第五节 税收公平与纳税遵从

上一节中已经谈到了平等原则，也即涉及了税收公平对纳税遵从的影响。由于对纳税遵从最大的挑战来自于税收不公平，因此本节对这一原则作进一步的阐述。公平理论可从三个层面展开。一是纳税人与纳税人之间的公平比较；二是纳税人与用税人之间的公平比较；三是纳税人与征税人之间的公平比较。第一个层面又可分为横向公平和纵向公平。第二个层面涉及到所付出的与享用到的公共商品是否对等。第三个层面涉及到税务机关与纳税人互动的关系。

一、税收公平理论的发展

税收公平理论的每一次发展总是与经济理论的发展相联系，每一次经济理论的突破和社会环境的改变，都会导致税收公平原则的新发展。

（一）能力说

“能力说”就是第一层面的公平问题。西方学者已从不同角度对其展开讨论。塞利格曼是19世纪和20世纪交替时期的美国经济学家，他继承了亚当·斯密和瓦格纳的思想。他认为税收应遵循以下四项原则：第一是适度原则，即收入要适度，收入不足的税制也不是好的税制；第二是无害原则，征税要尽量避免对社会产生危害，即中性原则；第三是管理原则，税收制度要便利确实；第四是公平原则，税制要达到纳税人之间的平等，还要达到社会各阶级之间的平等。塞利格曼基本上是反对“利益说”而推崇能力说的，他认为，税收是强迫人民向政府进行的一种贡献，用于支付公共利益引起的经费开支，税收的课征与政府给予的特殊利益无关。人民支出税收不是依据利益原则，个人并不是计量了国家的行为所给予他们多少利益后才纳税的，这种利益也不可计量。塞利格曼对于西方税收思想的重大贡献就是提出了客观能力标准，并以此来衡量税收公平，作为最佳税制的理论依据。塞利格曼认为能力说包括两个方面：一是从支出或消费方面计算纳税能力，二是从生产方面计算纳税能力。塞利格曼分析了财政史上能力标准经历的四个发展阶段，即以人丁为标准的阶段、以财产为标准的阶段、以消费或产品为标准的阶段、以所得为标准的阶段。在现代社会中，以所得为标准相对地说是最能反映纳税人能力的。塞利格曼指出，所得税是最先进的，所得税是对人税，在执行上有较多困难，需要纳税人有较高的收入水平和社会道德水准以及较为严密的信息监控才能执行下去。在条件不成熟时，对所得课税，其纳税遵从度无法得到有效保障。随着社会进步和经济发展，所得税会越来越受到关注。二次世界大战以后，所得税逐步成为大多数西方发达国家的主体税种。这除了所得税本身的优点以及国家对收入分配的调节以外，最根本的原因在于市场经济的发展和生产力水平的提高。在发达国家，货币化程度高，信息化程度高，人均收入水平高，这给合理计算应税所得、普遍推行所得税提供了必要条件；大部分人在公司企业工作，这给征税查核和记录提供了税务行政方便；与经济发达水平相联系，存在大量的熟练的管理人员和会计师，有完善的财务会计制度和法律制度，为所得税的征收管理提供了有力的保证，也可以有效地防止纳税人的偷漏税和征税人滥用职权等违法行为。因而所得税的征收相对公平合理。但在发展中国家，生产的社会化、商品化、货币化程度都很低，大部分人生活在自给自足的状态之中，公平合理地计算应税所得十分困难，普遍推行所得税制度也受局限。因此，实行怎样的税收制度要与社会生产力发展水平相适应。不同的经济发展阶段，有不同的纳税遵从度，舍此而谈提高遵从度既不现实，也无法得到保障。

