第一部分 澳门税法概论

第一章 澳门税法概述

第一节 税收、税法与税法学

一 税收、税法与税法学概述

（一）税收的概念

研究显示，如果在世界范围内寻找税收的历史起源，那么税收概念的最早诞生地可能在非洲的尼罗河流域和古希腊的爱琴海地区。据文献记载，早在公元前3000多年，古埃及的农奴就开始通过公社向法老（即国王）缴税。

在中国古代的不同时期，税收有着不同的名称，包括“贡”“赋”“敛”“租”“捐”等。迄今为止，学者们尚无法考证中文的“税”字是在何时被创造出来的；至少，在殷墟甲骨文和商周金文中并未发现“税”字。不过，未发现“税”字并不意味着此时的中国社会不存在税收制度。事实上，在中国古代的历史上，赋税制度于夏朝即已存在，“自虞夏时，贡赋备矣”。而历史上最早记载之具体的税种，是《春秋》所载鲁宣公十五年（公元前594年）的“初税亩”；而仅迟于该记载的，是相隔约100年之后的《左传·哀公二年》：“初，周人与范氏田，公孙庞税焉。”上述记载表明，税收制度在这一时期开始形成。

我国乃至全世界最古老的字典——由东汉人许慎编撰的《说文解字》的解释是：“税者，租也。”这一解释也被《康熙字典》依优先秩序而排列于首位。而所谓“租”，即田赋。“税从禾”，税为形声字，禾为形符，兑为声符，意思是指国家按田亩所征的税赋。《汉书·食货志》则解释：“税谓公田什一，及工商衡虞之入也。”此外，也有学者认为，“税”字的原意相当于“脱”，引申为“舍”“释”“遗人”之义，也就是“疏送”“给人一份财物”。最后，税还可以理解为“利息”。《后汉书·桓谭传》谓：“趋走与臣仆等勤，收税与封君比入。”李贤注则解释：“收税谓举钱输息利也。”

虽然单独的“税”字早就存在，人们也早就深刻地体会到税给他们生活造成的影响与痛苦，但作为复合词的“税收”（taxation）在中文中却出现得比较晚，它主要是指政府为了保证其职能的行使而获得之税的收入。也有学者给“税收”一词下了一个复杂的定义——所谓税收，是指国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配方式或分配关系。

对于税的概念，虽然没有一个令所有人都完全接受的解释，但一般认为，所谓税或税收，是指国家为行使其职能，保证国家机器得以正常运作，通过法律规定的标准，强制地、无偿地向其所管辖之纳税人征收活动经费，以筹集国家财政收入的一种手段。

一方面，国家作为一个公法人，原则上放弃了参与产品（或服务）的生产与交换之机会，从而意味着不能通过商业方式赚取利润，创造收益；另一方面，国家又必须履行其保护国土完整、社会稳定与商业交易安全等方面的责任。此外，当今社会普遍开始重视国家在福利事业方面的发展进程，倡导政府向社会提供公共产品，推动政府从事一些私人不能或者不愿从事的事业，如兴办学校、医院、邮局、体育场、图书馆、博物馆和公共事业，并由其提供社会保障与社会救济服务等。凡此种种，均要求政府必须筹集足够的资金，以满足其实践公共管理与公共服务之需要。征收税款便成为政府达到上述目的之一种最基本也是最常见的方法、手段与途径。

那么，税收制度为什么会得以存在并延续永久呢？它又给我们的社会生活带来了哪些真实的变化、影响与问题呢？《牛津法律大辞典》对此有一个生动、精准而客观的评价：“税收原先是从普通民众那里征收的，用以补偿国家主要的公共开支即国防开支和维持法律秩序的开支。但是，不但为公共事项征税的目的被扩大，包括公共健康、教育、住房、城镇规划、社会服务、工业补贴以及其他许多事项，而且现在即使是号称为自由民主的国家也把税收作为阶级斗争的主要武器；以‘重新分配财产’为借口剥夺某些人的收入和财产。确实，人们实际上期望某些个人作无偿劳动，仅从国家取得微薄的工作报酬。税收制度是人们勤奋工作、独创精神、发挥才干的重大抑制器。在这种制度下，人们的能力、技能、创造力和责任得不到应有的回报……事实上，所有的税收对经济活动或经济发展的抑制作用远远胜过刺激作用。”

