第2章 资产禁区

2.1 货币资金最敏感

货币资金是指在企业生产经营过程中处于货币形态的那部分资金，按其形态和用途不同可分为库存现金、银行存款和其他货币资金。其他货币资金包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款等。货币资金活跃性高，流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审查重点。

1．现金业务的假账形式

现金是流动性最强的一种货币性资产，可以随时用其购买所需的物资，支付有关费用，偿还债务，也可存入银行。其概念有广义和狭义之分：广义的现金是指除了库存现金之外，还包括银行存款和其他符合现金定义的票证；狭义则仅指的是库存现金，包括人民币现金和外币现金。

现金是流动性最强的资产，因而最容易成为会计舞弊的目标。现金业务假账常常表现为以下几种形式：

①贪污现金。其主要手法有：

● 少列现金收入总额或多列现金支出总额。即出纳员或收款员故意将现金日记账收入或支出的合计数加错，少列收入或多列支出，从而导致企业现金日记账账面余额减少，将多余的库存现金占为己有。

● 涂改凭证金额。即会计人员利用原始凭证上的漏洞或业务上的便利条件更改发票或收据上的金额，一般是将收入的金额改小，将支出的金额改大，从而将多余的现金占为己有。

● 使用空白发票或收据向客户开票。即当客户交存现金时，出纳员收到现金后，用自己的空白发票或者收据开给客户，这样收到的钱就无需入账，会计和其他人员也不易察觉到。这种手法较为隐蔽，出纳员便将这部分收入据为己有。

● 隐瞒收入。指会计人员通过撕毁票据或在收入现金时不开具收据或发票，也不报账或记账，这样一来，收入就可以流入自己的腰包。

● 换用“现金”和“银行存款”科目。根据规定，对于超过1000元的收支业务，应通过银行转账的方式进行结算，在实际工作中，存在着超出此限额几倍、几十倍的现金收支业务，这为企业会计人员贪污现金创造了极好的条件。会计人员将收到的现金收入不入现金账，虚列银行存款账，从而侵吞现金，也可将实际用现金支付的业务，记入银行存款科目，从而将该部分现金据为己有。

● 首尾不一致。经办人员在复写纸的下面放置废纸，利用假复写的方法，使现金存根的金额与实际支出或收入的金额不一致，从而少计收入，多计支出，以贪污现金。

● 侵吞未入账借款。指会计人员与其他业务人员利用承办借款（现金）事项的工作便利条件和内部控制制度上的漏洞，对借入的款项不入账，并销毁借据存根，从而侵吞现金。

● 虚列凭证，虚构内容，贪污现金。通过改动凭证，或直接虚列支出，如：工资、补贴等，将报销的现金据为己有。

②挪用现金。挪用现金指有关当事人利用职务之便或未经单位领导批准在一定时间内将公款私用的一种舞弊行为。挪用现金比贪污现金在性质上轻微些，因为挪用现金后，当事人未涂改、伪造会计凭证，未进行虚假的账务处理。挪用现金舞弊的形式有很多，其主要手法有：

● 利用现金日记账挪用现金。一般地讲，当库存现金与现金日记账余额和现金总账余额相符时，现金不会出现问题，但是，因为总账登记往往是一个星期或一旬登记一次，当登完总账，并进行账账和账实核对后，就可利用尚未登记总账之机，采用少加现金收入日记账合计数或多加现金支出日记账合计数的手段，来达到挪用现金的目的。

● 利用借款挪用现金。企业在日常的生产经营过程中，常常会发生一些零星的现金支付，比如职工预借差旅费、采购员预借采购款等。在这些业务中，如果企业确实发生了相关的业务，会计处理上并没有什么相关的错弊发生，但是，在有的情况下，企业的主管人员却可以利用合理借款的借口来达到挪用现金的目的。例如，某企业主管人员利用借款的形式为单位职工签批借条一张，职工借款后并未利用借款实现借条上的业务，而是将其挪作私人之用。

● 延迟入账，挪用现金。按照财务制度的规定，企业收入的现金应及时入账，并及时送存银行，如果收入的现金未制证或虽已制证但未及时登账，就给出纳员提供了挪用现金的机会。