（二）利益说

“利益说”属于第二个层面的公平问题。维克赛尔是以瑞典学派的奠基者身份而著称于世的，他将个人市场交换的刺激结构引入税收决策领域，寻求税收公平在利益原则上得以实现的方法，其理论基础是边际效用价值论。他认为征税原则应求得个人因纳税损失的财富边际效用和国家通过公共服务给予个人的边际效用之间保持均等关系。维克赛尔认为，议会中存在各个阶层人民的利益代表人，他假定这些利益代表人是实在地由人民推选并且能实在地在议会的各种决策包括税收决策中代表选民的利益。这样由具有利害关系的集团决定的税收必定会基于利害关系，从而实现人民付出的税收（牺牲的主观评价）与政府依靠税收而进行公共服务活动给纳税人带来的利益（得来效用的主观评价）之间达到均等。利益原则理论认为，国家必须合理使用人民交纳的税款，应当在某个时候，以某种方式使纳税人获得好处，以补偿纳税人缴税造成的损失和牺牲，而人民应按各人从国家公务活动中所享利益多寡缴纳税收，以资交换。这一理论的价值观基础是社会契约论。维克赛尔强调每一个人、每一个团体对国家公共服务的价值评价具有差异，认为衡量每个人在政府活动中的得益是重要的。利益原则能够并且必须运用于支出领域包括决定独立的政府支出的合理界限方面。维克赛尔也承认利益原则在实践中的贯彻会遇到困难。一个人难以判断一定的国家活动要扩展到什么程度，才会使他们为此付出的一定数量新税而造成的牺牲与他们所获得的利益最紧密地联系起来，这也为个人纳税不遵从提供了借口。维克赛尔也认为，纳税人和议会中代表他们利益的人最清楚被建议的政府活动给他们的利益是否大于所费。政府活动所产生的边际效用与通过纳税形式贡献的物品的边际效用之间的对比关系是可以通过一定形式加以衡量的。衡量的办法是通过共同体成员或者其代表之间的协商，这种协商当然是以民主为基础。既然是民主，那就需要多数同意。然而，少数否决与多数同意毕竟是一对矛盾。当双方可以调和时，可以导致税收公平。当双方矛盾不可调和时，即出现多数人利益与少数人利益之间绝对冲突时，税收公平的实现就是不可能的。如果少数人滥用权力，妨碍议案通过，谋取个人私利，税收不公平的程度可能是很大的。公共选择理论有时并不能导致税收公平的一致认同。既然所有的纳税人不能一致认同，在有埋怨的情形下，纳税遵从度就会受到影响。

（三）牺牲说

“牺牲说”可以认为是对“能力说”和“利益说”的综合。萨克斯（Emil Sax）等奥国学派的学者将流行的边际效用和主观价值概念运用于公共经济领域。萨克斯立足于边际效用递减规律，他主张的税收平均负担是指税收要直接比较于财富价值，实际上可以将它理解为边际均等牺牲。瓦格纳从社会总效用和总牺牲的对比角度来分析征税活动的合理性和可行性，认为只要因征税而发生的社会总牺牲超过用税收来支付的国家活动的价值和效用，那么每一项国家活动和因此而进行的每一项经费开支计划，都应当被否决。反过来，只要对社会征税而产生的牺牲小于国家活动对社会和产生的预期效用和价值，那么就应当通过被建议的国家活动和经费开支计划。穆勒最早提出牺牲相等原则，他认为，赋税公平原则，按其合理的意义，应解释为牺牲公平，这意味着，在分配每一个人应为政府支出作出的贡献时，应使每个人因支付自己的份额而感到的不便，既不比别人多，也不比别人少。这就是最小牺牲的境界，也就是功利主义所追求的境界。西奇威克（Sidgwick）和马歇尔主张绝对牺牲相等原则，认为“每一纳税人因纳税而损失的总效用应该相等”；科恩·斯图亚特（Cohen-Stuart）和巴斯泰伯尔（Bastable）主张比例牺牲相等原则，认为“每一纳税人因纳税而损失的效用与其各自税前的总效用之比应该相等”。埃奇沃思和庇古则提出边际牺牲相等原则，认为“税后的边际效用应该相等”。