（二）税法与税法学

1．税法的概念与表现形式

在延续了几千年集权帝制的中国，“朕即是法”是征税模式的主旋律。税收从名称、形式、种类、幅度到征税的方式与手段，均完全取决于手握专制集权皇上的圣旨、圣谕。而皇上的圣旨、圣谕显然不可能是一种受约束的、制度化的与有章可循的东西，而只能是随心所欲的、率性的且不受制衡的个人主观意志的体现。因此，“有税收无税法”在那个年代并非不可理喻的事实，反而很可能是一种普遍存在的现象。

然而，现代法治的理念在税收问题上的重要表现，就是确立了“税收法定主义原则”或称为“租税法定（或法律）主义原则”。该原则是私人财产保护原则在税法中的延续与体现，也是国家为防止公权力被滥用，社会生活出现不公平、不公义而必须在税收活动中遵循的基本法律原则。租税法定主义原则要求，征税纳税行为只能以法律形式予以确认。这意味着：无论是行政机关还是司法机关，均不得越权而削减立法机关在税收事务方面之专属立法权，更不得以任何借口剥夺立法机关在此方面的专属立法权。

作为对抗王室滥权的手段与途径，税收法定主义原则最早确立于英国，并因其有效性与合理性而为现代国家法律制度所借鉴与吸收。日本宪法就明确规定：无论是开征新的租税，还是变更现行的租税，均必须获得立法机关的许可，并以相关的法律规定的条件为依据。换言之，如果没有法律的相关规定或者不能满足法律规定的全部征税条件者，日本政府是不可以向私人征收相关税务的。

在税收法定主义原则的要求下，“税收”与“税法”必须如影随形，二者可以也应该被视为一种彼此相互依存的“镜像”关系：一方面，税法为税收提供了标准、方向与规则。没有税法，税收便没有了其产生与存在的依据与理由，也没有了法律的强制力来保障与约束。另一方面，税收本身又是税法在现实生活中的具体实施，是税法条文内容的实务化。如果只有税法而没有税收，则税法本身便会成为毫无现实意义的一纸空文。

正如学界对税收的理解与诠释有着相当程度的差异一样，学者们对税法所下的定义自然也不可能完全一致。鉴于税法由“税”与“法”两字组成，因此，一个最简单、最能自圆其说，也最能被大众接受的解释就是，“所谓税法，即与税有关的法律。”必须承认，上述解释在一个笼统的、外在的层面表述了税法之主要的内容；不过，该表述却不能将税法内在的、本质的特征作细致、准确描述，更不能将税法与其他法律区别开来。为此，要确定税法的概念，必须对其内在之本质特征作一客观、清晰与全面的勾画。一个各方面可以接受的解释是，税法是调整国家与私人之间征纳税方面的权利义务关系之法律规范的总和。此处的“私人”即纳税人，是相对于“征税人”即国家而存在的。此处的“私人”，可以是自然人，也可以是法人，还可以是非法人团体。

按照《牛津法律大辞典》的理解，一个完整的税法体系大致应该包括下列三方面的内容: ①确定哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按照什么税率纳税；②特定情况下人们的纳税义务和计算应纳税额的方法；③税款缴纳方法。

值得注意的是，除了国家与私人之间的征纳税的权利义务关系外，有学者也特别主张，税法还应包括与征纳税行为有关的“税务管理关系”。而所谓税务管理关系，是指税务登记、账簿凭证管理与纳税申报的管理等。

对于澳门而言，由于它不是一个国家而只是一个地区，因此，澳门税法实质上是调整本地区与私人之间征纳税方面的权利义务关系之法律规范的总和。值得强调的是，在许多国家和地区，税法还调整该国和该地区征税体系中税务机关内部之上下级的行政关系，这种关系可能表现为国税与地方税之关系，如中国内地；或者表现为联邦税与州税之关系，如美国。考虑到本地区的税务机关仅有一个层次，为此，本书将不再讨论税务机关内部之行政划分。

虽然新兴的税法学理论提出了许多质疑，但传统的税法理论一直将税法视为行政法的一个分支，并将其定性为典型的强行性法律规范。政府通过执行税法，得以从纳税人处强制地、无偿地获得财政收入。税法在形式上具有的一个重要特征是，它糅合了实体法与程序法的内容。换言之，税法不仅规定了征纳税双方当事人之间权利义务关系的实际内容，而且还规定了上述主体实现其权利并履行其相应义务之程序方面的规定。在澳门，各种不同的税务法律是以单行之税务章程形式表现出来的，上述实体法与程序法糅合在一起之形式上的特征在澳门各个税务规章中表现得尤为明显。

