4.4 增值税制度收入效应的实际水平测算

税收收入能力（taxable capacity），是指在现有税收制度和征收方法的条件下，某一地区在一段时间内（通常是指一个财政年度）潜在的税收资源总量。它是一个地区在一段时间内可供支配的税收资源的理论最大值，是充分征收条件下的税收总量。按照税收收入测算的重点性原则，增值税作为我国的第一大税种，如何科学设定、精准估算其增值税收入能力，对推进当前增值税制度进一步改革、堵塞增值税税收流失漏洞、完善我国税收制度无疑都将具有重大意义。

从总体上看，我国的增值税体系主要由国内增值税和进口货物增值税（海关代征）两个部分构成。国内增值税部分又可进一步划分为工业增值税、商业增值税和其他行业增值税。其中，工业增值税包括制造业、采掘业以及电力、煤气及水的生产和供应业；商业增值税则主要是指批发业和零售业；其他行业则分为三个阶段，第一个阶段是自增值税建立到2011年，主要指加工、修理、修配服务；第二个阶段则是自2012年“营改增”以来，新增了部分交通运输业和现代服务业，之后又新加入了铁路运输业、邮政服务业和电信业；第三个阶段是2016年全面“营改增”将建筑业、金融业、现代服务业和生活服务业也纳入其中。

从原理上看，一方面，国内增值税纳税对象可分为一般纳税人和小规模纳税人，其中一般纳税人根据增加值（即销项税额与进项税额之差），按17%的标准税率进行征收；小规模纳税人在2009年之前有产业之分，工业小规模纳税人根据其产值总额，按6%的征收率进行征收，商业小规模纳税人则根据其销售额，按4%的征收率进行征收，2009年随着增值税转型的全面铺开，工业和商业的小规模纳税人征收率统一为3%，并沿用至今。另一方面，进口货物增值税则几乎与增值额没有关系，主要取决于进口货物的金额。

因此，结合前文所述的增值税构成和测算原理，本章将沿着如下思路进行我国增值税收入能力的测算与分析：首先，基于工商业增加值、工业总产值和批发零售业销售总额及进口货物总额等数据，分部分估算工业增值税收入能力、商业增值税收入能力和进口增值税收入能力，进而得到国内增值税收入能力及总体上的增值税收入能力；其次，根据税式支出占增值税税收收入比重，对测得的增值税收入能力进行调整；再次，将调整后的增值税收入能力，与实际征收的增值税税收收入（税收努力）进行对比，得到我国增值税的征收力度；最后，比较增值税能力和努力，得到我国增值税的流失规模和流失率。

4.4.1 收入能力

由前文可知，本章通过分项目来对我国的增值税收入能力进行测算，即计算增值税税基与法定税率（征收率）的乘积。用公式表示如下：

式中，VATTotal为理论上的全部增值税收入能力，指未经过调整的增值税收入能力；VATbase为潜在的增值税税基；Rate则为增值税法定税率（征收率）。

考虑到在估算过程中，主要分成工商业和进口货物两个环节，因此我们将增值税税基进一步细化为工业环节增值税税基、商业环节增值税税基和进口环节增值税税基，而Ratein、Rateco和Rateim则分别为对应的增值税税率（征收率）。

值得说明的是，本章的数据主要来源于历年的《中国税务年鉴》和《中国统计年鉴》。考虑到交通服务业、现代服务业及其他行业的所占比重较低，暂不纳入测算范围。此外，由于2000年及之前年份未公布增值税收入中的一般纳税人份额和小规模纳税人份额，因此本章的样本区间为2001—2013年。

1．工业增值税

就国内工业增值税而言，一方面，可根据当年国内工业增值税收入中一般纳税人的缴税比重，来大致确定当年工业增加值中一般纳税人的份额，并以此作为工业企业一般纳税人的税基VATbasein-normal;另一方面，根据当年国内工业增值税收入中小规模纳税人的缴税比重，来大致确定当年工业总产值中小规模纳税人的份额，并以此作为工业企业小规模纳税人的税基VATbasein-small.根据增值税征收管理办法，工业企业一般纳税人的基础税率Ratein-normal为17%，小规模纳税人征收率Ratein-smalll在2009年之前为6%，2009年及以后年份统一为3%。由此：VATbasein×Ratein＝VATbaseinnor×Rateinnor＋VATbaseinsm×Rateinsm

