1.2 国内外研究综述

1.2.1 国外研究文献

1.2.1.1 国外政府机构或国际组织的文献

关于国外政府成本会计研究与发展情况，本文有专门的章节进行研究分析，因此在这里对于各国的情况只作简要评介。

英国作为新公共管理运动发源地，“创造资金的价值”观念贯穿于其政府管理全过程，根据“创造资金的价值”的要求，英国政府逐步采纳了以成本为基础的预算，这推动英国政府成本会计系统的建立与发展。在加拿大，于1989年、1995年分别发布了《加拿大政府产出成本计量指南》及《伸展纳税人钱：服务提供之成本计量指南》，这两份重要指南详细地解释了成本计量流程、如何实施成本会计。新西兰则是政府会计改革较彻底的国家，其政府会计以完全权责发生制为基础，并将政府成本会计作为公共部门财务管理的重要工具。新西兰政府规定，当政府产品或服务提供给可辨明的消费者时，应当采取成本恢复或用户收费的政策，这就要求首先要确定有关政府产出的成本。为此，新西兰在1994年也制定并颁布了《新西兰改进产出成本计量：指南与范例》，其中提出了一些与成本有关概念、成本会计系统设计的原则，成本分配流程等。

美国联邦政府预算仍以现金制为基础进行编制，但联邦和州与地方政府会计都已改革为应计制为基础，且都不同程度上开始应用政府成本会计。为了推动政府成本会计的应用，美国联邦会计准则咨询委员会（FAS-AB）从1995年起相继颁布一系列与政府成本会计有关的概念与准则，其中联邦财务会计概念公告第2号（SFFAC NO.2）《主体与表述》规定把“净成本表（基本格式：总成本-已赚得收入=净成本）”作为政府部门机构应当提供的重要报表之一，以向政府会计信息使用者提供有关部门、项目的净成本情况，同时还要求披露项目总成本、已赚得收入、净成本信息以及组织、项目的管理成本信息。同年，FASAB又发布了联邦财务会计准则公告第4号（SFFAS No.4联邦政府管理成本概念与准则）要求所有联邦实体收集完全成本信息。公告还详细地规定了有关各联邦实体用于财务报告与成本管理的成本核算流程要求，也提出和界定了一些有关政府成本会计的目标、概念、方法、原则等内容。

法国明确宣布要建立“三足鼎立”的政府会计模式。2001年8月法国通过一项关于政府会计改革的新法案，根据该法案，法国中央政府将建立起三套会计系统：①预算会计系统：该系统主要是承续法国原有的预算会计系统，继续采用收付实现制为基础，对预算活动的现金流入和现金流出进行核算；②财务会计系统：该系统主要对中央政府的所有活动进行核算，除了中央政府特有的业务活动之外，其他活动全部采用企业的会计原则包括权责发生制进行核算；③成本会计系统：该系统采用项目预算，对每一项目进行严格的成本控制和绩效评价。法国中央政府会计改革中既保留了传统预算会计系统，继续发挥收付实现制的长处，又在财务会计系统中补充权责发生制的信息，弥补了单纯收付实现制的不足。这一重大改革已从2006年开始实施，至2009年《法国中央政府会计准则》（Central Government Accounting Standards）的颁布，标志法国政府财务会计改革已完成，剩下就是有关政府成本会计的改革研究。

除了各国积极研究和应用政府成本会计外，一些国际组织也积极从事这方面的研究，如国际会计师联合会（IFAC）所属的公共部门委员会（PSC）也非常重视政府成本会计发展，其于2000年发表了第12号研究公告《关于政府成本会计观点》，试图为各国研究应用政府成本会计提供帮助。该委员会认为尽管政府目标由政治过程决定，成本会计只是实现政府目标的一系列工具中的一个，甚至有些情况下成本会计还并非核心因素，但政府成本会计仍应可以提供重要信息以帮助政府等公共部门更好地实现目标。国际会计师联合会（IFAC）的财务管理会计委员会（FMAC）也提出了管理会计概念框架（1998）、项目管理控制（1991）和资金消费计划（1989），以帮助政府组织从成本会计角度考虑特定的管理和决策问题。

1.2.1.2 国外学者的研究文献

由目前掌握的资料来看，国外学者对政府成本会计进行研究大多是关于政府与非营利组织的成本管理的文献。

①关于成本会计目标。Chan J L（2003）认为政府会计有三级目标：基本目标是检查、防范舞弊贪污行为，保持公共资金的安全完整；最高目标是反映并解脱受托责任（包括五个层次），强调的是外部受托责任；而中级目标主要针对政府成本会计的，他认为政府会计的中级目标是促进健全的财务管理，关注业绩受托责任和项目受托责任，强调内部受托责任。[4]政府会计需要一个成本管理会计系统，以降低服务成本，提高运营效率和效益。