（四）互动说

“互动说”属于第三个层面的公平问题。税收公平理论中很少关注“互动公平”。其实“互动公平”也是影响纳税遵从的重要因素。“互动公平”强调税务人员与纳税人之间在地位上是平等的。税收执法人员不能始终有居高临下的感觉。长期以来，税务人员都有高高在上的优越感，认为自己是管理者，而纳税人是被管理者。这给纳税人带来心理上的不平衡。人都希望得到别人尊重，古人云：“用威莫若用礼，用恩莫若用仁”就是这个道理。地位上的不平等会带来对遵从的抵触。所以现代化的办税模式格外强调纳税服务与办税礼仪，要求办税人员注重“勤、敬”二字。“能勤能敬，自有贤智风味”。所以，服务礼仪在当今税收管理中已倍受关注。

二、税收公平的实践

公平的税制往往是复杂的税制。税制复杂又会影响到纳税遵从，由于环节过多，流程琐碎，纳税成本就高，自然会在某种程度上妨碍遵从。但为公平起见，征税的方式与税法规定的内容必须精确细致。这样做的结果可能是损失了效率，但如果公平所获取的收益大于效率的损失，则这样的实践是有意义的。

所得税是最能体现公平的。著名的税收专家杨斌先生在他的《治税的效率和公平》一书中对个人所得税制度的比较与设计作了非常全面的归纳与总结。这里笔者以个人所得税为例，借用杨斌先生的观点来阐述税收公平的实践。

（一）几种学说

国际税收学界对个人所得的征税有不同看法，归纳起来有以下几种。

（1）周期说或所得课源说。这种学说认为，征税所得的来源应该具有规则性，也就是要有循环性、反复性、周期性，一时性、偶然性所得不列入征税所得之中。这意味着个人所得税的征税对象应是工资、薪金、奖金、津贴、利息等反复出现的项目，诸如财产转让收入、中奖收入、债务豁免收入等具有偶然性特点的所得项目不应征税。英国的个人所得税曾以这个学说为立法基础。

（2）净值说或纯资产增加说。这一学说认为，所得指某人的经济力量在两个时点之间净增长的货币价值。例如某人某年1月1日有3000元，1年内花掉13000元，该年12月31日存有6000元现金。假定此人没有负债，那他1年内净增货币量即所得为16000元。这一学说纯粹从货币价值增加角度着眼，而不问收入来源是否规则。无论是反复发生的收益所得，还是临时性、偶然性、恩惠性收益都包括在征税所得之中。这一学说重在强调公平，但与源泉说为基础的个人所得税相比，其征收起来不够便利。

（3）净值加消费说。这一学说由美国学者海格（R·M· Haig）和西蒙斯（H·C·Simons）在“净值说”的基础上提出。西方税收学称这一学说为“S—H—S”所得概念。他们认为所得是个人财富的增加，凡能增加一个人享受满足的东西就应认为是所得。各种来源的所得不论经常的还是偶然的，规则的还是不规则的，已实现的还是未实现的都应列入征税所得范围。这一学说意味着征税所得不仅包括房屋改良、机器修理的重估溢价，不仅包括商品或劳务交换过程中发生的所得即交易所得，而且包括不经交易产生的所得。如因自有房屋而不必支付的房租，视同发生房租收入所得，家庭主妇的家政服务也要折算成货币来计算收入，自己生产的产品供自己使用，视同发生销售所得。这一学说的优点注重税收公平，使征税所得接近真实所得，从而真实反映一个人的纳税能力，使所得税更加符合量能负担原则。但这一学说事实上不可操作，按这一学说来设计所得税制度会由于过于复杂而无法推行。

（4）交易说。这是一种会计视角的学说，认为所得是与交易有关的，所得就是某一时期一切在交易基础上实现的收入减去取得这些收入的成本、费用以及亏损之后的余额。按照这样的所得来征税，显得过于片面而无法符合公平合理的要求。

在各国的个人所得税实践中，没有哪一个国家会固守一种学说，大多都会在一种学说的基础上加工或删减，进行合理改造，使之更符合本国国情和本国民众的习惯。这四种学说各有利弊，按“S—H—S”所得概念征税，会使得税制设计过于复杂，而且非货币的推算所得很难有一个统一的标准加以计量，如果要设置比较精确的计量标准，需要有强有力的技术支撑，势必会增加征税成本，税收效率会受到损害。许多发展中国家受制于本国经济发展水平和社会的商品化、货币化程度不高，设计个人所得税时力求精简高效，基本上倾向于周期说与交易说，征税所得只限于经常发生的经过交易取得的货币收入，力求征税行政上的便利可行和满足一定的财政收入。

