第1章 揭开神秘面纱

1.1 会计凭证页疯狂

会计凭证是指记录经济业务，明确经济责任，按一定格式编制的据以登记会计账簿的书面证明。会计凭证包括原始凭证和记账凭证。

1．原始凭证的造假

原始凭证是指经办单位或人员在经济业务发生时取得或填制的，用以记录经济业务发生或完成的情况，明确经济责任的会计凭证。例如购物取得的发票就是典型的业务发生时取得的外来原始凭证。原始凭证常见的会计造假形式有：

（1）伪造、篡改、不如实填写原始凭证。

指行为人使用涂改等手法更改凭证的日期、摘要、数量、单价、金额等，或采用伪造印鉴、冒充签名、涂改内容等手法，来制造证明经济业务的原始凭证。

例如某企业领导通过篡改凭证接受人，将子女上学的费用作为企业职工的培训费入账；某企业员工将一张字迹模糊的发票经过涂改填上不实内容到企业报销，骗取不法的资金等。

又如伪造单据套取现金，私设小金库。单位以购买某种物品为名，编造假发票，套取现金单独存放，用于不当支出。

某汽车租赁公司按规定应列支年度业务招待费为45万元，但到当年6月底招待费实际支出额已达40万元，为了使年度招待费不超过限额，公司领导和财务主管便商定，以报销安保用品为名套取现金，用于招待费支出。随后，他们从某公司购得一张空白发票，指使会计人员编造了有关数据，填入空白发票，共计15万元，会计人员依照伪造的发票做了如下账务处理：

借：制造费用

贷：库存现金

并进行了相关的会计处理，套取现金15万元，以个人名义存储，专门用于压缩公司招待费的超支。

（2）白条抵库。

所谓白条抵库，就是指非正式发票单据无法入账，将白条归入库存现金，即现金日记账上的现金余额为实际现金和白条上注明的金额。这样一来，从现金日记账上反映出来的现金余额与实际现金余额不符，影响企业正常运转。而且到了年底，这些白条必须处理（补回现金或找正式发票），否则要缴纳企业所得税。常见的主要手法有：打白条子；以收据替代发票；不按发票规定用途使用发票（如以一般纳税人发票替代小规模纳税人发票）；不按发票规定要求开具发票（如不加盖财务专用章，有关人员不签字等）。

（3）虚假发票。

发票在某种程度上可称为“第二钞票”。随着我国市场经济的迅速发展，发票得到广泛运用，发票在社会政治经济生活中扮演着越来越重要的角色。然而发票在管理上存在诸多漏洞，继而引发发票涉税违法犯罪的屡禁不止。虚假发票包括两种情况，一种是发票本身是假的，另一种情况就是发票记载的内容是虚假的。有人利用发票管理混乱、内部管理松懈的漏洞，窃取、自制或套用假发票或假收据，虚报冒领、中饱私囊，这样的违法行为不仅侵害了国家利益，败坏了党风、政风和社会风气，而且成为诸多消极腐败现象滋生的温床。虽然国家以法律形式明文规定不得使用假发票，并且要求各单位要重视发票的管理和使用，但近年来假发票却是风行天下，十分猖獗。另外还有单位之间相互开具假发票，甚至有人专门以开具假发票牟利。

如某外贸公司当年营业利润大增，于是在职工福利方面大开绿灯，但超标准、超范围的福利行为就属于违反规定的行为。该公司在为员工购买家用电器时，因属违规行为，故在收货付款时，要求对方不按家电开具，而换为一般生产用材料来填写发票，财会部门收到对方填写的虚假发票和有关结算凭证时，做如下账务处理：

借：材料采购

贷：银行存款

随后公司又办理了假入库和假出库手续，以此来掩盖真相。会计部门均以假出库凭单作如下账务处理：

借：原材料

贷：材料采购

借：制造费用

贷：原材料

（4）自制假单据、虚开发票。

虚开发票是指行为人在开具发票时，除在金额上采用阴阳术外，还采取其他多种多样的手段：开列虚假品名，开列虚假价格，开列虚假数量，填列虚假日期；假票真开、用假发票开具真实业务等手段；虚构未达账项，操纵资产余额；年末虚开，年初虚冲。其中年末虚开，年初虚冲是指年末开出空头发票，以虚增销售收入和利润，年初以退货名义用红字冲回。

