第二章 成本会计的理论体系

学习目的与要求

通过本章学习，使学生理解成本会计与财务会计、管理会计的关系；了解财务成本会计的目标以及财务成本的确认和计量；了解管理成本会计的目标及其计量。

成本会计是从财务会计中派生、发展起来的，并借寓于管理会计得到深入的发展，跨越了财务会计和管理会计两大领域。因此，要了解成本会计的理论体系，就必须从财务会计和管理会计两个视角来考察成本会计。

第一节 成本会计与相关会计学科的关系

现代会计是一个信息系统，也是一个决策的支持系统，是信息使用者取得财务和管理信息不可缺少的工具。成本会计开始属于财务会计体系，是会计账务处理系统的一部分。随着经营管理的发展，成本会计逐渐形成了自己完整的理论和方法，管理会计也于20世纪50年代从财务会计中分离了出来，从而形成了企业会计中财务会计、管理会计和成本会计三分的局面。本节将主要介绍成本会计与财务会计、管理会计的关系。

一、成本会计与财务会计的关系

财务会计是立足企业，面向市场，通过对企业日常经济业务的确认、计量和报告，定期地提供财务报表和其他财务报告，为企业的利益相关者服务。从一定意义上来说，财务会计是一种社会化会计，其提供的信息是一种社会化产品。成本会计与财务会计之间既有联系，又有区别。

（一）成本会计与财务会计的区别

（1）服务的对象及目的不同。财务会计主要是为企业的外部投资者、债权人、政府机构以及其他信息使用者提供有关企业的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息，其主要目的是发挥会计信息的社会职能。成本会计的主要任务是收集并处理企业在经营过程中所消耗资源的成本及其相关信息，它既为企业内部服务，为内部决策层提供决策所需成本信息，又为企业外部服务，为外部信息使用者评价企业管理当局的经营业绩提供信息；既发挥会计信息的管理职能，也发挥会计信息的社会职能。

（2）关注的内容及遵循的规则不同。财务会计关注已经发生的经济业务，主要是对已经发生的经济业务进行确认、计量和报告，需要遵循企业会计准则等有关会计法规的规定来处理经济业务，提供财务报告，公开披露相关信息。成本会计既关注过去，形成历史信息的报告，如产品生产成本的核算等，也关注未来，形成预测信息的报告，而且现代成本会计的重点已转移到成本预测、成本规划等管理方面；成本会计不拘泥于企业会计准则等相关会计法规的规定，在发挥其管理职能时，可运用来自不同学科的多种方法为企业决策层的决策提供信息支持，没有公认的原则；成本会计在发挥其社会职能时，需要遵守有关的会计法规的规定，例如，在计算产品、材料等的成本时，必须遵循相关会计法规的规定，并在会计报告中以存货的形式进行披露等。

（3）信息来源的不同。财务会计的信息来源几乎全都来自积累财务信息的企业基本会计信息系统，即企业发生的经济业务。而成本会计的信息来源除了企业发生的经济业务外，还包含其他的信息，如生产中的人工数量、产品的残次品率、机会成本等在预测、决策中需要的信息。

（4）报告和程序的性质不同。财务会计的报告是基于企业整体，提供总体、概括性的信息，其数据几乎完全来自历史交易的记录，主要是对历史经济业务发生耗费的报告。成本会计提供的相关报告通常是根据需要，可以是关乎企业整体的，也可以是关于局部的，如企业的部门或生产线等；在履行其社会职能时，其数据来源为历史交易记录，但在履行其管理职能时，要在与历史数据结合的基础上，对未来事项做出估计和预测。

（二）成本会计与财务会计的联系

（1）财务会计进行资产计价和收益确定要依据成本会计提供的有关成本信息。例如，在编制资产负债表时，其中的“存货”项目的数据就来自于成本会计所提供的库存商品、生产成本等科目的期末余额；利润表中，“营业成本”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”等项目的数据也来自于成本会计所提供的信息。因此，成本会计提供的成本信息是财务会计编制财务报告不可或缺的一部分。

（2）成本的形成、积累和结转的整个程序被纳入了以复式簿记为基础的财务会计的框架中。

由此可见，成本会计在发挥其社会职能时，其服务的对象和目的、关注的内容、遵循的规定、信息来源及报告和程序的性质与财务会计相同，是财务会计系统的一个重要的组成部分。但成本会计在发挥其管理职能时，服务的对象和目的、关注的内容、遵循的规定、信息来源及报告和程序的性质就超出了财务会计的领域。

