借助于投入产出理念，认为凡是与环境影响有关的直接或间接的物料和能源的成本都是环境成本。传统的环境成本与物料流量成本的相关性如图1-1所示。

图1-1表明，基于以物料和能源流量为基础定义的环境成本，即MFCM是一种流量管理方法的主要工具，其排污成本控制的基本要求是围绕物料流量、能源和数据对制造过程进行成本管理，从而使制造过程可以更有效率地进行。从长远来看，物料流量成本管理的引入促使企业将环境保护纳入其长远发展战略，帮助企业在提高经济效益的同时兼顾到环境效益。

基于环境的成本管理创新表明，企业推行保护生态环境的行为或措施并不只会产生成本，更会创造利润。要树立生态服务系统的价值观，比如，森林不仅出产木质纤维，还有蓄水功能，可作生物栖息地，也能调节大气和气候等。然而，这些服务的价值目前无法在传统的资产负债表中加以列示，今后应加强对现有会计报表的改进，譬如，通过增设生态或环境方面的科目来反映企业真正的价值。现阶段，许多通行的做法，实质上都是在奖励资源浪费，而惩罚资源生产率的提高。比如，多数公司都将原材料消耗费用计入损益表，而将资源节约成本计入资产负债表。出于节税的考虑，会促使企业宁愿浪费资源，也不愿提高资源的利用效率。最明显的就是企业分配资本的方式，以及政府制定政策和征收税赋的方式。因此，在排污权交易机制的完善与发展中，一定要从排污成本核算与管理的需求出发，强化排污权成本核算的市场化导向，只有积极推广环境经营才能纠正企业环境成本管理中存在的错误做法，企业也才能从排污成本管理活动中发现巨大的利润增长机会。

经营模式的竞争是企业之间竞争的关键，成本优势是企业核心竞争力的重要构成要素，推广和普及环境经营模式，拓展排污成本的确认范围，提升成本管理的空间维度和时间维度，为企业利用排污成本管理提升企业竞争优势提供了可能。优化排污成本行为，创新成本管理方式，有利于企业通过环境经营增强企业竞争力，降低成本，解决环境问题，实现社会、企业和环境的共赢。从成本管理的演进过程来看，成本管理范式的形成可以分为三个阶段。

（1）范式前阶段。根据哲学家托马斯·库恩（Thomas S.Kuhn）的说法，理论研究之范式（paradigm）是科学理论研究的内在规律及其演进方式，它是学术共同体所共有的理念。中国特色成本管理理论的形成，首先是从某个地方撞击其核心思想（如“环境经营”），启动它的出现，构造它的初始版本，尝试去推销这个新理论或概念给相关的受众（如排污成本管理等）。我国在成本管理实践中的政府导向性特点，可以加快排污成本理论或概念的普及与推广，同时在创新驱动的氛围下，借助于市场化手段引起最初的真实世界的实施。

（2）范式形成阶段。包括对新理论或概念的进一步分析（如它的价值内涵与外延），以便深刻地描述、理解和解释它。成本管理理论尚未像财务会计那样已经形成国际化的标准，而我国作为世界制造大国具备对不同成本管理工具与方法应用的先天条件，如果能够从中国本土企业中进行经验总结与升华，就可以形成中国情境的标准，为未来成本管理的发展提供坚实的基础或保障。

（3）范式后阶段。或迟或早，这种新的理论或概念会逐步被看作一个更基础性评价的靶子，在这个过程中，这种理论或概念会被放进更广泛的组织和社会环境，以便剖析和评判它反映的核心价值以及它真正提倡的目标。

中国特色的排污成本管理理论和方法体系是由中国企业率先创立的，主要体现为原创性的成本管理工具；这种工具或方法体系不仅能够在国内流行，还可以应用于世界各国，并为全球成本管理理论与方法体系作出贡献。中国特色的成本管理理论与方法体系是“双元的”，它一方面表现在排污成本控制系统方面，另一方面体现在信息支持系统方面，当然也可能是交叉存在的。这种双元设计的考虑原则是：