2．税法学

（1）税法与税法学间基本的关系。

“税法学”是一门独立的、系统的研究税法理论与实践之学科。理论上说，一门学科的发展通常是伴随着该学科所研究之对象的发展而发展的。法学由诞生到发展与完善，均离不开法律体系本身的发展与完善。正如伴随着民法体系在古罗马日臻成熟与完善，民法学的研究也有了长足而稳定的发展一样。当然，法学对法律的这种依存关系，并不是完全消极的依赖关系；恰恰相反，笔者以为，在许多时候法学研究对法律制度本身也会产生强大的反向作用。事实上。正是由于法学体系本身的发展与完善，才使其成为推动法律体系本身发展的强大力量。

既然税法学以税法为研究对象，那么作为一种专门而独立的理论体系，即使该学科未能与税法同时产生，至少也应该在税法产生后不久即伴随其而产生。然而，真实的情况是，在税法产生了很长的一个历史阶段后，对于税法有系统的理论研究活动却并未得到适当与有效的开展。相对于其他法学的部门如民法学、刑法学而言，对税法的研究起步较晚，成熟的、现代化的税法学属于一个较新的法律学科，至今的存在历史尚不足100年。主流的学术观点一般认为，这门学科最早于第一次世界大战后，才在美国与德国开展起来；而在日本，这门学科的出现还要晚一些，大约在第二次世界大战之后，即20世纪40年代中后期才开始。

（2）澳门税法学的基本历史与现状。

在世界范围内讨论税法学的发展史之时，有必要观察税法学在澳门的发展状况。而在作此观察之前，笔者以为，首先应该简单地回顾一下澳门税法之发展与演变的历史。

虽然在葡萄牙人对澳门实行有效的管治之前，中国的明朝与清朝政府一直对本地区行使着征税权，然而，鉴于中国近代的税法思想仍然根植于“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”这样一种封建独裁与专制之政体的基础上，在这样一种体制下，国家的全部财产（包括民众私人的财产）即是“朕”的财产，而“天子”的命令，也即是国家的法律。因此，以什么根据与理由征税，征多少税，对谁征税，采用何种程序征税，对偷漏税适用哪些处罚措施？所有这些问题根本就无须讨论，皇帝的一道圣旨、圣谕就可以轻易地解决全部的难题。税收的全部意义，也只在于满足皇帝的需要（包括满足皇帝本人及其家族之需要，以及维持皇权统治的需要）。在这样一种封建专制的政体中，对税收法律的研究既不具有必要性，更不具有迫切性。

现代意义上的澳门税法最早源自葡萄牙人对本地区占领与管治的开始。虽然，在这一占领与管治的初期，葡萄牙人对本地税收制度的影响并不清晰明显。然而，随着葡萄牙人实际掌控了澳门的管治权之后，其管治澳门的模式与方式便明晰地表现出将本地区视为其海外殖民地而非其本国领土的特质。因此，他们管治本地区的首要方向与任务也就必然变成了最大限度地榨取利润而非造福于澳门。与这种管治心态相对应的是，税收成为葡萄牙人获取利润之最快捷、最有效，且需要最少投入与成本的一种方法。也正因为如此，伴随着葡萄牙人到澳门开始实施有效统治的同时，他们也依照葡萄牙本土的规则与模式，开始了在澳门的征税程序，并由此引起澳门税收法律史上一次重大的变革。

而正是由于澳葡当局在本地区所适用的税制主要来自于葡萄牙本土，本地政府实际上并不能创设、变更或废止相关税收制度，自然本地也就不可能存在研究澳门税法的迫切性、必要性与现实意义。也因此，一直到20世纪70年代之前，几乎就不存在对本地税法作系统研究之环境、条件、土壤与动力。

不过，随着葡萄牙本土的政治制度与法律制度的变革，加之澳门本地政治生态与经济制度的发展与变化，到了20世纪70年代中后期之后，澳门的税收法律制度发生了自开埠四百多年以来第二次根本性的变化。随着1976年具有宪政性特征的法律文件《澳门组织章程》在本地颁布生效，澳门在法律地位上被确认为“地区公法人”，本地也同时获得了“行政、经济、财政、立法及司法自治权”。由此时开始，澳门从法律上获取了制定、变更与废除本地税法的自主权。也由此时开始，本地税法不再是消极地追随葡萄牙本土税法变更与发展的脚步，而是可以顺应澳门社会政治经济实际发展的需要与诉求并适时地调整自己征税的步伐与方向。而此次税收法律基础的变革，无可避免地促成了澳门本地税法学的诞生，并开始了澳门本地税法学的另一个发展历程。