②有关降低政府部门成本方法的研究。Colin Thain和Maurice Wright（1990）探讨了英国财政部开发的一种较复杂的成本控制机制，压缩政府部门管理成本。该机制是通过将一种管理文化注入中央政府，创造一个支付的框架，该框架能激励管理效率提高，降低内部服务成本，鼓励在伦敦外重新安置以及合并下级公共部门。[5]Ferris J M和Elizabeth Graddy（1991）探讨了契约选择对产品和交易成本的重要影响，表明契约可以减少由公共部门提供服务的成本，然而交易成本变化依赖于契约的监督成本。[6]Cavalluzzo K和Ittner C D等（1998）用实证的方法检验了通过对外部竞争机制和服务收费方法的引入，导致联邦储备系统提高效率和成本分配方法的改变，更少地将成本转移给较少竞争性的服务，而那些保持外部竞争和服务收费的，政府机构管理者被激励减少成本，并响应市场需求，努力革新，减少对免费政府服务的过度消费。[7]Kulmala H I, Ojala M等（2006）也探讨了服务外包可以使政府管理人员重视外包业务的单位成本，从而强化成本管理。[8]

③政府项目评估的研究。Gramlich E M（1981）, Roberts G E（2001）, Shlomo Yitzhaki（2003）, Robert Higgs（2005）, Greenberg M R, Michael Lahr和Nancy Mantell（2007）分别采用成本收益分析的方法对政府部门的活动如政策的制定、雇员福利计划的收益和成本控制策略、战争决策、灾难后果、政府项目等进行分析。[9][10][11][12][13]Hays J C, Franzese R J等应用回归分析的方法评估民主政府的财政政策、货币政策和关于货币和债券价格对政府成本的影响。[14]Kuprenas J A, Asce M和Nasr E B（2007）对已完成的公共部门市政设计和建设项目，比较研究了传统的设计投标方法和与内部建设力量谈判签订合同的处理方法形成的成本，结论表明对内部力量谈判签订合同有利。[15]Kelley J T（2002）也在其《计量政府服务成本：有关决策的指引》[16]中对政府会计相关概念、政府项目管理决策方法进行了一定程度的研究。

④政府成本计算与政府项目定价研究。1995年，普雷姆詹德出版了《有效的政府会计》一书，该书对政府成本会计的演进进行了分析，并少量地涉及政府成本核算等内容；Bagur L, Boned J L, Tayles M等分析了作业成本法在西班牙公共部门中的运用；[17]Helden G J V（1997）也探讨了在荷兰地方政府组织中成本分配和产品成本计算的重要性不断增加的两个原因：一是由于从集权到分权的转化，意味着部门管理者对从投入到产出转化的责任更加强化；二是提供更加物有所值的服务的压力不断增加，这导致了成本意识增强；[18]Groot T和Budding T（2004）的研究还表明，新公共管理运动的一些措施，确实影响了荷兰自治市的成本会计和定价决策，然而并没有影响所有的成本会计实务和定价决策。[19]

1.2.2 国内研究文献

目前，有关政府成本会计的研究在我国相当少。在针对政府财务、政府会计领域我国学界当前主要致力于政府绩效管理、政府内部控制、预算会计的权责发生制改革等方面的研究，真正涉及政府成本会计的研究不多。虽然在我国目前的“政府会计”中，在事业单位涉及自主经营部分也存在少量成本核算内容，但这也仅仅是简单套用企业成本会计的技术方法，除此以外，其他所有内容全部仍是坚持现金制核算。现有关于政府成本方面的研究主要集中在探讨政府成本的定义、构成、高政府成本运转的主客观原因、政府成本与政府绩效的关系、政府成本与规模关系、政府成本与产出/成本比的分析，以及政府成本控制等方面，但这里所指的“政府成本”几乎都是基于行政学、经济学、社会学角度进行分析的，而非真正会计应计制意义上所指的政府成本。以下将从四个方面进行评介。