二、成本会计与管理会计的关系

（一）成本会计与管理会计的区别

（1）服务的对象及目标功能不同。管理会计主要是为企业内部各级管理人员提供有效经营和做出最优决策所需要的信息，主要论述或解决企业经济资源的有效分配、合理利用问题，侧重于为管理的决策功能提供相关信息，其目标功能是使利润最大化。成本会计在发挥其社会职能时，主要是为企业外部服务，为外部信息使用者了解企业的财务状况、经营成果和评价企业管理当局的经营业绩提供信息。在履行其管理职能时，主要论述或解决以下三个问题：成本积累、存货成本估价和产品成本计算，侧重于为管理的控制功能提供相关的信息，其目标功能可理解为成本的最低化。

（2）采用的主要方法及遵循的规则不同。管理会计吸收了现代管理科学的理论和方法，综合了管理经济学、财务管理等学科的研究成果，对来自财务会计、成本会计及其他方面的信息进行加工处理，对日常发生的经济活动进行规划和控制、考核与评价，一般不受企业具体会计准则的限制。成本会计在发挥其社会职能时，主要采用财务会计的方法，并遵循有关会计法规的规定，进行账务处理，提供成本及相关信息。但在发挥管理职能时，可采用多种方法为管理会计提供必要的数据。

（二）成本会计与管理会计的联系

（1）成本会计为管理会计提供必要的数据。管理会计需要依据成本会计提供的有关资料进行分析、预测，为企业的管理决策提供帮助。

（2）成本会计可以核算和监督成本决策、计划等的执行情况。成本会计可以确认以前的管理决策所引起的成本支出，这是企业管理当局用于业绩评价的基本指标。

由此可以看出，成本会计的主要任务是提供成本及其相关信息，它既为内部服务，又为外部服务；既关注过去和现在，又关注未来。而管理会计是对整个企业内部经营决策提供会计数据，主要为企业的内部服务，侧重于企业未来的发展。但成本会计和管理会计都有为企业内部管理提供决策所需信息的功能。

综上所述，成本会计提供的成本信息既可以为财务会计所用，也可以满足管理会计的需要。也就是说，财务会计与管理会计都必须依赖于成本会计系统所提供的信息。关于财务会计、管理会计和成本会计的关系，如图2-1所示。

图2-1表示组织机构中的基本会计体系、成本会计体系、管理会计和财务会计之间的关系。可以看出，总体的会计体系中有一部分称为成本会计体系，用来积累管理会计和财务会计所需要的成本数据；管理会计信息和财务会计信息之间有很多的相似之处，因为它们都取自于组织机构的基础会计体系。

由图2-1还可以看出，管理会计是为内部管理者提供管理信息服务的，财务会计主要是为外部信息使用者提供信息服务的，而信息的外部使用者与内部使用者对信息的要求存在明显的区别。为了给内、外部使用者提供所需的成本信息，有必要对为内部使用者提供成本信息的成本会计和对外部提供成本信息的成本会计分别进行论述，并且将为内部使用者提供成本信息的成本会计称为管理成本会计，而将主要为外部使用者提供成本信息的成本会计称为财务成本会计。

第二节 为外部使用者服务的财务成本会计

通过对成本会计与财务会计之间关系的分析可知，财务成本会计系统是财务会计的重要组成部分，必须遵循财务会计的相关规定。

一、财务成本会计的目标

财务会计的基本目标是指在一定的客观环境和条件下，会计活动应达到的境地或标准，是会计职能的具体化。财务会计的具体目标是向会计信息使用者提供有助于做出经济决策，反映管理层受托责任履行情况的信息。财务成本会计的目标服从于财务会计的目标。从财务成本领域来看，成本会计有两个基本目标。其一，通过对已耗费用的分配，为企业利润表提供本期经营收益数据；其二，是对未耗资产进行计量，确认资产负债表上的资产盘存价值。

“收益”是企业经营管理的重心，也是财务会计理论的核心概念。收益的确认和计量在传统财务会计理论中居于重要地位，传统财务会计理论十分强调“收益”的重要性。因此，财务成本会计的首要目标是要正确地计算损益。企业必须按照收入实现原则确认收入，按照配比原则结转成本（即由本期收入负担的已耗成本，如已售产品的生产成本和期间费用等），以确认经营期间损益。