（1）成本管理工具与其他管理工具的整合与匹配运用问题。即在他人应用时，用很少的工作量或成本将其转化为本土所需要的管理工具或方法。这样，才能真正发挥中国特色排污成本管理的本意。

（2）遵循共同的环境成本管理规范要求。即在路径与规则上寻求共生性，形成一种全球成本管理文化与知识体系的生态圈。

三、环境经营导向下的排污成本管理实践

环境经营更多的是一种理念，它是在企业文化理念指导下的环境管理。或者说，环境经营可以理解为是一个社会对价值判断的评价标准，它要求企业在获取经济效益的同时，兼顾环境效益与组织效益。如果企业在经营活动中只考虑自身的局部利益或眼前利益，而不顾及社会利益与环境的承受能力，那么这种经营活动（无论是商品经营还是资本经营）就不能带来正向的收益，而是一种经济学上称为“负的外部性”的结果，即造成巨大的环境压力和难以承受的环境代价。环境经营活动就是要通过环境成本的内部化等手段克服这种“市场的失灵”，提高企业经营成本的真实性和有效性，引导企业积极履行社会责任，实现社会的公平与效率。

在环境经营的具体行为上，“就是要将企业的价值观、经营意识由大量消耗自然资源和能源、追求经济至上，转向节约资源、循环利用，谋求环境、经济和社会效益的协调发展上。由此带来企业一系列的转变，包括由‘动脉系’（大量生产、大量消费型）经营结构向‘静脉系’（环境协调型）的经营结构的转换；以及企业的设计、生产工艺、材料和产品、流通工艺向减少环境负荷的方向转换”（余晓泓，2003）。从企业环境经营的实践创新考察，环境经营已经把外在成本负担通过核算环境收益并最终计算环境经营利润而转化为一种投资，完成一种正向的要素转化，可以借助于如下新的会计等式加以反映，即

环境经营利润=环境经营收益-环境经营成本

式中：“环境经营收益”包括销售资源再利用的产品带来的收入以及通过环保活动相对以前节约的费用，通过产品环境性能提高等而增加销售和提高价格获得的收益，因环保活动防止环境负荷发生而避免的经济损失，环保产品给社会带来的支出节省，如环境友好型产品节约客户电费和废弃物处理费等；环境经营成本包括企业内部成本和外部成本两部分，具体包括预防及治理公害的成本、生态环境保护成本和资源循环成本，产品回收、再商品化费用，环境管理部门费用，环境管理体系的构建与维持费用，降低环境负荷所需的研究、开发费用，土壤污染的修复费用，以及其他与环境相关的费用，如调解纠纷及实施补偿的资金、会计事先计提的环境准备金等。

本书通过案例等形式对排污成本管理进行了总结与探讨，排污成本管理是一项情境特征很强的工作，其核算与管理要因地制宜，稳妥地加以推进。在具体的排污成本管理实践中，环境经营的应用价值体现在如下一些方面：一是成为企业战略管理的一个重要组成部分；二是制定明确的环境理念、环境方针、环境行动计划；三是通过环境经营管理体制的规范促进排污成本核算与管理的扩展；四是加强员工的环境教育和区域排污成本与利益的协调与环境沟通；五是环境经营与企业管理当局的业绩评价相关联，探寻组织效益、环境效益与经济效益的统一；六是加快环境经营价值评价体系的构建；七是公开排污成本的相关信息等。总之，环境经营的实施使企业经济活动与环境的关系从相互对立走向相互融合；环境经营的目的从单纯的环境保护走向获得经济利益和环境效益的双重价值。基于环境经营的排污成本管理实践表明，环境经营是基于循环经济和可持续发展理念的新型企业经营模式，它体现了企业与自然、企业与社会的共同依存关系。