错报14 自行开发的无形资产，费用处理不合规定

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

编制资产负债表时，“无形资产”项目反映企业持有的各项无形资产的净值。本项目应根据“无形资产”账户期末余额，减去“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户的期末余额填列。值得注意的一点是，对于企业自行进行的研究开发项目，无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。实务工作中会计人员往往忽视这一点，直接把研发费用资本化记入无形资产科目，这样实际夸大了无形资产的账面金额，导致报表该项目的错报。

自行开发的无形资产项目，分为研究阶段与开发阶段：研究阶段的特点是计划性和探索性，研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

1．开发阶段有关支出资本化的条件

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产，必须同时满足下列条件：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

2．内部研究开发费用的账务处理

（1）无形资产准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（2）企业自行开发无形资产的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（3）企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述（2）的规定进行处理。

（4）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

【例】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4000万元、人工工资1000万元，以及用银行存款支付其他费用3000万元，总计8000万元，其中，符合资本化条件的支出为5000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。假定不考虑相关税费。

①相关费用发生时：

②会计期末：

假设该企业只有此项无形资产，则编制年末资产负债表时，无形资产科目期初余额为0，期末余额应为5000万元，而不是8000万元，因为符合资本化条件的研发费用只有5000万元，不符合条件的3000万元计入到管理费用。