第一节 审计模式的演进及其审计思想的体现
一 账项基础审计模式背景及其审计思想
账项基础审计也称数据导向审计，它起源于英国，是审计模式发展的第一阶段，在审计方法史上占有十分重要的地位，直到现在仍被不同程度地采用。18世纪德国式的形式审计、19世纪英国式的账簿审计、详细审计，20世纪初美国式的资产负债表审计以至初期的财务报表审计都属于这种审计模式。
在独立审计发展初期（19世纪以前），审计业务量不多，被审计单位受社会生产力发展水平制约，经营规模较小，经济业务比较简单，财产所有权与经营权尚未彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者，因此审计的主要目的是受财产所有者的委托，对受托经营管理者是否存在错误舞弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，即查错防弊。与其相适应的审计方法是以凭单核对为重心，以财务数据的可信性为着眼点，对被审计单位的会计凭证、账簿、报表等会计资料进行全面、详细的检查，从会计科目入手，构成了一个完整的方法模式，旨在发现会计处理方面的错误舞弊和财产盗窃行为。此阶段采用详细审计方式，这与最初审计的主要目的和被审计单位的特点相适应，基本上能够满足当时保证审计工作质量的需要。但其局限性也显而易见：费工费时，效率低下；审计内容仅仅局限于会计资料本身，难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分，难以保证资产的安全与完整。
到19世纪，资本主义市场经济迅速发展，经济组织规模和经营范围都日益扩大，会计记录的数量不断增加、内容日趋复杂，不仅审计人员无法承受对会计记录进行全面验证的巨额成本，会计信息的使用者也无法接受详细审计的低效率。19世纪中叶，股份公司的兴起导致资本所有权和经营权进一步分离，多数资本所有者成为股份公司纯粹的股东，完全脱离了对资本直接和日常的经营管理，但出于自身利益考虑，又非常关心公司的财务状况，希望通过及时了解公司财务信息帮助做出投资决策。金融资本对产业资本的广泛渗透，使得股份公司扩大生产规模成为可能，而股份公司的有限责任性质在降低股东风险的同时，又相应加大了提供信贷资金的银行的风险。为加强信贷资金的安全性，银行开始关注股份公司的财务状况特别是其偿债能力，把它作为是否提供信贷资金的主要依据，这就使得企业的利害关系人需要了解被审单位的资产负债表所有项目的余额是否真实正确，以判断其财务状况和偿债能力，由此催生了资产负债表审计。其主要特点表现为：审计对象由会计账目扩展到资产负债表，审计的主要目的是通过检查资产负债表数据确定企业财务状况，审计报告使用人包括企业股东和债权人，审计方法也从详细审计初步转向了抽样审计。
20世纪20年代末的世界性经济危机严重破坏了资本主义的正常经济秩序，使得企业纷纷倒闭。人们开始意识到资产负债表只是静态报表，无法反映企业在激烈竞争中的获利能力，也无法反映其真实偿债能力，信息使用者急需准确判断企业这两方面的信息，因而要求审计企业的损益表。于是在20世纪30年代，损益表也被纳入审计范围，这样便从详细审计阶段过渡到以损益表为主的、包括资产负债表在内的财务报表审计阶段。这一阶段审计的主要特点表现为：审计的主要对象是以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表与相关会计资料；审计主要目的是为了证实企业会计报表所反映的财务状况和经营成果的可信性；审计报告使用人从企业投资人、债权人扩大到包括证券交易所、企业监管机构和潜在投资人等在内的多方面的财务报表利益关系人。在这个阶段，抽样审计逐步取代了详细审计，并成为20世纪初资本主义社会比较通行的一种审计技术。注册会计师审计的法律责任在此阶段也得到了明确和加强。西方国家在20世纪40年代以前基本上使用账项基础审计模式。
在账项基础审计模式阶段，社会对审计要求比较低，基本不考虑审计风险，注册会计师行业属于起步阶段，审计技术和方法相对简单，企业规模相对较小，企业的业务并不复杂，因而注册会计师完全可以通过账证、账账、账表是否相符的核对来完成审计任务。这种审计模式所体现出的审计思想主要是批判性的、监察性的，审计是站在所有者的立场，为所有者服务的，审计方法是侦察性的（详细审计）。
二 制度基础审计模式背景及其审计思想
20世纪40年代后，随着股份有限公司的不断出现，社会公众更多关注财务报表的公允性、真实性。在长期审计实践中，审计人员也意识到内部控制对抽样审计方法有重大影响，如果企业内部控制健全有效，其资产安全性和会计资料准确性较高，会计上发生错弊的可能性就会大大减少，而且，即使发生了错误和舞弊也能被迅速发现并纠正。这样，抽样审计结果的代表性就强，据此所做的总体性评价也就比较有把握；反之，抽样审计结果的准确性也大打折扣。所以，运用审计抽样方法必须以被审计单位具有健全的内部控制制度为前提。与此同时，被审计单位出于管理需要，也开始逐步建立并完善其内部控制制度。这种主观认识的改变和客观条件的具备，使得制度基础审计模式在20世纪40年代应运而生。自20世纪50年代起，这种审计模式在西方国家得到广泛应用。