表4-4是2001—2013年的工业增值税收入能力估算表。由表4-4可知：第一，在我国的工业增值税体系中，一般纳税人所占比重很高。2001—2013年，工业一般纳税人缴纳增值税比重的平均值为95.29%，几乎贡献了95%以上的增值税收入，小规模纳税人占比则从2001年的7.41%下降至2013年的4.38%，均值仅为4.71%，这说明我国工业企业的规模效应明显，大中型企业是最为主要的产值制造者和税收贡献者；第二，我国的工业增值税收入能力规模巨大。以最新的2013年数据为例，我们测算得到的工业增值税收入能力高达38307.76亿元，占到了当年度工业总产值的1.24%以及工业增加值的18.18%，相当于国内生产总值（GDP）的6.51%;第三，我国的工业增值税收入能力增速迅猛。从2001年的7748.60亿元，迅速攀升至2013年的38307.76亿元，年平均增长率为14.25%。

2．商业增值税

就国内商业增值税而言，与工业增值税类似，一方面，可根据当年国内批发零售业增值税收入中一般纳税人的缴税比重，来大致确定当年商业增加值中一般纳税人的份额，并以此作为商业企业一般纳税人的税基VATbaseco-normal;另一方面，通过小规模纳税人所占份额和批发零售贸易业商品销售总额得出小规模纳税人的销售总额，并以此作为商业企业小规模纳税人的税基VATbasein-small.根据增值税征收管理办法，商业企业一般纳税人的基础税率Rateco-normal为17%，小规模纳税人征收率Rateco-smalll在2009年之前为4%，2009年及以后为3%。由此：VATbaseco×Rateco＝VATbaseconor×Rateconor＋VATbasecosm×Ratecosm

表4-5是2001—2013年的商业增值税收入能力估算表。同样地，由表4-5可知：

（1）在我国的商业增值税体系中，一般纳税人所占比重同样较高。2001—2013年，工业一般纳税人缴纳增值税比重的平均值为79.19%，小规模纳税人占比为20.81%。但商业增值税中一般纳税人的比重要远低于工业（95.29%），说明较之规模化经营的工业，批发零售业的分散化经营更为普遍，小规模纳税人更多。

（2）我国的商业增值税收入能力同样规模巨大。以最新的2013年数据为例，我们测算得到的商业增值税收入能力高达8762.80亿元，占到了当年度批发零售商品销售总额的4.47%及批发零售业增加值的15.74%，相当于国内生产总值（GDP）的1.49%。

（3）我国的商业增值税收入能力也增速迅猛。从2001年的1519.01亿元，迅速攀升至2013年的8762.80亿元，年平均增长率为15.72%。这一增速略快于工业增值税14.25%的年平均增长率，也从一个侧面反映了我国的经济结构从第二产业到第三产业的转型升级过程。

3．进口增值税

进口货物，总体上可分为进口初级产品和进口工业制成品两大类。其中，初级产品主要包括食品及主要供食用的活动物，饮料及烟类，非食用原料，矿物燃料、润滑油及有关原料，动植物油脂及蜡等；工业制成品则主要包括化学品及有关产品，轻纺产品、橡胶制品、矿冶产品及其制品，机械及运输设备，杂项制品及未分类的其他商品等。不难看出，进口初级产品基本上属于低税率（13%）的适用范围，进口工业制成品则基本上属于标准税率（17%）的适用范围。所以，我们可以根据初级产品和工业制成品的进口额，来对进口环节的增值税收入能力分别估计，并进行加总。用公式可以表示为

表4-6是2001—2013年进口增值税收入能力估算表。由表4-6可知，我国2001—2013年的进口增值税主要有以下三个特点：第一是规模巨大。我们一般较多关注国内增值税的征收情况，然而规模巨大的进口环节增值税同样不可忽略，2013年已高达18907.90亿元，相当于当年国内生产总值（GDP）的3.22%以及国内增值税收入能力的40%，约占国内工业增值税收入能力的49%，是国内商业增值税收入能力的2.16倍。第二是增速迅猛。在2001—2013年，进口增值税收入的年平均增长率为15.73%，基本上与商业增值税收入能力15.72%的年平均增长率相等，略快于工业增值税收入能力14.25%的年平均增长率。第三是受国际环境影响明显。2008年年底爆发全球性金融危机，2009年影响不断加深，我们关注的进口环节增值税也在2008年呈现放缓趋势，并在2009年出现了负增长的局面，从2008年的12371.37亿元降至2009年的10890.29亿元。

4．增值税收入能力

最后，我们对前文所述的工业增值税收入能力和商业增值税收入能力进行汇总，得到国内增值税收入能力，进而再加上进口增值税收入能力的部分，得到合计的增值税收入能力测算数。表4-7是2001—2013年我国增值税收入能力的估算表，由表4-7不难发现：一方面，从估算的增值税收入能力的规模来看，2013年达到了近6.6万亿元，约相当于当年国内生产总值（GDP）的11.22%，从一个侧面验证了增值税作为我国第一大税种的地位；另一方面，从增值税收入能力的各部分构成来看，2001—2013年，工业增值税收入能力平均占比为57.90%，商业增值税收入能力平均占比为11.16%，进口增值税收入能力平均占比为30.94%。总的来看，工业、商业与进口的增值税收入能力之比约为6ϒ1ϒ3,随着“营改增”及扩大内需、推动供给侧等改革的推进，我们预计工业和进口环节的增值税收入能力会有所下降，商业增值税则可能上升。