从葡萄牙人开始管治澳门初期，一直到20世纪70年代中后期，澳门税法在本质上可以归纳为两方面的特征，而澳门税法学的诞生与发展历程也注定了必然会受到该两方面特征的影响与制约。

首先，澳门税法体现了其作为殖民地的特征，即税法在制定、确认与适用过程中，列入优先考虑秩序的并非本地的实际需求与本地实际的社会利益，而是葡萄牙本土统治者的利益与需要；其次，澳门是一个华洋并存的地方，虽然当时的葡萄牙人在本地区占据了统治地位，主宰着澳门的政治与经济命脉，然而，本地区人口的绝大多数却是华人。一直将澳门视为自己的殖民地的葡萄牙，却对华人居民占绝大多数这一事实视而不见。当时的税法主要由葡萄牙本土引入，而作为统治者的葡萄牙人既不重视宣传与普及他们的税务法律，又没有将其翻译成中文以便为数众多的华人市民可以清晰地了解。在这种环境下，希望澳门本土有属于自己之税法学研究，显然是不现实的。也正因为上述种种原因的存在，使得对澳门税法的研究出现在更晚的时期，即大致在20世纪90年代初才零零星星、断断续续地有了一些研究成果。而且，碍于各种客观与主观条件的限制，这些成果也主要集中于某些局部的、阶段性的研究；或者仅仅将税法的研究当做研究澳门整体法律的一个插曲与点缀，而不存在一个专门的、以澳门税法为特别研究对象之全面、深入而系统的研究体系。进入21世纪以来，情况出现良性的发展，对澳门税法的研究已开始出现了较系统、全面的研究成果。虽然笔者相信，本地区对税法研究的尝试已经有序地展开，然而，要推动对本地区税法持续、深入、系统、全面的研究，澳门的税务工作者、法学研究人员以及其他相关的执法司法人员仍然还有很漫长与艰辛的路要走。

二 税法之性质与法律特征

虽然学者们对税法之法律特征有着许多不同的看法，但总体而言，在一些基本的方面却可以达成统一，即他们普遍同意税收具有主体公权性、单方强制性、无偿征收性、标准确定性等方面的特征。另外，学者们对税收法律关系之内在性质与细节特征的看法则并不完全一致，有些时候他们对税收关系的内在特征的解释甚至还存在着相当幅度的差距，从而使得一部分理论不断受到质疑与挑战。

（一）税收主体的公权性

税收是以国家（在澳门则是以地区）的名义而实施的法律行为，其存在的理由与依据并非是基于税收关系参加者之间的约定，亦非他们之间权利义务之直接的或简单的“对价”关系。换言之，税收关系的产生并非是因为这一法律关系中当事人“意思表示之一致”，而是以国家强制力以及相应之法律的强行性规范的规定为基础与保证的。也正因为如此，传统的税法学理论认为，征税是国家行使公权力之最基本、最传统，也是最具体的表现。税法为行政法之其中的一个部门，其结构与体例具备了行政法之全部的特征，如它既包含了实体法的规范，也包含了程序法的规范，其实施体现了行政手段、经济手段与司法手段的结合。税法关系属于典型的国家与私人（包括自然人、法人与非法人之营利组织）之间命令与服从、管理与被管理这样一种隶属的关系。这种理论强调的是国家与私人之间的上下级的垂直关系，以及国家的公权力，国家在税的征收根据与税的征税程序方面的权力——这种权力表现为“高权”的形式而非“平权”的形式。

到了20世纪20年代中期，德国税法学家所提出的“债务关系说”改变了人们对税法传统理念与固有的定义的认识。该理论面世不久，即得到了学界的普遍认同。该理论认为，税法关系应视为国家向纳税者提出之请求给付税款之债的关系，即是国家与纳税人之间一种公法上的债权债务关系。该理论强调的是一种债法关系，即国家与国民之间的平等关系——虽然这种平等关系并非一般私法意义上的平等关系，而是一种公法上的平等关系。