（二）关于所得来源的合法性

所得根据其来源的法律属性，可分为合法所得与非法所得，前者是指通过合法途径，采取合法手段获取的收入；后者是指通过法律禁止的途径利用不正当手段获取的收入。个人所得税把合法收入列入征税范围是理所当然，而对于非法所得是否征税，各国均有不同的考虑。其实，无论是合法所得还是非法所得，只要有所得，都可以为纳税能力增添筹码，而且通过征税，也可以调节收入分配，毕竟通过非法所得致富拉大社会贫富差距的现象还是普遍存在的，发达国家如此，发展中国家亦然。

不过，我国有些学者认为，纳入个人所得税征税范围的所得必须有合法发生的源泉。凡是土地、房屋、资本等财产所有权或使用权的转让、经营、投资活动以及劳动等都是发生所得的合法源泉。走私、抢劫、盗窃、诈骗、贪污、受贿、赌博等行为也会产生所得，但这些行为均为不法行为，要通过法律予以取缔，所发生的所得不能列入个人所得税征税范围。可见我国学者倾向于：必须是合法发生的所得才是个人所得税的征税范围。我国的个人所得税法贯彻了这一精神，只有合法所得才是征税所得。

许多国家的学者并不以所得的来源是否合法来判断是否将其列入征税范围。日本有学者认为，所得作为个人综合纳税能力的标志，征税时并不考虑发生的源泉合法与否，而应着眼于它使个人的负税能力有所增加。美国税法与相关解释文件也认为，不管所得是否合法，凡能增加一个人的负税能力的所得都是征税所得。德国《税法通则》中也明确规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定，或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为课税。

从公平课税的角度来看，无论一个人取得的所得合法与否，只要所得增加，都表明其纳税能力增强，课税是理所当然的；从调节收入分配的角度来看，也应给予高收入者课税，而不论其收入是否合法。

（三）关于所得的货币性和交易性

就所得而言，征税范围越广，越能体现量能负担的原则。但拿什么来衡量所得呢？是货币，还是实物，还是劳务？为了可操作，通常是把通过货币衡量的所得纳入到征税范围，这也是各国个人所得税的通行做法。

货币所得的发生以交换为前提。而自己的劳动和财产供自己使用，则没有发生交换，比如家庭主妇的家政劳务不产生货币所得，就不需要缴纳个人所得税。但经济越发达，交换就越频繁，能够用货币衡量的所得占全部所得的比重就大。在高度发达的市场经济国家，分工细，货币化程度高，以货币所得为主要对象的个人所得税可以成为主体税种。而在经济不发达的国家，自给自足经济占很大比重，个人所得并不主要表现为货币所得，对全部所得都征税不可行，仅对货币征税不公平，因此个人所得税不能充当主体税种。

但以交换发生的货币所得为征税所得这一原则也不是绝对的。在各国的个人所得税实践中，对以下三种特殊情况有不同的处理。

1．有交换而不以货币表现的所得

通过劳动和财产的交换或合作、物物交易而产生的所得，在一定条件下视同货币所得列入征税范围。如果对所有的物物交换都不征税，那么势必会鼓励人们以实物的形式获取所得而逃避纳税义务。因此许多国家对可用货币计量而未用货币体现的以实物形式或有价证券形式出现的某些特定所有项目，也视同货币所得予以征税。比如美国税法规定，总所得中不仅包括现金分红，也包括现金以外的资产分红。发生现金以外的资产分红时，原则上应以分配当时该资产的市场的公开价格计入总所得。股东以特殊方式获取的所得，在征税时，不以交换发生的货币所得为限。例如公司对股东支付超过合理限度的工资，以明显低于市场的价格出售货物，以不合理限度的低价租赁等，要还原成合理公正的价格，然后在此基础之上根据相关规定计税。

