房地产企业会计与纳税指南
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第二节 房地产企业会计概述

房地产企业会计是经济管理的重要组成部分,它是以货币为主要计量单位,运用一系列专门方法,对房地产企业的经济活动进行连续、系统、综合、全面地反映和监督的一项经济管理活动。房地产会计是用来管理房地产企业经济活动的一种专业会计,其运用会计学的基本理论和基本方法来研究该行业的具体理论和具体方法。

一、房地产企业会计核算的特点

由于房地产开发产品、开发经营的上述特点,导致房地产企业的会计核算具有以下特点。

(一)存货核算的特殊性

因房地产开发企业的营业周期长,故房地产开发企业的存货与一般工商企业的存货相比有两个明显的特点:

①其他企业拥有的土地使用权一般作为无形资产核算,而房地产企业的土地使用权是作为存货核算的;

②房地产企业的存货借款费用可以进行资本化。

(二)预收账款核算的特殊性

由于房地产开发企业的投资额大、营业周期长,房地产开发企业大多实行商品房预售制度,由于项目尚未完工,即使开发产品已预售完毕,其预售款项只能计入预收账款,一般房地产开发企业在符合收入确认条件前无法确认为收入,预收账款余额比较大。鉴于房地产开发企业预收账款的特殊性,会计上要求房地产企业在预收账款项目附注中,除列示账龄余额外,还应列示期末余额、预计竣工时间和预售比例。

(三)收入核算的特殊性

由于房地产开发企业的特殊性,使其收入核算有收入多样性、收入确认的特殊性和各期收入的波动性等特点。

(1)收入的多样性 房地产开发产品的形式包括土地、商品房、配套设施和其他建筑物等,商品房的形式又包括住宅、办公、商业、酒店等多种不同类型,所以房地产的收入形式也具有多样性的特点。

(2)收入确认的特殊性 由于房地产开发产品和开发经营的特殊性,在会计核算时,其收入的确认同一般工商企业相比具有一定的特殊性。房地产开发产品的价值高、开发周期长,需要大量的资金,销售往往采用预售办法,预售属于远期交易,造成收款期与房屋交付期不一致,再加上销售房地产不但需要实物交付还需要产权转移,所以房地产收入确认非常特殊。

(3)各期收入的波动性 房地产开发企业的开发周期较长,在项目建设期内需要投入大量资金,并发生大量费用,但由于项目尚未完工,其预售款项无法确认为收入,只能计入预收账款,因此项目建设期内业绩不佳。项目验收后,则大量预售款项确认为收入。一般而言,在房地产投资建设的初期往往面临资金投入大而收入较少的现象,但在建设后期资金投入相对较少而收入大量增加。

(4)成本核算的特殊性 房地产开发企业的成本既不是完全成本,也不是制造成本,成本核算有其特殊性。

①核算时间跨度长。由于房地产开发周期长,所以使成本核算的时间跨度很长,往往超过一年,甚至数年。

②开发产品的成本组成不同。由于房地产开发企业的产品种类多,且设计的多样性,导致开发产品的成本组成具有很大的差异,使得成本核算非常复杂,因此在进行房地产成本核算时,要求根据具体情况进行分析核算。

③各步骤之间的成本不能明确区分。由于房地产开发的周期长,涉及的施工单位多,房地产开发需要不同工种的施工单位协同作业,属于多步骤生产。但它与制造业不同,各工种可在同一时间、同一地点进行平行交叉或立体交叉作业,各生产步骤之间并无明确的时间或地点界限,因此在会计核算上,难以准确计算各步骤开发产品的成本。

另外,房地产开发企业的成本核算还存在不同项目核算差异大、滚动开发核算难度大等特点。

(5)房地产开发企业的产品售价与其成本不配比 一般商品的售价总是围绕其成本上下波动,房地产开发产品的成本载体是整个建设工程,而销售则是以楼层或户型为单位,这样就造成单个楼层或户型的售价明显与其成本不配比。如同一结构的房屋,低层建筑施工成本低于高层建筑施工成本,但销售时低层售价却高于高层售价;又如“丁字形”楼房虽然同楼层成本一样,但由于朝向不同,其售价相差也很大。通常房地产开发企业的成本结转方法是:按当期竣工后的核算对象的总成本除以总开发建筑面积,得出每平方米建筑面积成本,然后再乘以销售面积得出本期销售成本。这样均摊计算的结果没有考虑房屋楼层、朝向的因素,在一定期间的经营成果就可能不真实。

二、房地产企业会计的核算内容

房地产企业会计核算的内容是房地产企业从事房地产开发建设、出售、出租、自营等经营过程中的资金运动。这些资金运动具体表现为六大会计要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。房地产企业的会计核算,就是对上述六大会计要素的增减变动进行监督、核算和反映的过程。