● 循环入账，挪用现金。企业在营销过程中，出于商业上的目的，往往利用商业信用进行销售商品或提供劳务。广泛利用商业信用的方法，为企业会计人员或出纳人员挪用现金大开方便之门。采用循环入账的手法挪用现金，企业会计人员或出纳人员可在一笔应收账款收到现金后，暂不入账，而将现金挪作他用；待下一笔应收账款收现后，用下一笔应收账款收取的现金抵补上一笔应收账款，会计人员或出纳人员继续挪用第二笔应收账款收取的现金；等第三笔应收账款收现后，再用第三笔应收账款收取的现金抵补第二笔应收账款。如此循环入账，永无止境。

● 白条抵库，挪用现金。根据现金管理的有关规定，企业不允许用不符合财务制度的白条顶替库存现金。但部分企业人员利用职务上的便利，开出白条抵充现金，利用白条借出的现金为自己或他人谋取私利。

2．银行存款业务的假账形式

银行存款是指企业存放于银行或其他金融机构的各种款项。每个企业均应按银行开户方法的规定，向当地银行申请开立存款账户，经银行审查同意后办理开户手续。企业除按规定保留少量现金外，应将其余的大部分库存现金存入开户银行。企业收入的一切款项，除国家另有规定的以外，都必须当日交存银行。另外，除按规定可用现金支付的以外，其他均应按现行制度的有关规定，通过银行办理转账结算。但由于银行存款本身的特殊性，极易出现假账，分析其常见的手法为：

①制造余额差错。即会计人员故意算错银行存款日记账的余额，来掩饰利用转账支票挪用公款的行为，也有的在月结银行存款日记账试算不平时，乘机制造余额差错，为今后贪污做准备。这种手法看起来非常容易被察觉，但如果本年内未曾复核查明，以后除非再全部检查银行存款日记账，否则很难发现。

②擅自提现。擅自提现手法，是指会计人员或出纳人员利用工作上的便利条件，私自签发现金支票后，提取现金，不留存根不记账，从而将提取的现金占为己有。这种手法主要发生在支票管理制度混乱，内部控制制度不严的单位。

③混用“库存现金”和“银行存款”科目。会计人员利用工作上的便利，在账务处理中，将银行存款收支业务同现金收支业务混同起来编制记账凭证，用银行存款的收入代替现金的收入，或用现金的支出代替银行存款的支出，从而套取现金并占为己有。

④公款私存。即将公款转入自己的银行户头，从而侵吞利息或挪用单位资金。其主要手法有：

● 将各种现金收入以个人名义存入银行。

● 以“预付货款”名义从单位银行账户转汇到个人银行账户。

● 虚拟业务将银行存款转入个人账户。

● 业务活动中的回扣、劳务费、好处费等不交公、不入账，以业务部门或个人名义存入银行等。

⑤出借转账支票。即指会计人员利用工作上的便利条件，非法将转账支票借给他人用于私人营利性业务的结算，或将空白转账支票为他人做买卖充当抵押。

⑥转账套现。指会计人员或有关人员通过外单位的银行账户为其套取现金。这种手法既能达到贪污的目的，也能达到转移资金的目的。

在这种手法下，外单位的账面上表现为“应收账款”及“银行存款”等科目以相同的金额一收一付，而本单位的会计分录为：

为外单位套取现金，收到该单位的转账支票存入银行时，作分录：

借：银行存款

贷：应付账款

提取现金时作分录：

借：库存现金

贷：银行存款

付现金给外单位时：

借：应付账款

贷：库存现金

为了掩盖套取现金的事实，有些单位不作上述账户处理，而是直接入账，分录为：

借：银行存款

贷：库存现金

⑦涂改银行对账单。指涂改银行对账单上的发生额，从而掩饰从银行存款日记账中套取现金的事实。在这种手法下，一般是将银行对账单和银行存款日记账上的同一发生额一并涂改，并保持账面上的平衡。为了使账证相符，有的还涂改相应的记账凭证。

⑧支票套物。指会计人员利用工作之便擅自签发转账支票套购商品或物资，不留存根不记账，将所购商品据为己有。

⑨提银留现。指会计人员利用工作上的便利条件，在由现金支票提出现金时，只登记银行存款日记账，不登记现金日记账，从而将提出的现金占为己有。实际工作中，由于企业的现金日记账和银行存款日记账是分两个账本，如果不对照检查，这种手法极难被发现。

⑩存款漏账。指会计人员利用业务上的漏洞和可乘之机，故意漏记银行存款收入账，伺机转出或者转存占为己有。这种手法大多发生在银行代为收款的业务中，银行收款后通知企业，会计人员将收账通知单隐匿后不记日记账，以后再开具现金支票提出存款。