2．推算所得与花边利益

推算所得即纳税人未经交易也不通过货币表现而获得的一定真实福利。最典型的例子就是房屋所有者从自有房屋中得到的真实福利。假定甲乙两人货币收入与支出完全相同，并且住房也基本相同，但甲居住的房子是自有的，乙居住的房子是租来的，每年要付租金10000元。甲比乙少付出10000元，可以认为甲比乙多拥有可支配收入10000元，这笔收入就是推算所得。推算所得还包括使用自己生产的物品、自我或家庭成员互相提供劳务而得到的利益。“花边利益”就是雇主提供的某些与职业有关的附加福利，包括不增加费用的服务、对购买本公司产品的折扣、阅读公司订阅的报刊杂志、雇主提供的免费停车、穿着统一制服等与工作条件有关的福利、利用办公室复印机、享受免费咖啡、公司举办的员工晚会、老板发给的节日礼物等等福利、由雇主提供的人寿保险、事故和健康保险、教育辅助计划、抚养和照顾计划和体育设施等福利。对推算所得与花边利益是否征税，各国的处理方针也有所不同。

现行的美国税法将大多数推算所得作为不予计列项目处理，排除在总所得的范围之外，只将以下三大类的推算所得列为总所得的组成部分：第一种是低于市场利率的贷款，要将贷款利率与市场利率不同所造成的利息差推算为债权人或债务人的所得；第二种是由别人支付的费用，除非证明是礼物，否则由别人支付而本人受益的费用，将被推算为受益人所得，计入总所得之中；第三种是折价购买，买者从与他有利益关联（如雇员从雇主、税务官员从其管辖的企业等等）的卖者以低于市场公平交易价格购买货物或劳务，差额将被推算为买者所得。美国对花边利益基本上准予作为扣除项目，从总所得中扣除。但对某些项目规定了可扣除限额，超过限额要征税。

英国通过判例法，对推算所得与花边利益是否征税作出了非常详细的规定。英国对雇主提供的某些附加福利，通过判例法确定两个征税原则：其一，必须作为已提供服务而不是由于其他一些原因的酬金；其二，必须能够转换为现金。雇主赠送实物给雇员，雇员将其卖掉所得的收入要征税。但雇主向员工赠送的不是实物，而是“现金等价物”（如礼品券或午餐券等），要不要征税？如何征税？英国判例法规定，只要实际上能够单用这种“现金等价物”购买东西，即使只能在一定的商店购买，它仍代表货币价值，可以按票面价值征税。假定一个雇主决定不发“现金等价物”，也不赠送实物，而是在他自己的食堂或者与一家和他无关的饭店订合同对雇员提供免费午餐，要不要征税？不要征税，因为这不能转化为现金。按照这一原则，雇员在没有转租权的条件下，免费使用公司的汽车，享受雇主提供的免费医疗，使用雇主的家具和家用设备，使用雇主雇佣的佣人，使用雇主提供的煤气、电、电话等，也免税。其前提是这些项目由雇主支付。如果雇员自己雇佣人并且自己与煤气、电、电话供应商签订合同，但从雇主那里得到偿还费用，这个现金补贴要缴税。总之，英国以收到实物利益能够转化为现金为标准确定征税。

在我国，有些单位和部门的货币工资以外的钱物补贴呈日益增长之势，有的单位实物发放的价值远远高于货币工资收入，而且还享受着一系列保险，这使得同样的货币收入包含极不相同的纳税能力，只按工资、薪金征税，显然极不公平，这在某种程度上也影响着纳税遵从。

3．资本利得

资本利得是指债券、股票和不动产等资本财产的增值或出售而得到的净收益。其中因出售资本财产而得到的净收益又称转让所得或已实现的资本利得。而其中已增值但未经出售实现的利得为未实现的资本利得。应该说，未实现的资本利得也意味着所有人经济力量的增加，但对资产每年进行评估看其是否溢价增值，在技术上难以操作。而且对尚未实现的所得征税不尽合理，不出售资本财产就没有纳税能力，因而对未实现的资本利得课税，会迫使资本财产所有人为纳税而出售财产，这就干扰了纳税人正常的经济生活。因此，各国均采取“实现基础”的征税态度，在资本财产出售时征税。对资本利得课以重税还是轻税取决于一定历史时期对公平和效率的权衡。从公平角度来看，因资本利得不是勤劳所得，而且资本利得大多集中于高所得阶层，只有重税才能区别于劳动所得，才能提高税收的累进程度、缩小收入差距、提高税收公平。