制度基础审计要求注册会计师在审计中实施内部控制测试和实质性测试。首先从全面了解和评价被审计单位的内部控制制度着手，将审计重点放在对被审计单位内控制度各个控制环节审查上，然后根据了解和评价的结果决定实质性测试的时间、范围和程度，确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。由于健全完善的内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使被审计单位各项业务活动的发生和会计信息的产生建立在可靠的基础上，保证了抽样样本对总体的代表性，从而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。从审计资源分配和节约审计成本角度来说，在制度基础审计模式下，对于内部控制存在缺陷的环节，审计人员通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，审计人员通常只对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。与早期的账项基础审计相比，制度导向审计的重点明确，把企业内控制度及其执行情况作为重要的审计对象，极大地提高了审计抽样质量，在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率，降低了审计成本。
但制度基础审计并不是一种完美的审计模式，特别是在进入20世纪后半期，制度导向审计的缺陷逐渐暴露出来。首先，制度导向审计模式是建立在被审计单位管理层与审计人员之间的“无利害关系假设”基础上，审计人员可以轻松地将防止和揭露差错舞弊的主要责任转嫁给被审计单位。同时，20世纪60年代中期以后，审计职业界进入了“诉讼爆炸”时代，频繁的诉讼使得审计人员意识到即使是设计最完美的内部控制制度也存在局限性；而且，内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法针对未来做出防范。更重要的是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部控制无法制约最高管理层行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另外，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的动机，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的动机更强，如果企业管理层存在舞弊行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意掩盖其舞弊迹象，蒙蔽和利用审计人员，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊行为的“替罪羊”。从表面上看，内部控制依然存在并良好运行，但实际上，内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且还可能起到掩盖舞弊迹象的作用。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊行为。为了克服以上的缺陷，必须发展一种新的、多维的审计技术，降低审计人员所面临的错综复杂的风险，以适应高风险社会的审计工作需要。
制度基础审计所体现出来的审计思想开始由原来的批判性、监察性开始向“证实性”、“鉴证性”转变。审计人员的立场已不能仅站在所有者、债权人方面，而是应该站在整个社会公众立场上去进行审计和发表意见，审计的目的是对被审计单位会计报表的公允性发表意见，查错防弊成为次要目标。这时的审计具有对被审计单位管理当局所做的会计认定进行再认定性质。因此，审计在账项基础阶段的侦察性意识开始淡化，取而代之的是“无反正假设”下的证实性、鉴证性审计思想的形成。
三 风险导向审计模式背景及其审计思想
随着新技术的飞速发展、企业之间的竞争加剧、企业经营风险加大，社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及报告被审计单位管理人员欺诈和违法行为负有更大的责任，审计期望差距有不断扩大的趋势，这使审计人员常常卷入不愉快的诉讼纠纷之中，审计成了一种高风险的职业。特别是进入20世纪70年代后，诉讼审计人员案件不断增多，使得审计人员不得不以积极的态度思考所面临的各种风险，并努力降低审计风险，以免掉入“审计陷阱”。对于审计风险，虽然制度基础审计有所涉及，但并不全面，更不直接予以处理。事实上，产生审计风险原因是多方面的，既受到被审计单位某些账户和交易所特有的影响因素作用，又受到被审计单位所处行业和所在地区等诸多外部环境因素的影响，它们是导致审计风险的间接原因。但制度基础审计过于关注被审计单位的内部控制制度即控制风险，相对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，未能做到有限审计资源的合理分配。正是出于弥合制度基础审计模式上述缺陷考虑，自20世纪80年代起，一种以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法——风险基础审计或风险导向审计在世界范围内兴起。