4.4.2 税式支出

前文根据宏观经济数据和增值税原理，所估计的分项目及加总的大口径增值税数据，还需要结合实际征收环境和做法、根据税式支出进一步调整。税式支出，是指国家为达到一定的政策目标，在税法中对正常的税制结构有目的、有意识地规定一些背离条款，造成对一些特定纳税人或课税对象的税收优惠，以起到税收激励或税收照顾的作用，基于这些对正常税制结构的背离条款所导致的国家财政收入的减少、放弃或让与构成了财政上的税式支出。按照一些专家的估计，我国增值税的法定税式支出占税收收入总额的15%～20%，谭荣华和梁季（2005）以及李峰（2006）则进一步明确为17.5%和15%。我们参照谭荣华和梁季（2005）的做法，也取17.5%对前文所述的增值税收入能力进行估算，调整后的增值税收入能力公式如下：

表4-8是根据税式支出调整后的2001—2013年我国国内增值税及增值税的收入能力估算表。由表可知，经过税收优惠、税收减免等税式支出的调整后的增值税收入能力有较大幅度下降。以2013年为例，国内增值税收入能力占国内生产总值的比重，由调整前的8%降至调整后的6.6%，增值税收入能力占国内生产总值的比重，则由调整前的11.22%降至调整后的9.26%。

4.4.3 征收力度

征收力度，也叫税收努力程度（tax effort），一般用来描述一国税务机关的实际征税状况，表明税务机关在实际征税过程中在收入能力范围内所做的努力程度，反映该国实际课税能力的大小。征收力度是一个主观能力指标，反映了一个国家税务机关征管水平的高低。征收力度用实际税收收入与税收收入能力的比值来表示。表4-9是我国2001—2013年的增值税征收力度估算表，其中增值税收入能力数据采用表4-8中调整后的国内增值税收入能力，实际的国内增值税收入和增值税收入则来源于相应年份的《中国税务年鉴》。

由表4-9可知，在2001—2013年，我国的国内增值税征收率和增值税征收率基本维持在75%左右，并且随着年份的推进，略有小幅上升，说明三期“金税工程”效果显著，增值税征管能力得到了较大提升。将我们所测得的结果与其他学者的测算结果相比，也大致相符，例如李峰（2006）测得我国2004年和2005年的增值税征收率分别为69.1%和69.7%。此外，梁朋（2000）估计了我国1995年的增值税征收率为58.10%，刘新利（2001）估计我国1998年的增值税征收力度为63.85%，我们估计的2001—2013年征收力度结果总体来看有所提升，也说明了我国增值税征管水平在逐年提高。

4.4.4 税收流失

最后，我们来对增值税的流失规模和流失率进行估算。一般认为，我们可以通过增值税收入能力和实际增值税收入，估算出我国2001—2013年的增值税流失规模和流失率。图4-3是我国2001—2013年的增值税税收流失规模的估算表，由图4-3可知，从税收流失的绝对量看，除了2009年和2012年有所下滑、呈现凹状外，其他年份基本呈扩大趋势，2013年增值税流失规模已突破1.2万亿元大关，说明了堵塞增值税流失、加强增值税征管的工作依然任重道远。

在估算增值税征收力度和流失规模的基础上，我们再来看2001—2013年的增值税流失率（图4-4），考虑到国内增值税与进口增值税的不同特点，我们对国内增值税和包括进口增值税的全部增值税分别进行测算。由图可知，我国的增值税流失率总体上呈现下降趋势，国内增值税流失率由2001年的28.69%下降至2013年的25.49%，全部的增值税流失率从2001年的31.48%下降至2013年的22.52%。此外，还有两个关键时间点值得注意：其一是2009年，由于严峻的经济形势和税收收入的整体收缩，增值税流失率形成了明显的低点；其二是2009—2011年，我国增值税流失率有抬升趋势，说明了新时期新阶段加强税收征管工作的必要性和紧迫性。

此外，我们还可将税收流失区别为不遵从性税收流失和征管不力性税收流失，即税收流失率＝不遵从性税收流失/税收能力＋征管不力性税收流失/税收能力＝（1－税收遵从度）＋征管不力性税收流失度＝1－税收努力程度。但由于遵从和征管数据具有较大的微观性质和主观性质，相应的数据可得性受限，我们无法进行进一步的测算。