（5）虚构合同和协议。

这类方式往往需要伪造经济合同、银行账单、税务发票、海关报关单等一系列法律凭证，它不仅违反了会计法规，更是对合同法、税法等重要法规的公然藐视和挑衅，是性质比较严重的经济犯罪行为。近年来在我国的财务管理漏洞审查中，发现了类似的违法行为，性质极其恶劣。

（6）制造假文件和鸳鸯发票。

在会计假账的识别过程中，可以观察到时常有制造假文件行为的发生，以掩人耳目，掩盖其造假的事实。另外在现金交易中，同一发票，分别套开，发票联金额大于存根联和抵扣联，使供方可以虚增销售收益，使买方增加成本费用，多抵扣增值税。主动多付款项给下属单位或业务往来单位，双方达成默契，随后在该单位提取现金，报销消费品和旅游费用等。

（7）证证不符。

所谓证证不符，就是指原始凭证与记账凭证二者之间的不相符。这种现象可以说是普遍性的，有的原始凭证所记录的经济业务内容，发生日期与记账凭证所用会计科目应反映的内容、记账日期明显不符；有的记账凭证上所列明的原始凭证张数与实际所附张数不符等。

如审查某企业凭证时，就发现该企业为粉饰财务状况，虚构产品销售，授意财会人员设法增加150万元的销售收入，财会人员即直接编制记账凭证，摘要填写销售商品给某公司，并据以记账，后无附任何原始凭证。又如审查某企业收款凭证时，发现该企业制单日期与原始凭证的日期几乎相差一年，按财务制度规定，开出发票日与编制现金收款凭证并据以记账日期应相符或者比较相近，经详查，发现造成不相符的原因是出纳员收款后未及时入账而挪用公款“炒股”，一年后才予以归还。

2．记账凭证的造假

记账凭证，是根据审核无误的原始凭证加以归类整理后编制的，作为登记会计账簿依据的会计凭证，日常工作中还通俗地称其为会计分录凭证。其种类可以分为单式记账凭证和复式记账凭证。单式记账凭证是指列示同一经济业务的其中一个科目的记账凭证，同一经济业务涉及几个会计科目，就填列几张记账凭证。复式记账凭证，是列出同一经济业务所涉及的全部会计科目的记账凭证。这种记账凭证是在一张凭证上面，记录反映一笔经济业务完整的会计分录。复式记账凭证有“收款凭证”、“付款凭证”、“转账凭证”三种样式，也有只使用同一样式的记账凭证的。

造假形式有：

（1）假账真做。

指无原始凭证而以行为人的意志凭空填制记账凭证，或在填制记账凭证时，记账金额与原始凭证不符，并将原始凭证与记账凭证不符的凭证混杂于众多凭证之中。

某企业为了骗取上市资格，将堆压在仓库中的产品虚列为销售，并授意财务部门凭空填制了收款凭证，煞有其事地将几百万元的“主营业务收入”登记入账，借以虚增利润。

（2）真账假做。

即造假者故意错用会计科目或忽略某些业务中涉及的中间科目，来混淆记账凭证的对应关系，打乱查阅人的视线。

如某企业财务部会计李某，利用外币汇币率频繁变动，将企业需要兑出的5000美元（当时汇率为1∶8）先折为日元，汇率为1∶100，然后再将500000（5000×100）日元折为人民币50000元（汇率为1∶10），李某做账时“真账假做”，将美元兑换成日元，日元兑换成人民币的两次折换，记作美元兑换成人民币的一次性兑换，两者的差额成为李某的私人收入。这笔业务实际上应做的账面记录为：

而李某做的假账为：

（3）障眼法。

就是对记账凭证的摘要栏进行略写或错写，使人看不清经济业务的本来面目。造假者采用这种手法使记账凭证的摘要与原始凭证所反映的真实经济业务不符，或让摘要空出不写，或者粗略写上让人不得要领的几个字，以达到掩饰和弄虚作假的目的。

如某企业因私设小金库而被查处，该厂领导吸取“经验教训”，认为以货币形式设置“小金库”容易引起审查人员的注意，而以实物形式存在的“小金库”则不那么引人注目，于是自2011年开始以购买材料的名义，利用乱计成本费用等方式，购买金卡、金币、邮票等有保值和增值潜力的商品70余万元，在填制记账凭证时统称为购买材料，购买办公用品后计入制造费用、管理费用或销售费用等科目。此类记账凭证，在实际操作中时有发生，审查人员应当高度警惕。