一方面，从税收关系本身的结构及其适用的方法来看，笔者同意，税收得视为一种特殊之债的关系——因为税务机关在向我们征税时，最初采用的方式（事实上，也是采用得最普遍的方式）就是债法所通常适用的请求权。此外，税收法律也吸收了债法的其他一些典型制度，如消灭时效制度、物上担保权优先制度、债权的一般保全方法等。甚至当债务人不依法履行给付义务时，征税机关首先采用的救济方法与私法中的债权也异常类似，即要求债务人实际履行给付义务，与此同时，又引入了加征利息与罚款的做法。从后一种做法中，我们很容易就能找到对违约之债务人提出损害赔偿之救济方法的影子。

另一方面，在探讨债的关系所表现出来的债权债务之不对等结构时，笔者倒是更倾向于强调税收之公权力的色彩。毕竟，征税这种债权的产生机制、请求程序、实现的手段以及当债务人不履行给付义务时之法律的救济方法等方面，都是其他任何私法债权所无法比拟的。在上述各个程序与步骤上，税法均带有浓厚的高权色彩，并因此表现出不同于私法债权之根本的性质与特征。

（二）税收的单方强制性

现代法律均不赋予国家以赢利为目的而从事商业企业之经营活动之权力；并且，现代国家除了保障基本的生存需要，即维持社会治安，保护国防安全并确保交易有序地运作外，随着政府职能的不断扩张，政府在社会保障、公共卫生、教育与市政建设等方面的支出会越来越大。为此，国家只能通过税收手段，向人民强制征收其一部分所得，以满足一般公共事务之需要。此外，国家也需要凭借国家强制力，通过税收手段，将社会财富在私人之间作第二次的分配，以达到缩小贫富差距之目的。在社会资源许可的范围内，使政府具有获得适当收入的完全权力，是任何宪法（在澳门则主要以基本法的形式表现出来）都不能缺少的构成部分。因此，任何自然人与法人，一经被确认为纳税义务人，即有依照法律规定为税款给付之责任，任何不履行或不完全履行税务给付之行为均有可能为纳税人带来相应法律责任，并因而导致其承担某些不愉快之法律后果——包括遭受财产的处罚乃至人身自由的处罚。

事实上，在绝大部分发达国家以及部分发展中国家，税收的作用不再仅仅局限于为公共行政活动提供经费，而且还在政府对整个经济的干预和对经济架构的改革过程中扮演着越来越重要的角色，也发挥着越来越重要的作用。所有以上这些因素，都使得国家或者地区政府不得不借助税收这一公权所特有的财政手段与经济杠杆，单方面强制私人向自己缴纳部分财产。

税收之单方强制性表明，征税行为的实施不是作为对纳税人的一种惩罚，而仅仅是因为该纳税人因法律规定而承担了该义务。税收的这一性质，将其与另一概念“罚款”（penalty）严格地区分开来。

所谓罚款，是指具有权限的国家机关，依照法律的相关规定，对不履行公共义务者所扣取的罚金。虽然罚款在法律性质上也具有单方强制性与无偿征收性的特征，并且也是一个国家或地区公共收入之重要的来源，然而，它与税收有着本质的不同。这种不同大致表现在以下几方面。

首先，较之创设义务的税收而言，罚款是作为一种惩罚方式与惩罚手段而存在的。纳税人之所以缴税，并非是因为其行为违法，而仅仅是因为他负有法律确认的义务。而罚款存在与生效的基本前提则是，当事人实施了违法的行为（包括积极的作为与消极的不作为）。换言之，有违法行为的起因，才有罚款后果的产生。对于没有实施违法行为的人，自然不能科以罚款的处罚。如果我们一定要勾画一种模式将税收与罚款联系在一起的话，那么，最好的描述就是：当纳税人严格遵守其法定义务，在规定的时间、规定的地点、以规定的方式缴纳了规定数额的税款时，政府相关机关收取的款项便是税收。反之，如果纳税人未能严格遵守其法定义务，未在规定的时间或规定的地点、以规定的方式缴纳规定数额的税款时，则纳税人除了需要缴交法定数额的税款外，可能还需要缴交罚款。

其次，税收是一国政府（或一个地区政府）恒常收入的主要来源。因此，政府在创设税收制度之初通常会作出精心的设计与认证，并将征税的方式与标准公之于众，而民众也能依照相关法律的规定，透过对自己财产、收入与交易的评估而大致确定自己须纳税的数额，从而及早作好财务规划。此外，罚款是违法之后所带来的惩罚后果，通常是处罚者与被罚者事先均无法预期的，因此，理论上说，也就不可能是一种可预测的收入（对处罚者而言）或开支（对被罚者而言）。