1.2.2.1 关于政府成本含义。从现有研究资料看，马文运（1997）是最早研究政府成本问题的，他从政治思想史的角度运用成本分析的方法探讨了社会发展中的政府作用，分析了政府成本与体制抉择、成本收益与效率政府、政府成本消长与社会未来关系等问题；他认为，政府成本包括社会的精神投入和物质投入，并重点分析了政府成本产生的原因，指出政府的经济成本主要体现在税收、公债和造币上，其中税收最为重要，政府在经济上的重要特征之一就是收取捐税，作为公共机构的政府，其维持与发展需要民众为之付出代价，由此而产生政府成本问题。[20]桑玉成（2000）提出所谓政府成本具有两个方面的意义：一是所有社会成员为了政府的存在而为之付出的权力的或精神的损失；二是所有社会成员为了政府的生存及其正常的活动而必须为之付出的钱财。在前一个方面，如洛克所指出的，正是因为政府的存在，所以社会成员需要交给政府他本来应有的自由、权力等，自愿或者非自愿地接受政府的管辖；在后一方面，社会成员要提供一定的钱财来支付政府的维持经费。[21]周镇宏、何翔舟（2001）认为政府成本不仅包括财政支出，还应包括政府行为的机会成本和社会成本。他认为政府成本是指政府及其行政过程中所发生的各种费用和开支，以及由此引发的现今和未来一段时间的间接性损失，涉及直接成本（通过财政预算的政府各项支出的总和）、机会成本（选择某种行为时所放弃的另一行为可能带来的收益）、社会成本（由于政府行为所造成的社会、经济以及生态方面的损失）。[22]卓越（2001）从行政学角度将政府成本定义为政府组织在为社会提供公共服务和生产公共产品的活动过程中投入的人力、财力和物力资源。[23]赵付科（2006）也认为所谓政府成本是指政府组织在为社会提供公共服务、生产公共产品的活动过程中所投入的人力、物力、和财力资源，以及由此所引发出的现今的和未来一段时间的间接性负担。但他还认为政府成本除包括财政支出这一直接成本外，还包括政府决策和政府行为所引起的社会、经济以及生态等方面的间接性成本，根据间接成本发生性质的不同，又可分为政府机会成本，政府社会成本，政府边际成本。[24]万斌，何翔舟（2007）还对政府成本进行了分类，包括政府会计成本、政府机会成本、政府风险成本、政府社会成本。政府会计成本，即为通过财政预算的政府各项支出的总和；他们还进一步将政府成本分为广义政府成本和狭义政府成本，所谓广义的政府会计成本应当包括政府最终消费支出、社会公共产品支出（主要指教育、卫生设施等支出），以及政府垄断控制和社会不愿投资领域的那部分投资支付；狭义的政府会计成本仅指政府行政中的各项支出；政府风险成本是政府行为中可以测定的事物发生损失；政府决策和政府行为给社会带来的支出和负担称为政府社会成本。[25]黄莉（2005）、王玉明（2008）还分别从政府绩效管理的角度进行分析，认为政府成本应分为有效成本与无效成本，或直接成本与间接成本、生产成本与交易成本、正当成本与不当成本。[26][27]董娟（2008）对政府成本、行政成本和行政管理成本概念进行了辨析，认为这三个概念无论是在内涵上，还是外延上都是存在差异的。[28]

1.2.2.2 关于政府成本的构成。桑玉成（2000）认为如果纯粹从经济的意义上讲，政府的成本是由政府的消费构成。政府消费包括两个基本方面，即直接消费与间接消费；政府的直接消费，是指政府得以存在并进行正常活动所需要的消费，包括政府组织机构的办公场所、政府工作人员的薪金、政府工作的物质手段，甚至政府官员的腐败所得，都是需要社会为之付出的，这是政府成本的最为基本的部分；所谓政府间接消费，主要是指政府出于社会管理上的需要而以政府的名义为社会支出的费用，用现代经济学的概念来说，即相当于政府提供公共物品的支出消费。提供公共物品是政府的责任，同时也是政府存在的根据。但是，对于政府所应提供的公共物品的范围和数量，不同的时期以及不同的政府有着不同的政策界定。传统上，国防、外交、社会治安、公共教育以及环境卫生等应当为公共物品的范围，这些方面需要政府支出，但政府支出的目的并不在于政府自己。[29]26-27李才平（2003）认为政府成本大致由组织成本、运行成本、公共投资成本等构成；他认为组织成本是指构成政府组织机构所花费的各种费用的总和，主要包括政府的办公场所、办公设备、政府工作人员的数量和这些人员的工资水平，政府机构所属人员数量和人员工资水平是政府组织成本变化的两大要素；运行成本是指维持政府正常运转所花费的各种费用的总和；政府公共投资成本是构成政府成本的重要方面，极易导致政府成本扩张，这一是盲目决策，造成投资失败造成；二是政策多变，疏于协调，造成浪费。[30]王守恒（2003）、叶勇，文宏（2006）在探讨了广义政府和狭义政府之后，提出政府成本是指政府在进行公共管理和提供公共服务中所花费的各种费用和开支，以及由其引发的现今和未来一段时间的间接性损失。因此，政府成本除包括财政支出外，还包括政府决策和政府行为所引起的社会、经济以及生态方面的间接成本。他还将政府成本按计量的难易程度划分直接成本、间接成本（机会成本、社会成本），按支出性质划分人力成本、公务成本、公共投资成本。[31][32]董娟（2008）认为政府成本等于行政成本与行政管理成本之和，因此可以将政府成本概括为政府（狭义上的政府）在为广大公众从事公共活动、履行公共职能过程中耗费的以及维持自身机构正常运转所必需的现今和未来一段时间的费用总和，这些直接的或间接的费用、开支和负担是可以通过优化决策、优化行政行为加以适当控制的。[33]102