⑪重交存款。指会计人员利用实际支付款项时取得的银行结算凭证和有关的付款原始凭证，分别登记银行存款日记账，使得一笔业务两次报账，再利用账户余额平衡原理，采取提现不入账的手法，将款项占为己有。

⑫出借账户。指本单位有关人员与外单位人员相互勾结，借用本单位银行账户转移资金或套购物资，并将其占为己有。也有单位通过对外单位或个人出借账户转账结算而收取好处费。在这种手法下，一般是外单位先将款项汇入本单位账户，再从本单位账户上套取现金或转入其他单位账户。这样收付相抵，不记银行存款日记账。

⑬涂改转账支票日期。会计人员将以前年度已入账的转账支票收账通知上的日期涂改为报账年度的日期进行重复记账，再擅自开具现金支票提取现金并占为己有。这种手法下，由于重复记账，银行存款日记账余额将大于对账单余额。记账时的会计分录为：

借：银行存款

贷：相关科目

这等于凭空在日记账上增加了借方数额，于是便为提取现金做好了准备。提取现金时，会计分录为：

借：库存现金

贷：银行存款

通过上述两笔账务的处理，既侵吞了现金，同时又使日记账与银行对账单之间保持了平衡。

⑭套取利息。会计人员利用账户余额平衡原理，采取支取存款利息不记账手法将其占为己有。

企业的贷款利息，按规定应在抵减存款利息后，记入财务费用。月终结算利息时，如果只记贷款利息而不计存款利息，银行存款日记账余额就会小于实有额，然后再提出利息部分款项不入日记账，余额就自动平衡，该项利息也就被贪污了。这种手法，在对账单和调节表由出纳一人经管的单位很难被发现。

⑮涂改银行存款进账单日期。会计人员利用工作上的便利条件，将以前年度会计档案中的现金送存银行的进账单日期，涂改为本年度的日期，采取重复记账的手法侵吞现金。在这种手法下，根据涂改后的进账单作如下会计分录：

借：银行存款

贷：库存现金

这样就能将现金占为己有，但由于与对账单不符，因而容易被发现。所以，有些会计人员为了保持与对账单余额一致，也相应地在银行对账单上填列借方余额；或采用收款不入账的手法掩饰真相，使日记账与对账单自动平衡。

⑯其他一些错弊。主要包括：

● 未将超过库存限额的现金全部、及时地送存开户银行。

● 通过银行结算划回的银行存款不及时、不足额。

● 违反国家规定进行预收货款业务。

● 开立“黑户”，截留存款。

● 签发空头支票、空白支票，并由此给单位造成经济损失。

● 银行存款账单不符。

3．其他货币资金业务的假账形式

其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金。其他货币资金就其性质来看，同现金和银行存款一样，均属于货币资金。但是，由于其存放地点和用途不同于现金和银行存款，因此在会计上是分别核算的。其他货币资金主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金等。在与实际的会计业务处理相结合时，其常见的漏洞形式为：

①其他货币资金业务一般性的错弊。

● 账户设置不合理。对于其他货币资金，企业应设置“其他货币资金”总账科目，进行总分类核算；并在其下设置“外埠存款”、“银行汇票存款”、“银行本票存款”、“在途货币资金”等明细科目，根据这些明细科目并按外埠存款的开户银行、银行汇票或银行本票的收款单位以及在途货币资金的汇出单位等设置明细账。在实际工作中，存在着许多未按上述要求设置核算其他货币资金账户的问题。如未按各种其他货币资金的具体形态设置明细科目；或者未按所有的外埠存款的开户银行、银行汇票或银行本票的收款单位以及在途货币资金的汇出单位设置明细账。未按有关单位或开户银行的全称设置明细账，造成在其名称上不具体、不明确，以至于相互混淆或与其他有关明细账户相混。

● 未将剩余的或由于其他原因需要退回的专户存款及时结清。对于未使用完的或由于其他原因需要办理退款手续的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款等，应及时足额地办理退款手续。在账务处理时，应借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金”（有关明细账户）科目。但是，在实际工作中却存在着许多需要办理退款手续的有关专户存款未及时、足额地予以办理的问题。

②外埠存款的常见错弊。外埠存款是企业到外地进行临时或零星采购时，汇往外地银行开立采购专户的款项，其所发生的常见错弊有：

● 非法开设外埠存款账户。其主要表现形式有：捏造申请书，骗取银行同意，在异地开设采购专户，用于非法交易；在异地伙同异地单位开设存款账户，将企业存款汇往异地作为外埠存款。