（四）关于所得的规则性

税收公平经常会涉及到所得是否规则的探讨。对规则的所得征税是各国通行的做法，但对不规则的所得，各国在税收处理上不尽一致。工资、薪金、利息等所得项目有财产和劳动作为源泉，一般列为规则性所得，而资本财产重估溢价、遗产的继承和其他一些一时的意外收获或称偶然所得，则视为不规则所得。从世界各国的个人所得税实践来看，美国强调征税所得与一个人经济福利增长的纳税能力增加的内在联系，不强调征税所得具有规则性。美国列举的个人所得需要征税的包括小费、赏钱、饯行、津贴、牧师收取的婚姻手续费，甚至包括拣来的金钱。日本的个人所得税是由美国税务专家夏普设计的，在征税范围的确定上不可避免地受到美国的影响，征税对象范围也很广，把与劳动及资产转让无关的临时性、偶然性所得如悬赏金、赛事金正款，解雇预告补贴，依照人身保险契约支付的临时款项，依照损失保险契约支付的期满返还金，法人馈赠，租房迁移费，失物拾得者接受的酬金等，均列入征税范围。与美国、日本的个人所得税制不同，英国的个人所得税制注重规则性，采取正列举法，列举的才征税，未列举的不征税，这有别于美国的反列举法，使征税范围受到限制，非规则性的所得被排除在外。包括我国在内的许多发展中国家，个人所得税的征税范围也限于一些有规则性的所得项目。因为在发展中国家，许多征管的技术尚不完善，个人所得税的征管经验也不足，征管力量有限，对规则性的所得征税有利于税源的监控。

三、税收公平与社会公平

古往今来，人们对税收公平的探讨都未曾停歇。税收公平为何具有如此的魅力，而令许多经济学家神往。原因在于公平原则在税制设计中排在首位，可称为是原则中的原则。任何税制建设都不可能游离于公平设计之外。然而，税制设计又不可能面面俱到，集天下所有公平于一身。不同的人对公平的理解是不同的，即使是相同的人，在不同的时期对公平的理解也不尽一致。纳税人对税收公平的呼声很高，这就要求税收政策的制订者不断修正已有的税政法规，在已成文的法规上“打补丁”。即便如此，由于众口难调，在很多领域还是不能达到纳税人的要求。但纳税遵从度的提高要以满足纳税人需求为目标。出于对公平的执着，人们不断地寻求更优的税制设计，但现实中绝对的公平是不存在的，政策设计可以朝着理想中的公平逼近。随着时代的发展，人们赋予了公平以新的涵义，这也决定了税制公平设计要与时俱进。作为理性的经济人，人们都愿从自身的角度去考察公平，界定公平，那么公平理念就是见仁见智的事物了。而税收公平追求的是尽可能地满足大多数纳税人的公平理念，这需要一个公共选择的过程，需要听证、辩论。这意味着要耗费大量的人力、物力和财力，其交易成本是高昂的。为了减少公平设计上的成本，在现实的税收征纳中，许多纳税人面临的都是税制上的“一刀切”的痛苦，而没有作区分对待，这也充分说明了公共选择要达成一致的同意谈何容易，公平的制度安排历来面临着来自各方的巨大挑战。

税收公平，首先是作为社会公平问题而受到重视的。社会上处于上层阶级的人们首先在收入分配方面就占有优势，并且他们凭借手中的权力和势力更有能力、有意识地规避税收。应该说无论是从税收的受益原则还是支付能力原则，处于上层社会的人们都应缴纳更多的税收，但事实并非如此。这个社会中的弱势群体往往承担了更重的税负，这叫广大纳税人如何心服口服。