税收与罚款之间差别在台湾的“司法”实践中可以找到一个非常精彩的解释，“印花税所定罚款，系纯粹行政罚。纳税义务人如有违法事实，应依法按其情节轻重，分别科处罚款”。上述解释即让我们清晰地理解，“税”与“罚”彼此的关系，即“税”是法律对义务的设定，而“罚”则是因为没有履行这种法定义务而受到的处罚。

此外，在强调税收与罚款之间差别的同时，我们还需要注意另一个相关的概念，即没收（confiscation）。所谓没收，是指将特定的私人财产强制无偿地收归国有。没收是一项有着悠久历史的法律制度。无论是东方的中国人还是西方的古罗马人，他们对该制度均不会陌生。没收制度本身可以具有不同的法律性质——它可以是一种刑法的处罚方式，也可以是一种行政法的处罚方式。但如同罚款一样，不论是哪种性质的没收处罚，均同样必须以被处罚人已实施了违法的行为为前提，即没收亦是作为对某种违法行为之一种惩罚措施而存在的。如果当事人的行为并不满足违法之全部要件的，自然也就绝不应该遭受没收这种惩罚的后果。

值得注意的是，税收的强制性的效力是由法律赋予的，因此，也必须受到法律的约束。在现代的民主制度下，任何国家与政府都不得依恃强权而恣意地增加税收，扩充税网。毕竟，单方强制性不意味着这种权力可以无节制地被滥用；与此同时，在强调纳税人义务的同时，也应该清楚地看到，义务是法律上明确规定了的义务，而非任何人、任何强权所随意加在纳税人头上的义务。因此，对于任何加诸税收人身上之额外的税务，纳税人均有权依循法律途径予以拒绝；此外，任何由法律赋予纳税人之减免税的优惠，纳税人同样有权充分享受，任何强权同样不得剥夺纳税人享有法律赋予之税务减免的权利。

（三）税收的无偿征收性

税收的无偿征收性反映的是国家的最高意志，是国家行使主权的一个重要的表现形式。税收的无偿征收性表明，政府从纳税人身上获得税务给付之同时，不会立即向该纳税人为等价之报偿作为交换；此后，也不会向纳税人作出任何形式之直接的偿还。税收的这一特征，使其与国债、公债等政府获取财政收入之其他手段与方法区分开来。税收的无偿性表明，政府征税的依据是国家的政治权力，而非财产所有权。也因为如此，政府征税不受财产所有权归属的限制，它有权针对不同的所有权人行使税收权力。

在强调税收的无偿征收性的同时，还必须注意，这种无偿征收性并不表示政府在收取税款之同时却无须承担任何形式的义务与责任；恰恰相反，人民之所以愿意向政府缴纳税款，其根本的原因正是，政府承诺将合理地运用税款以保证整个社会生活的稳定与安全。换言之，纳税人可因缴纳税赋而享受到政府给予之集体报偿。这种报偿包括保障社会的稳定、人身的安全与交易的秩序等方面的内容。税收的这种报偿，不会因为某一个人由于经济上的贫穷未曾纳税而无法享受；也不会因为某一个人由于经济上的富裕缴纳了巨额的税款而有额外的享受。

“税收”正是基于上述这一特征，而将自己与另一个概念“费”区别开来。所谓费，又称为收费或费用（fee），是指与政府行使行政管理与服务有关的公共行政公职部门或特许经营企业因向社会提供某些特殊的服务而收取的款项。一方面，从共同特征来看，“税”与“费”均是得到法律的授权与许可，而使政府或相关部门获取经常性收入的一种方法与手段；另一方面，“税”与“费”显然各自又具有可以彼此区别的不同法律特征。这些特征具体表现在以下几方面。

首先，两者的征收主体是不同的。税收是由国家与法律专门确认之专门的税务征收部门负责的。在澳门，该部门主要是指财政局，如房屋税、职业税等均由该局征收。而在内地或其他国家或地区，税务的征收部门可能还包括海关，该部门主要负责关税的征收。而费是由与政府行使行政管理或服务有关的公共行政公职部门或特许经营企业因向社会提供某些特殊的服务而收取的款项，如身份证明局因制作与发放身份证而收取的费用、民政总署因制作与发放驾驶证而收取的费用。此外，如本地电力公司、自来水公司收取的电费、水费也均可归于此类。