1.2.2.3 关于政府成本控制

1．从政府职能、制度、行政管理体制视角研究政府成本的控制。桑玉成（2000）认为政府的管理效率、政府及其官员的廉洁或腐败的程度、政府的运作机制等都影响政府成本的大小。[29]28-29田永贤（2006）分析了政府成本控制的理论基础，即公共选择理论、交易成本理论、委托代理理论，并分析了西方发达国家政府成本控制的实践。[34]锁利铭（2001）提出要减少政府干预，使政府与市场各自归位、创立公共管理机制，转变行政管理模式、改善公共产品提供机制，内外治理相结合、突出重点等办法。[35]李才平（2003）、王守恒（2003）认为要科学界定政府职能，合理设置政府机构，控制人员规模、建立科学、规范、有序的政府运行机制、深化政府财政制度改革，尽量减少政府直接成本、加强政风建设等方面提出了降低政府成本的建议。[30]39-40,[36]18-24杨浩然（2004）认为降低政府成本的根本出路在于优化政府成本的比重结构、规范政府运作方式，降低政府运作成本、减少消除行政管理中的隐形成本等方面着手，要从行政管理体制上解决问题。[37]赵大生（2003）、王永成、李守波（2005）提出引入竞争机制，提高政府机构效率、切实转变政府职能，合理规范政府权力、强化预算约束，建设透明政府、全面推行政府采购和货币化改革制度。[38][39]赵付科（2006）提出从深化行政管理体制和决策机制改革、建立政府成本监控机制、建立科学的绩效评估制度、推进依法行政，加强法律监督等方面降低政府成本。[40]李吉雄（2008）则从财政和预算的角度探讨了降低政府成本的方法，从财政支出角度，他提出健全财政支出范围、支出责任、财政支付方式等方面的约束机制；从财政收入角度，他提出从政府收入范围、政府组织收入权力、政府组织收入成本等方面健全约束机制；从预算角度，提出健全政府预算法律法规、预算编制制度、预算草案审议制度等内容。[41]李亚（2008）从制度途径分析了降低我国政府成本的方法，从制度创新方面，他提出可以建立合同外包制度与政府绩效评估制度。对现有的制度，他认为主要是完善，如完善我国公务员制度、完善我国行政决策体制、完善我国政府采购制度、健全我国行政监督制度等办法，他还强调要从责任权利、执行人员素质、制度执行文化、构建制度执行评估体系等方面提高制度的执行强度。[42]何翔舟和周镇宏（2001）首次较为系统、全面地阐述了政府成本的特点与数学模型，政府成本与政府投资、政府绩效的关系问题、政府成本最小化等问题；[22]59-68,109-130,231-252,309-350随后何翔舟还在《政府管理活动中的风险成本问题实证研究》（2006）、《政府管理半径与成本的研究》（2008）两本著作中，运用实证的方法对政府风险管理模型、途径、政府管理半径与交易成本等问题进行深入的研究。[43][44]何翔舟，万斌（2009）还提出重塑政府管理的业务流程以降低政府成本。[45]