“资产”是最基本的会计要素之一。在会计计量中，资产计价和收益确认被认为是两项最为重要的内容。资产计量的目的可分为两类，一是反映经营责任；二是对决策有用。反映经营责任要求资产计量的结果尽可能客观、可靠，有助于说明有关各方的经营管理责任及履行情况，因此，其资产计量倾向于采用历史成本模式。决策有用目的要求资产计量结果能与投资、经营等决策相关，因而，资产计量倾向于采用现行成本模式。在对未耗资产进行计量时，要根据计量的目的、条件和环境，选择相应的计量模式，以便能更合理地确认其在资产负债表中的盘存价值。

二、财务成本会计的假定

财务成本会计是建立在成本归属和成本流转两个假定基础上的。成本归属假定指企业任何资源（如原材料、固定资产、无形资产等）在生产经营过程中都要被消耗，这些资源的原始成本将随之转移到产品中，构成产品价值的一部分。成本归属观念强调归属属性和原始成本的转移，因此成为财务成本计算的基础，它决定了财务成本计算的计量属性和分配方式。成本流转假定指随着实物的流转，企业的成本也在转移，需要通过会计记录将成本记录下来。正是由于成本流转的假定，形成了存货、固定资产的成本分配方法的差异。

三、财务成本会计的确认

按照传统的财务会计理论，要根据配比原则来确认费用与盈利的关系。根据配比原则，费用的确认应该与同期的营业收入相配比，由此来计算当期的损益。由此可以看出，配比原则能够帮助人们鉴别哪些成本属于已耗成本，应作为本期费用，列入本期的利润表；哪些成本属于未耗成本，应该作为资产，列入本期的资产负债表。配比原则包括三种配比关系，即因果关系配比、合理地分配费用和期间配比。

（1）因果关系配比。生产过程中发生的直接材料、直接人工和其他的直接费用，由于与生产的产品之间存在着可追溯的关系，因此，这些费用应该直接计入具体的产品的成本中。在销售产品并确认收入时，通常按照因果关系直接将已耗成本（这里指的是已售产品的直接成本部分）确认为费用，因为与收入有关的已耗成本与企业生产的产品有着密切的关系。按照因果关系配比来确认费用被认为是最为理想的分配成本的方法。

（2）合理地分配费用。有些生产费用无法追溯到具体的产品成本中去，但它们与本期收入存在着间接的因果关系，如固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等。这类费用由于与生产产品没有直接相关性，与未来收入没有直接的联系，或者能够带来的未来收益很不确定，一般选择按照该费用的用途加以分析确认。即与生产产品有关的费用，按照一定的标准进行分配后计入产品成本；与产品生产没有直接关系的费用，计入当期损益。

（3）期间配比。有些费用的发生，与生产和销售都不直接相关，由于无法找到一个合理和系统的分配基础，应该作为期间费用立即计入当期损益。例如管理费用等，作为期间费用处理，直接冲减当期损益。

四、财务成本的计量

财务成本主要侧重于资产计价与收益的确定，表现为资源的不利变化，即成本的增加会引起企业收益的减少，具体表现为企业资产的减少或负债的增加。由于资源已耗用成本可以从不同的角度来衡量，因此，财务成本也有多种计量属性。根据我国现行会计准则的规定，计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

第三节 为内部使用者服务的管理成本会计

一、管理成本会计的目标

管理成本信息相关性和及时性特点，要求管理成本会计系统必须是一个开放型的系统，必须与企业各个业务部门的信息系统相融通。管理成本会计系统有四个基本目标：①提供战略成本信息，为构建整体策略和长远规划服务；②为资源分配决策和定价决策提供成本信息；③为企业经营活动的成本计划和成本控制服务；④为业绩衡量和评价服务。第一个目标指向战略成本管理，对企业经营环境进行分析，利用价值链分析方法，发现经营机会或威胁，规划企业的整个策略，起到决策支持的作用。第二个目标可以指向战略层，也可以指向执行层，为资源分配决策服务；第三和第四个目标主要服务于执行层，为管理控制服务。

二、管理成本会计的假定

管理成本会计有两个基本假定。第一个基本假定是多维成本观念，即成本概念不是单一的概念，而是一个广义的、多维的概念体系。也就是说，不同的目的，要使用不同的成本；而不同的成本信息，支持不同的目标决策。为了实现不同的目标，需要确定不同的成本计算对象，采取不同的成本归集和分配方法。第二个基本假定是条件真实性概念，即提供成本信息的基本目的是为了管理决策，绝对真实条件概念下的成本信息既不存在也无意义，决策有用性是衡量成本信息质量的重要标准。