其次，两者产生的法律依据是不同的。税收产生的法律依据是，国家基于行使管理职能的需要而无偿地从私人手中征收的款项。税收行为是建基于严格意义之高权关系之上的。收费产生的法律基础，则主要是源于该行为实施的主体提供了某种性质的服务，并依此而收取的回报，如公共停车场对停泊在场内之汽车收费即是因为它提供了场地服务。换言之，收费行为是建基于平权关系之基础上的，是一种有偿性的行为，它既是公平正义原则对行政法的渗透与影响，也是私法所强调的“对价”关系在行政法领域的幻化与具体体现，其依据是“谁受益，谁付费”之基本的法律原则。

也正是因为收费行为建基于提供服务的基础之上，因此这种收费行为通常也不具有强行性，人们期望享受政府提供的财货利益时便需要支付对等的费用；反之，一旦人们放弃享受政府提供的财货利益时便无须再支付相关的费用。收费的这一特征显然将其与税收完全区别开来——因为无论纳税人是否从政府处获得了财货利益，只要他本人具备了需要纳税之全部法律要件的，便必须履行纳税的义务。

再次，税收收入依法纳入政府财政收入中的经常性收入账项，由政府依照预算编制的内容与方法统一支配使用。而收费的使用主要是由相关机构“以收抵支”或专款专用，以弥补机构之前的投资支出、完善其设备设施或提高其服务水平。例如，在汽油价格居高不下的情况下，作为耗油大户的航空公司通常可以获得政府的许可而向乘客收取燃油附加费。

最后，虽然收费也属于政府之一项经常性的收入，然而，由于它的产生与存在以提供有偿服务为前提，因此，也就决定了收费这种形式不可能形成巨大的金额，从而无法为政府的庞大财政支出提供稳定、充足的资金来源。税收作为一种政府无偿征收的收入，并不需要政府向民众提供服务作为“对价”，且其来源可以很稳定持久，数量也可以视情况而作出调整以满足政府财政支出之实际需要。

根据内地专家提供的数据显示，自1994年实行税制改革以来，税收收入占内地财政收入的比重基本都维持在90% 以上。而澳门财政局的数据则显示，政府在2010年所取得之全部财政收入为澳门币796.358亿元，其中当年的直接税收入为澳门币688.492亿元，间接税收入为澳门币22.023亿元。直接税收入与间接税收入共为澳门币710.515亿元。换言之，直接税与间接税收入之总和占了政府当年财政收入额的89.22%。而2011年直接税与间接税收入之和为澳门币1017.372亿元，更是占了政府当年财政收入总额澳门币1127.214亿元中的90.26%。另外，2010年作为费用、罚款及其他金钱上之制裁之收入总额为澳门币12.83亿元，仅占当年财政收入总额的1.61%；而2011年作为费用、罚款及其他金钱上之制裁之收入总额为澳门币15.204亿元，更只占当年财政收入总额的1.349%。上述数据充分显示出税收在保障政府财政收入、维持国家机器稳定运作方面确实发挥着不可替代的作用。也因此，从这个意义上说，收费与税收有着相当大的差异。

（四）税收标准的确定性

如果说，税收的公权性、税收的单方强制性以及税收的无偿征收性显示的是法律赋予税务机关在征税问题上无可置疑之绝对权威的话，那么，笔者以为，税收标准的确定性实质上是对这种权力的制衡与约束，其目的在于防止征税权力的滥用。税收的这一基本特征来源于征税的法定主义（或称法律主义）原则，也是公平正义这一法治最核心的原则在税法中的具体体现。

历史上，无论是东方国家还是西方国家，税收的种类、幅度与范围均经历过一个相当长的、极度不确定的时期。税的征收在很大程度上取决于统治者的率性，以及统治者与被统治者之间的力量对比。如果认为只有在中国封建王朝的统治期间才充斥着“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”之景象，那显然既不客观，也不准确，而且还非常狭隘了。事实上，《牛津法律大辞典》公开宣称：税收是统治阶级压榨、盘剥与剥削某些国民的一种主要方式。数据也显示，直到1689年之前，英国的征税权力及其行使经常成为国王和下议院之间争议的事项。只是从1689年以后，才确定征税事项由议会决定。而在该国议会内部，则由下议院以全社会的名义行使征税权。