2．从绩效管理视角研究政府成本控制。藏乃康（2001）认为政府绩效包含经济绩效、社会绩效、政治绩效，政府绩效与政府成本关系如同孪生兄弟，政府成本以政府绩效为回报，而政府绩效又以政府成本为条件。他认为提升政府绩效的核心在于：提高政府效率、充分发挥市场在资源配置中的作用。具体讲，要树立科学的政府绩效理论，应侧重于满足行政客体的要求，以社会公共利益、社会正义与发展为依据进行评价；要重建政府绩效考核指标、适度引入市场机制等。[46]黄莉（2005）认为政府绩效是指政府的工作成就或管理活动所产生的积极效果，是对政府生产过程、生产状况、生产成本、生产效率的一种综合判断，是一个由经济绩效、政治绩效和社会绩效综合而成的复合概念；政府绩效主要指“三E”：即经济（economy）、效率（effieiency）和效益（effectiveness），涉及政府管理活动的四个方面：成本、投入、产出、效果。政府绩效是行政管理活动的基本品质需求和评价政府行为的核心内容，是评价政府治理水平和运作效率的重要依据。黄莉认为政府成本从与政府绩效的关系来考虑，可分为有效成本（其中包括适度成本）和无效成本，有效成本是指政府为满足社会需要所支付的、在政府提供服务或产出过程中转移到新价值中的成本；无效成本则是指不能转移到新价值中，被损失、消耗掉的成本；当政府绩效达到最高点时，所需要的有效成本叫适度成本。因此，政府成本并不能简单地说越小越好，而应和政府绩效结合起来考虑。[26]23-25王玉明（2008）探讨了政府绩效与政府成本的相关性，他认为政府政绩与政府成本之间存在着相互影响、相互作用的复杂关系；政府成本是政府管理必要的投入，政府成本的数量和结构与最终取得的绩效有直接的关系。政府成本以政府绩效为回报，而政府绩效又以政府成本为条件；没有绩效的成本是无效成本，而没有成本的政府绩效并不存在；政府高绩效并不一定需要高成本，只需要适度的成本，或者说，政府成本和绩效并不一定成正比，有可能政府成本高，政府绩效反而低。他认为成本是决定政府绩效的基本要素，要优化成本结构从而改进政府绩效。为改进政府绩效，他构建了政府成本综合测度的指标体系：成本规模指标、成本结构指标、成本趋势指标，以这三类指标和定性评价指标构建一个政府成本综合测度的框架。[27]47-49何翔舟，万斌（2009）也把政府绩效与行政管理成本支出有机结合起来进行分析。[45]116许扬洋（2009）探讨了政府短期成本、长期成本与政府绩效的关系，分析了政府成本影响政府绩效的机理，提出要从观念上、政府的市场角色方面处理政府成本与政府绩效的关系。[47]

1.2.2.4 关于政府组织成本会计的研究。上述的研究都是从政府成本含义、结构和管理角度进行研究，然而如果不能从会计角度思考政府成本，政府将难于合理地计算和比较成本、进行绩效评价，亦难于设定服务价格、提高政府行政效率。近年来，有少数学者开始探讨政府成本会计。首篇单独介绍政府成本会计的文章是“政府导入成本会计初探”（王瑶，2006），该文探讨了政府部门导入成本会计的主要原因、成本会计信息对加强政府财务管理的作用、导入政府成本会计所面临的问题以及解决思路。[48]2007年在厦门大学李建发教授指导下，邓晴晴撰写了关于政府成本会计的首篇硕士论文。该论文从政府成本会计与政府财务会计的关系，政府成本会计对象、原则、成本归集、计算方法、报告等各方面比较系统地探讨了政府成本会计体系构建问题，但在有关理论问题方面没有深入研究。[49]随后刘用铨（2008）从政府绩效管理与政府成本会计关系、国际政府成本会计发展趋势、构建我国政府成本会计的现实需求等几个方面初步探讨了我国政府成本会计的构建；他还结合美国联邦政府管理成本会计，分析了政府成本会计的五个方面的作用。[50][51]另外，贝洪俊和白玉华（2009）还从政府绩效评价的角度探讨了政府成本会计的引入，[52]常丽（2009）从绩效预算改革角度探讨了政府成本会计的构建，[53]贝洪俊和施建华（2010）从节约型社会视角下讨论了政府成本会计，[54]刘玉洁（2010）也探讨了构建绩效导向的政府成本会计体系。[55]