三、管理成本会计的计量

管理成本会计的计量过程与企业管理的决策过程息息相关，因为管理成本的计量隐含在整个企业管理决策的过程中。计划和控制是管理工作中最重要的两个基本职能，计划和控制工作也是管理工作中的两个环节。任何控制工作的开展，没有计划都是没有现实意义的。因为没有计划目标，控制就没有参照物。计划为控制提供控制的标准，而控制则保证计划的正常实施，它们相互作用，共同构成管理的基本内容。企业的管理活动有两种类型：一类是程序化活动，另一类是非程序化活动。因此，管理成本会计的计量也相应地有两种类型：一类是程序化成本，另一类是非程序化成本。

在程序化成本管理活动中，管理成本会计计量工作承担的是编制“目标”成本（具体形式有标准成本、定额成本、计划成本、目标成本等）和记录“实际”成本两项任务。编制“目标”成本时，目标的内在要求决定“目标”成本的编制方法。进行“实际”成本信息记录时，一方面要受到发生成本的业务活动的行为方式的影响，如自动化生产与手工生产方式下成本信息的记录是有区别的，更重要的是要受到“目标”成本制约（因为为了保证有效控制，目标与实际数据口径要一致）。

对于非程序化管理活动，虽然计划和控制原理与程序化活动中的原理没有区别，但是，实施非程序化管理活动的控制比实施程序化管理活动的控制要难得多。因为非程序化管理活动大多是偶发的、不可重复的事件，其计划不是规范化的，可能是非逻辑性或者支离破碎的数字，有时甚至是定性的。由于“标准”的非结构化，使得控制变得十分困难，在这种情况下，往往没有特定的方法或根本不知道何种方法合适。在执行某种特定计划的途中，无法评价或很难评价其间新的方法和成果。因此，非程序化的成本计量的方法应更为多样、更灵活。随着计算机技术的发展，特别是信息决策支持系统和专家系统等各种数据库技术的出现，已为非程序化成本管理活动中的成本计量规范化工作打下了坚实的基础。

可见，管理成本会计超越了财务会计系统，主要侧重于为企业经营控制和管理决策提供信息，是以“多维成本概念形式”和“条件真实性理念”来实现管理多目标的要求。这个多层、多维成本应从多个层次来衡量，可以分为公司层成本、管理控制层成本和作业层成本等。

思考与练习

思考题

1．简述成本会计与财务会计、管理会计的联系与区别。

2．为什么说财务会计和管理会计都必须依赖于成本会计提供的数据？

3．财务成本会计的目标与管理成本会计的目标有何异同？

4．财务成本的计量与管理成本的计量有何异同？

练习题

（一）单项选择题

1．成本会计刚开始属于（ ）。

A．财务会计系统

B．管理会计系统

C．财务管理系统

D．企业决策系统

2．管理会计信息和财务会计信息之间有很多的相似之处，因为它们都（ ）。

A．取自于企业发生的经济业务

B．取自于企业的预测和决策

C．取自于管理者的需要

D．取自于组织机构的基础会计体系

3．财务成本会计的首要目标是（ ）。

A．计量资产的价值

B．正确地计算损益

C．正确地计算成本

D．编制资产负债表

4．管理成本会计系统是一个（ ）的系统。

A．封闭型

B．独立型

C．开放型

D．遵循复式记账法

5．财务成本计量属性的选择，取决于（ ）的计量。

A．收益的确定

B．资源已耗用成本

C．可变现净值

D．公允价值

（二）多项选择题

1．企业会计三分的局面是指企业会计被分为（ ）。

A．成本会计

B．审计

C．管理会计

D．财务会计

2．财务成本会计的基本目标包括（ ）。

A．成本预测、决策

B．确定已耗费用

C．确定未耗资产价值

D．成本分析、考核

3．成本会计在发挥其社会职能时，其（ ）与财务会计相同。

A．服务的对象和目的

B．关注的内容

C．遵循的规定

D．报告和程序的性质

4．配比原则包括（ ）。

A．合理地分配费用

B．内容的配比

C．期间配比

D．因果关系配比

5．在程序化成本管理活动中，管理成本会计计量工作承担的是（ ）。

A．编制标准成本

B．编制定额成本

C．记录“实际”

D．编制计划成本