税收的强制性与无偿性的特征，决定了它必然会在一定程度上侵害人民的权利。又因为税收源于国家的公权力，因此，如果不对其依法予以控制，它极有可能会无限制地扩张与膨胀，从而对社会与人民造成无法承受的损害。为此，税法除了要清晰明确地规定税收关系之双方当事人即征税主体与纳税主体之间权利义务关系外，还必须规定征税之方法、征税之标准与对象，以及可以享有减免税的主体与幅度等问题，从而使得税收标准能确定不变地、公平地适用于社会的每一个纳税个体。此外，税法还必须就与征税有关的程序（包括行政程序与行政诉讼程序）作出规定。具体而言，这些程序包括税收管理制度、税的征收程序、税的催征程序、税的处罚程序以及税的诉讼程序。

为了保证税收法律能准确无误地被适用，税法要求：无论是行政机关还是司法机关，对于法律所确定的内容，均应该以尽可能严格之标准作解释与执行。政府不应该基于为增加财政收入之目的，而任意作出有违税法真实之立法原意之解释，更不得作出不利于纳税人之解释。司法机关同样不得基于上述目的而作出相关的司法判决。维护税收标准的确定性，是税法的基本要求与不可动摇的核心原则。

鉴于政府在征税方面所扮演的角色，法律禁止由政府自行决定征税的幅度与税收的种类，而是将征税权保留而由法律决定。为此，无论是税之课征要件的内容与幅度，还是课征之方法与程序，又或者是税务的豁免与减轻，还有对违反纳税义务之行为人的处罚，都只能由法律予以明确的规定，并以成文法之形式表现出来。事实上，即使在判例法盛行的普通法系国家，税法之渊源也都是成文法。在香港，所有的税务法例，不论是制定还是修改，均由立法会负责，并必须以成文法的形式表现出来，许多英联邦国家的情况也都大致相同。而在以成文法著称的大陆法国家与地区（如中国澳门与中国台湾），则更不允许习惯法等不成文法在税法领域的存在。

税收标准的确定性还从根本上否定了税收可以溯及既往的理论。税收标准确定性的特征，使得纳税人可以预先筹划与安排自己财产的分配方式，也在一定程度上表现了国家在征税关系中的诚信态度。如果允许国家对过去的行为享有征税权，既有可能严重地打乱纳税人预先所作的财务安排，并因而置其于极其不利之经济窘况中，更有违法律上最基本的诚信原则而让征税行为之相对人无所适从。因此，学者们普遍主张，税法不得溯及既往。而在台湾，更有“司法”实践明确指出，除非“法律”有明文规定，否则税法不得溯及既往。台湾大法官会议第54号解释（遗产税8）曾指出：“现行遗产税法既无明文规定溯及既往，则该法第8条对于继承开始在该法公布以前之案件自不适用。”

最后，为了保证税收制度得以公平地适用，税收标准的确定还要求，所有与这些标准相关的法律规定均只能是强行性的，而不能是任意性的。这意味着税务机关不仅不能随意地增加税收，也不可以随意地对纳税人的税务予以减免，甚至不允许税务机关就纳税义务的内容、征税时间、征税方式等问题与纳税人在法律规定以外达成协议。如果行政机关有上述行为的，即构成行政违法，而所有修改税法规定之协议则一概归于无效。台湾大法官会议释字第210号解释（“宪”19，奖励投资条例施行细则27）之解释理由书即明晰地表述：按人民有依“法律”纳税之义务，为台湾地区“宪法”第19条所明定。所谓依法纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依“法律”之明文。至主管机关订定之实施细则，仅能就实施“母法”有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开“宪法”所示租税“法律”主义之本旨。

总体而言，税收的主体公权性、单方强制性、无偿征收性以及标准确定性这四大特征共同构成一个完整的统一体，四者彼此关联，互为因果，相辅相成，缺一不可。其中，主体公权性是税收产生与存在的法律基础，单方强制性是税收运作的核心，无偿征收性是公权力征税的保障，至于标准确定性则是对主体公权性、单方强制性与无偿征收性的约束、规范，以防止公权力被滥用，保障私权利不会因税收而受到不法侵害。

值得注意的是，尽管现代国家的立法者均倾向于税法从立法到执法，乃至到司法均应严格地恪守税收的法定主义原则，但却并不能在现实生活中完全消除人们对征税问题的担心与疑虑。事实上，由于从事评税和收税的主要是大批非生产性的文职人员，税法用词多晦涩难懂、篇幅冗长、杂乱无章、细节上不断变动；而评税过程与方法又往往不准确、甚或令人无法理解与接受；再加上税收制度本身并不能保证完全理性、合理，因此，要真正做到公平合理地征纳税，无论是税法的研究者还是税法实务的实施者均需要作长期艰辛的努力与探索。