错报17 递延所得税资产核算不当

新会计准则要求采用资产负债表债务法核算所得税。即，从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出利润表项目当期所得税费用。计算公式表示如下：

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。其中资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。

当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础将导致应纳税暂时性差异；当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础，将导致可抵扣暂时性差异。

资产负债表债务法下，相关的概念较多，限于篇幅，请具体参见《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南。

1．递延所得税资产的主要账务处理

（1）企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予以确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。

（2）资产负债表日，企业根据所得税准则应予以确认的递延所得税资产大于本科目余额的，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予以确认的递延所得税资产小于本科目余额的，作相反的会计分录。

（3）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税费用——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

（4）本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。

编制资产负债表时，“递延所得税资产”项目反映企业应可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产。本项目根据“递延所得税资产”账户期末余额填列。

【例】甲公司2013年年末“递延所得税资产”科目的借方余额为66万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为25%。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2014年年末固定资产的账面价值为6000万元，计税基础为6600万元，2014年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0，则甲公司2014年年末“递延所得税资产”科目为多少？

资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。

负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异，负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

本题中固定资产的账面价值小于计税基础产生可抵扣暂时性差异，预计负债的账面价值大于计税基础产生可抵扣暂时性差异。所以2014年年末“递延所得税资产”科目的借方余额：66+（6600-6000）×25%+100×25%=241（万元）。