风险导向审计以对审计风险进行系统分析、研究为出发点，确定审计策略，制定符合被审计单位具体情况的审计计划，要求注册会计师不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险的各个环节、各个方面进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的审计证据。风险导向审计包括审计风险评估、分析性复核、内部控制测试、交易业务实质性测试和余额细节测试等基本方法。其中审计风险评估和分析性复核方法贯穿于审计全过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段得到了广泛使用，使审计风险理论和整个审计过程更紧密地联系起来，使注册会计师能够重视产生审计风险的各个重要环节，从而也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦认为审计风险已经被控制到可容忍水平的范围内，注册会计师就可以对所审计会计报表发表意见。应该说，由于风险导向审计模式要求注册会计师在审计过程中时刻关注、防范和化解审计风险，使注册会计师对审计风险由被动接受转化为主动控制，从而有利于降低审计风险，减轻注册会计师的审计责任，缩小社会公众对审计的期望差；另外，在风险导向审计模式下，只要注册会计师在审计过程中能够确信已经将审计风险控制到可容忍水平的范围内，即可对所审计会计报表发表意见，而无须继续其余的审计程序和工作，这又为保证审计效果、提高审计效率提供了新的思路。
风险基础审计的特点是将审计重心由以测试内部控制制度的执行效果（即符合性测试）为中心转移到以风险评估为中心，不仅通过实施控制测试和实质性测试获取审计证据，而且通过了解企业及其环境获取证据，它扬弃了作为制度基础审计模式基础的“无利害关系假设”，将指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，其目的是防范风险，并将审计风险降低到审计人员可以接受的水平。风险基础审计被国际上著名的会计公司推广与应用并得到不断创新。1997年，毕马威提出了BMP（Business Measurement Process, BMP）审计模式；安永开发了对企业经营环境进行分析的系统方法，并在此基础上形成了全球审计方法；普华永道开发出了“普华永道审计方法”；德勤会计师事务所开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法等。风险导向审计这些新的发展也得到了审计监管界的承认，美国公共监管委员会“审计效果研究项目组”认为，“新的审计方法可以提高审计功效”。英国、美国、加拿大等国准则制定者和学术界专家联合组成的“联合工作组”也认为，“有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导向审计的新方法”。2000年7—8月，国际审计与鉴证准则委员会与美国审计准则委员会组成的“风险分析联合项目组”对新的审计方法进行研究，研究结论认为，新的审计方法可以提高审计的功效。风险导向审计不仅弥补了制度导向审计方法的不足，提高了审计效率，而且还有效地增强了审计风险的控制和防范能力。
在风险导向审计阶段，审计思想也发生了巨大变化，演变为专业判断基础上的“合理保证”。合理保证审计思想的形成与审计风险模型的构建和运用有关，审计风险模型的出现衍生了“可接受审计风险”概念。“可接受审计风险”是指审计人员在完成审计并已经发表无保留意见后，愿意接受财务报表可能有重大错报的程度，因此，它是一种整体风险。与之相对应的是审计保证、整体保证或保证水平等词汇，它们等于1减去可接受审计风险，如果是零风险就是完全肯定的，而100%的风险就是完全不肯定的，一般来说，审计实践中的可接受审计风险介于两者之间。由此可见，合理保证是相对于绝对保证而言的，对会计报表的绝对保证是注册会计师难以企及的，这是因为判断贯穿于注册会计师工作全部过程，如被审计单位内部控制完善程度的判断、会计报表编制公允程度的判断等，加之注册会计师可能得到的证据很多是说服性的而非结论性的，因此，绝对肯定的审计意见是难以形成的，注册会计师能够做到的就是专业判断基础上的合理保证。
合理保证审计思想的形成改变了注册会计师的审计理念，在整个审计过程之中，审计人员应该收集什么样的证据，以及应该收集多少证据都应该以合理保证为标准。合理保证不仅是对注册会计师能力的一种认识，更是对注册会计师责任的一种界定，职业界希望整个社会和他们一样也具有这样一种思想或认识，这样，“期望差距”就会降低，职业界的压力也会随之减少。然而，由于合理保证概念的复杂性、抽象性，至今，这个概念在职业界与法律界与社会公众之间还存在着一定的分歧。