● 外埠存款支出不合理、不合法。其主要表现形式有：使用外埠存款采购国家专控商品或其他非法物资；采购人员挪用外埠存款；将外埠存款用于联营投资，炒买炒卖股票、债券等交易活动。

③银行汇票存款的常见错弊。银行汇票存款是指汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转账结算或支取现金的票据，在尚未办理结算之前的票据存款。银行汇票的付款期为一个月，遗失可提现的银行汇票，可以挂失。如果遗失了填明收款单位或个体户名称的汇票，银行不予挂失。过期汇票及遗失汇票在一个月内未被冒领，可办理退款手续。有关银行汇票存款的常见错弊主要有：

● 银行汇票使用不合理、不合法。其主要表现形式有：超出银行汇票使用范围；用银行汇票套取现金；贪污银行汇票存款。

● 收受无效的银行汇票，给企业带来损失。其主要表现形式有：接受非银行签发的银行汇票或假冒的银行汇票；收到的银行汇票，收款人并非本企业；接受过期、作废或经涂改的银行汇票。

● 非法转让或贪污银行汇票。也就是说，企业财会部门收到银行汇票时，不及时存入银行，而是通过背书转让给其他单位，从中获得非法所得。

④银行本票存款的常见错弊。银行本票存款是指申请人将款项交存银行，由银行签发给其在同城凭以办理转账结算或支取现金的票据，在办理结算之前形成的存款。银行本票的付款期为一个月，逾期的银行本票银行不予受理，可向签发银行办理退款手续。银行本票存款的常见错弊同银行汇票存款基本相同，不再赘述。

⑤在途货币资金的常见错弊。在途货币资金是指企业与所属单位或上下级之间汇解款项，在月终尚未到达，处于在途的资金。有关在途货币资金的常见错弊主要有：

● 虚列在途货币资金。

● 收到存款或收到在途货币资金不作转账处理，挪作他用或贪污。

案例解析 用白条抵库，现金收支业务入账不及时

（1）发现疑点。

2012年1月20日，查账人员对某企业2011年12月31日资产负债表进行检查时，查得“货币资金”项目中的库存现金余额为3181866.30元。该企业2012年1月20日现金日记账的余额为2496.30元。2012年1月21日上午8时，查账人员对该企业的库存现金进行了盘点，盘点结果如下：

①现金实有数为1882.02元。

②在保险柜中发现下列单据已收、付款，但尚未入账。

职工江某10月4日预借差旅费600元，已经领导批准。

职工计某借据一张，金额420元，未经批准，也未说明其用途。

有已收款但未记账的凭证5张，金额405.72元。

③银行核定的企业库存现金限额为2400元。

④经核对1月1～20日的收付款凭证和现金日记账，核实1月1～20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误。

（2）跟踪调查。

①根据以上资料，核实1月20日库存现金应有数。

1月20日库存现金应有数应为库存现金实有数1882.02元加职工计某借据420元，为2302.02元。因为职工计某借据420元，未经批准，属于白条，不能用于抵充现金。其他的收付款凭证都属于合法的凭证，可以据以收付现金，只是没有入账。

1月20日现金日记账的余额是2496.30元，加上未入账的现金收入405.72元，减去未入账的现金支出600元，得2302.02元。

即1月20日现金日记账的余额应是2302.02元。

由此可见，在1月20日，除了白条抵库和应入账而未入账的现金收支外，现金账实是相符的，即未发生现金溢缺。

②核实2011年12月31日资产负债表中的库存现金数是否真实、完整。

既然在1月20日现金是账实相符的，未发生现金溢缺，且经核对1月1～20日的收付款凭证和现金日记账，1月1日至20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误，那么，就可以根据这些资料倒推出2011年12月31日库存现金应有数。计算过程如下：

2302.02+7740-7050=2992.02（元）

查账人员对该企业2011年12月31日资产负债表进行检查时查得“货币资金”项目中的库存现金额为3186.30元，因此，企业资产负债表中，现金的数额是虚假的，正确的数额应该是2992.02元。

（3）问题。

2011年12月31日该企业现金的账实、账表不一致，应进一步检查其原因。

现金收支业务不及时入账，例如，职工江某10月4日预借差旅费600元，虽经领导批准，属于合规的行为，但出纳人员未及时将借款登记入账。

（4）调账。

编制如下会计分录：

企业存在用白条抵库现象，查账人员应进一步调查职工计某借款的真实性。