社会公平问题历来也是影响政权稳固的重要因素之一。税收本来就是政府向纳税人的无偿分配，虽然有种种应该征税的理由，但从利益的角度看，征税毕竟是纳税人利益的直接减少，因此，在征税过程中，客观上存在利益的对立和抵触，纳税人对征税是否公平、合理，自然就分外关注。如果政府征税不公，则征税的阻力就会很大，偷逃税收也会随之增加，严重的还会引起社会矛盾乃至政权更迭。

税收的社会公平，最早指的是税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行（人头税和定额税即使现在也没有完全消失）。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。那么，怎么判断纳税能力的大小呢？通常以纳税人所拥有的财富的多少、收入水平的高低或实际支付的大小等作为判断依据。（注：以纳税能力作为公平标准，在理论上称为“能力说”。）如何判断纳税能力，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。按照客观说，纳税能力应依据纳税人所拥有的财富、取得的收入或实际支付能力等客观指标来确定。而主观说则强调纳税人因纳税所感到的效用的牺牲或效用的减少应相同，或者纳税后的边际效用相同。公平标准，除“能力说”外，还有“受益说”，即以享受政府公共服务的多少作为衡量公平的标准。根据这种标准，从政府公共服务中享受相同利益的纳税人，意味着具有相同的福利水平，因此，应负担相同的税，以体现横向公平；享受到较多利益的纳税人，则具较高的福利水平，因此，应负担较高的税，以实现纵向公平。现实税制中，财产税按财产，所得税按所得累进征收，对低收入者免税，允许家庭赡养扣除等都是这种公平观的反映。

税收公平理论与国家契约理论密切相关，国家提供服务以保护个人，其报酬就是税收；个人得到国家保护，税收就是他支付的价格。也就是说，在很大程度上，个人与政府之间的相互关系可以被看作是与市场上交换关系相类似的现象，从而纳税行为以及纳税多少不再仅仅取决于君主的权力与偏好，而是要取决于个人从政府支出中享受到的利益的大小，换言之，一个人从政府支出中得到的好处越多，他所应缴纳的税额就应越多；如果两个人获得了相同的好处，他们就应缴纳相同的税额。这是有关税收理论的最早说法，也有人将其称之为受益原则。“受益”的心理作用对纳税人的影响是潜移默化的，而“公平”是纳税人关注的焦点。现实中纳税人遵从度不高的原因，主要是由于受到不公正的税收待遇。

在我国，虽然税收征管法规定，如果年所得达到12万元的人没有在申报期内办理纳税申报，要负相应的法律责任，如处以2000元以上1万元以下的罚款。事实上许多年所得过12万元的纳税人并没有如期按时申报——毕竟纳税申报的监控不可能无处不在，否则纳税人的自觉性会大大提高，“自行申报纳税”很大程度上还得依靠公民的道德自律、纳税自觉和诚信。而发达国家这方面的经验表明，公民对纳税的理解是“不患高而患不平”，一个公平的纳税制度才会驱使纳税人自觉申报，自觉遵从，一个拥有“纳税公平感”的纳税人，才能自觉履行纳税义务。说到底，需要自行申报的其实是个人的“隐性收入”，是否申报得靠纳税人内在纳税公平感。理性的公民应该会以积极的态度面对纳税，毕竟他们享受着由税收所支撑的公共商品。但他们在乎其他人是否与他一样公平地纳税，特别是那些收入更高、权力更大的人是否会将“隐性收入”自行申报纳税。如果一个社会中的中产阶层，感觉比他们收入更高的人并未受到税务部门严密的监控，比他们富得多的人都能轻易地逃税、偷税、漏税，他们会甘心自行申报“隐性收入”吗？如果一个人看到一个进入富豪榜前十的人大量逃税，看到百富榜与纳税榜严重倒挂，巨富的房产商只交很少的税，他们会为自己的“不诚信申报”找到非常充足的理由：比我收入更高的人都不纳税，我凭什么要去自行申报；隐性收入高得多的一些官员仍未严格开展财产申报，凭什么从平民百姓开始自行申报纳税？他们会从“自行申报纳税”中感受到一种“利益相对剥夺感”。让年所得12万以上的人自行申报纳税，是为了减少监控每个纳税人的昂贵成本，但自行申报必须以培育公民的纳税公平感为基础。