（4）账证不符。

在实际工作中，由于会计人员的疏忽大意造成账证不符的问题是有的，但如果出纳人员利用了这种粗心大意，便为假账提供了方便之门。

如某企业2011年6月份销售产品的现金收入共有305笔，总价值为457500元，其中同为1200元的现金销货发票就多达80张，会计人员在汇总收入时，少加了3张1200元的发票（计3600元），使记账凭证上的现金收入成为453900元。出纳人员在月末清点现金时发现当月长款3600元，于是便将这部分长款装入了自己的腰包。

（5）记账凭证上账户对应关系不正常。

单位在经济活动中进行会计核算，记账凭证上所使用的会计科目和其所反映的具体经济业务内容，应符合财务会计制度的规定，但有些单位却经常使用一些往来科目来偷逃税款，隐瞒收入。

如审查某企业记账凭证时，有如下一张记账凭证，摘要为：预收××单位货款，其分录为：

借：银行存款

贷：预收账款

待该企业商品销售后，又做：

借：预收账款

贷：库存商品——产成品

以此来逃避税款，隐瞒收入。

（6）虚构经济业务，编造虚假记账凭证。

有的单位为了享受国家税法规定的可用税前利润连续三年补亏的税收政策，而编造虚假的经济业务来体现亏损，也有的单位为了体现业绩而虚构一些经济业务来为大众呈现一种“虚盈实亏”的繁华景象。

如对某企业进行年终审查时，发现该企业12月31日编制了一张记账凭证，其内容为：

借：应收账款——××单位

贷：主营业务收入

经审查，该记账凭证后未附任何原始凭证，年底亦未结转产品销售成本，经延伸检查，该企业第二年年初即用红字将此笔分录冲销，可以断定，该企业此项账务处理是编造虚假记账凭证，虚构经济业务，虚增产品销售收入的行为。

案例解析 出纳员多次复写，屡次贪污公款

（1）发现疑点。

某企业领导在一段时间内多次接到本单位职工的匿名信及电话，说本单位财务处出纳张某有贪污问题。于是，领导决定由本单位监察审计处负责对张某所经营会计账册现金、支票及有关资料进行检查。

查账人员首先盘点了张某所经管的库存现金与调整后的“现金日记账”进行核对，未发现不正常情况。接着查账人员对张某所登记的“现金日记账”及有关会计凭证进行了审阅和核对，他们发现其中反映收取现金经济事项的收据上的金额比正常情况偏低，且大都是整数（如100元、200元等）。以此为突破口，查账人员向有关交款、付款的个人或单位进行了调查询问，并尽量索取了对方所保存或保管收据。然后，将索取到的有关收据与张某所开的被查单位用来入账的存根进行核对，发现二者金额不相符，几张收据的核对结果都是入账联收据上的收款金额小于付款方所持的收据上的金额。二者核对后，又将收据存根联找出，进行二方核对，发现存根联与入账联一致，系一次复写，而付款方所持的收据联系单独复写而成。

（2）跟踪调查。

根据上述情况，查账人员做出了判断：开票人（张出纳）对现金收据的三联以分两次复写的手法，使收据存根和收款单位入账联上的金额小于付款方所持收据上的金额，从而贪污了二者的差额。正常手续下，三联收据通过两张复写纸的复写，其内容完全一致，而通过上述假复写的形式，使本应在复写纸上下的收据一致的内容不一致了，而且是付款方所持收据上的金额（正确数）大于收款单位入账与存根联上的金额（错误数）。张某在事实面前只得承认这是她的惯用伎俩。

（3）问题。

查账人员通过对张某所经管的所有会计资料进行详细检查、核对，并调查询问了与之有关的所有单位与个人，最后查明，张某在任出纳的两年期间（2010年10月至2012年9月），运用这种手法贪污公款1541092.1元。张某及其家人的生活方式与其任出纳前相比发生了翻天覆地的变化，因此有很多群众怀疑其有贪污行为并进行举报。由于张某贪污金额巨大，已构成犯罪，故其所在单位已将其移交司法机关进行处理。

（4）调账。

对其所贪污的公款已追回1212190元。由于张某所贪污的大都是现金销货款，故对其应做如下账务处理：

借：银行存款

贷：应交税费——应交增值税

——应交城建税

——应交教育费附加

以前年度损益调整