1.2.3 国内外研究现状评价

综观国内外相关研究文献不难看出，对于政府成本会计的研究国外已取得了一定的成果，特别是在新公共管理运动的影响下，一些国家权责发生的引入，促进了政府会计在西方发达国家有很大发展。在西方一些发达国家中，如美国、英国、新西兰、澳大利亚等国家，关于政府会计概念框架的研究已基本完成，这实际上也为政府成本会计的研究提供了理论基础。根据2010年财政部会计司在武汉召开的政府会计重大理论研讨会上的消息，我国政府会计准则概念框架也会不久推出，这将标志着我国的政府会计的研究也即将取得阶段性成果，这对政府成本会计的研究也将提供了有利条件。归纳起来，关于政府成本会计的国内外研究目前尚存诸多欠缺与不足，而这正是本文研究空间，具体要点如下：

第一，缺少政府成本会计理论的研究，偏重政府财务会计研究。从国外研究看，只有少数国家比较明确地表明要建立或实施政府成本会计，如美国联邦政府、加拿大、法国。而在这几个国家中只有美国联邦政府的管理成本会计准则（SFFAS No.4,1995）开始涉及政府成本会计概念、原则与目标等内容；但美国州和地方政府，虽然其也非常重视政府部门绩效管理，但他们并没有专门对政府成本会计理论与实务进行研究，其所涉及的有关政府“成本”，仍主要是“费用”意义上的成本（Chan J L,2012）。加拿大与新西兰虽然分别颁布了有关政府成本会计的实务指南，但都只是从操作层面就政府成本会计系统设计、成本分配流程等内容给予指导，目前尚未发现有资料表明这两个国家对政府成本会计理论有过专门研究。法国2001年8月通过了一项关于政府会计改革的新法案，明确表示要建立一个独立的成本会计系统，[56]但目前其主要精力集中于政府财务会计的研究，没有资料表明其已开始了政府成本会计方面的理论与实务研究。其他国家如英国、德国、荷兰等国，其政府会计的改革重点主要是政府财务会计，政府成本会计只是作为其很小一部分内容有所涉及。这种情况让我们思考为什么这些国家一方面非常重视政府绩效管理，另一方面为什么政府成本会计的研究发展又如此缓慢，这里必定有重要的值得研究的地方。目前美国、英国、新西兰、澳大利亚、法国的政府财务会计改革基本完成。

相对国外，由前面文献回顾知道，我国的政府会计的改革研究整体较为滞后，目前国内研究机构或学者的重点主要还是放在如何适度引入权责发生制、政府会计的财务概念框架及报表列示、我国政府会计改革路径、我国政府会计主体等重大问题的研究上，很少涉及政府成本会计内容方面。根据实地调查了解，我国海南省国库支付局有专门进行政府会计的改革试点，但其试点内容也没有涉及政府成本会计内容。国内关于政府会计的研究情况表明，我国政府会计的改革研究现阶段主要侧重于政府财务会计方面，但本书认为这不妨碍我们对政府成本会计的同时研究。

第二，偏重于政府成本管理的研究。从上述内容可以看出，无论是国内国外，对于如何控制和管理政府成本管理的研究相当多。他们分别以交易理论、财政学、经济学等为基础，主要从制度设计、绩效管理、政府规模与职能转换、行政管理体制改革、成本计算等的角度研究如何控制和降低政府成本。

第三，鲜有结合我国政府会计环境的研究。国内有少数几篇文章从环境的角度研究了政府会计为什么滞后的原因，目前研究较深入的有王晨明运用规范研究的方法利用权变理论研究了我国的政府会计环境。在国外，政府会计国际比较研究（CIGAR）创始人Chan J L在论述美国的政府会计在中国的适用性时，涉及有关中国会计环境问题的分析，但主要从总体方面论述，他针对我国政府会计改革提出了应注意与预算改革、财政管理改革、财务道德建设和内部控制等方面相结合的有益建议。但这些有关政府会计环境问题的分析也都没有深入到政府成本会计层面。

第四，缺少结合政府组织的特殊性深入研究政府提供公共产品或服务的特点。对于政府成本含义与构成，学者意见也缺乏一致性，不利于政府成本会计系统的构建及政府成本的科学管理。

第五，研究方法单一。综观我国有关政府会计的许多研究文献，其研究方法基本上是规范研究的方法，实证研究得不多。目前曾采用实证研究方法的学者有何翔舟（2006、2008），他们利用国家宏观数据进行了有关政府成本的研究。石英华（2006）在研究政府财务信息披露时，运用了美国案例及我国的财政数据进行了实证的研究，张琦（2009）采用问卷调查的方法对我国政府会计基础选择、利益相关者动机与制度环境影响问题进行研究。

总之，有关政府成本会计的研究，国外已有一定的基础与成果，但我国政府会计改革研究整体还是处于刚刚起步阶段，政府成本会计的研究鲜有涉及。