三、房地产企业会计的任务与职责

房地产企业会计的任务与职责是对房地产企业会计对象进行核算和监督,主要有以下三个方面。

(一)向管理者和投资者反映企业开发经营活动和开发经营成果的会计信息,满足国家宏观经济管理的要求和企业投资者进行决策的需要

我国实行的是社会主义市场经济,每个房地产企业,都须根据自身的开发能力和房地产市场的需求,充分利用生产潜力,合理安排房地产开发任务。为了不断改善企业开发经营管理,增强在房地产市场的竞争能力,一方面接受国家综合管理部门的指导,使自己的开发经营活动符合城市建设总体规划和国家产业政策的要求;另一方面要接受投资者的监督,使投资者关心企业,为企业提供扩大再开发所需的资金。这就要求企业必须做好会计工作,及时提供会计信息,真实反映企业的财务成本状况和开发经营成果,以满足国家宏观经济管理的要求,满足企业投资者和潜在投资者进行投资决策的需要。

要及时真实地提供会计信息,企业必须遵循客观性原则,真实客观地反映企业的财务状况和经营成果;遵循相关性原则,以满足各有关方面对会计信息的需要;遵循可比性原则和一贯性原则,按照规定的要求和前后一致地采用相同的会计核算方法,以便于会计信息的相互比较和利用;遵循及时性原则和明晰性原则,及时、简明易懂地进行会计核算,以便于会计信息及时、有效地运用;遵循权责发生制原则和配比原则,正确地核算收入和费用,以便准确地计算当年损益;遵循谨慎性原则,考虑企业经营风险和财务风险,合理核算可能发生的损失和费用,并对减值资产计提减值准备;遵循实际成本核算原则,采用实际成本进行核算;遵循划分收益性支出与资本性支出原则,正确区分计入当期损益的支出与计入资产价值的支出,正确反映企业的资产价值和当期损益情况;遵循重要性原则,在全面核算企业开发经营情况的同时,对重要的经济业务,单独进行核算反映。在日常核算工作中,必须按照会计制度的规定,记好账、算好账、编好表,做到内容真实、数字准确、账目清楚、日清月结、按期报账。在办理年度会计决算以前,必须全面清查财产物资,核实库存数量,查清盘点盈亏的原因。

(二)反映和监督财产物资保管、使用情况,不断降低开发成本,节约使用资金

为了适应房地产市场公平竞争的需要,房地产开发企业必须讲求和提高经济效益,一方面要搞好规划设计、征地拆迁、批租土地等前期工程,择优挑选施工单位;另一方面要做好财产物资的保管工作,合理使用材料、设备,保证财产物资的安全完整,不断减少物资消耗,节约使用资金,降低开发成本。

要保证财产物资的安全完整,就必须做好会计工作,全面反映和监督各项财产物资的存在和变动情况。对于一切货币资金的收支,财产物资的收入、发出和转移,要据实填制凭证,认真进行审核,及时登记账簿。要定期进行财产清查,查明账实不符的原因,明确保管人员的经济责任。

要不断减少物资消耗,节约使用资金,降低开发成本,就必须及时计算开发成本,反映开发产品在开发过程中的生产耗费。开发成本是土地、房屋、配套设施和代建工程等开发产品在开发过程中发生的各项生产费用,它能反映土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费的发生和各项开发间接费用的开支情况。如果提高了开发管理水平,减少了征地拆迁和前期工程费,降低了基础设施费、配套设施费和建筑安装工程费,控制了开发间接费用的开支,那么,必然反映为开发产品成本的降低。因此,通过开发产品成本的计算和分析,可使企业及时发现开发过程中存在的问题,采取降低开发成本的有效措施,多为企业提供扩大再开发所需的资金。

房地产开发企业要进行开发活动,必须有一定数量的材料、设备和固定资产,但是,这个量不是绝对不变的。如果加强了材料、设备和固定资产的管理和核算工作,及时反映和监督材料、设备和固定资产的利用情况,就可能促使企业合理组织材料、设备的供应,充分利用固定资产,压缩材料、设备的储备量和减少固定资产的需要量,从而减少企业资金的占用量,这就有可能把节约下来的资金用于企业的扩大再开发。

(三)反映和监督执行财经制度和财经纪律的情况,促使企业经营符合国家经济发展方向

房地产开发企业的开发经营过程,也是贯彻国家财经制度和财经纪律的过程。每个开发企业,都必须执行国家的财经制度,遵守国家的财经纪律。由于房地产开发企业所有的财产物资和各项经营活动,都要在会计核算过程中反映出来,因而通过对凭证的审查和账表资料的分析和考核,以及由此进行深入的调查研究,就可了解企业各项开发经营活动是否遵守财经制度和财经纪律。例如,通过固定资产和材料、设备的核算,可以发现有无将应由资产支出的资本支出,作为收益性支出计入当期损益,有无在前后年度采用不同折旧方法和材料计价方法,使会计资料无法相互比较。通过开发成本的核算和分析,可以发现在征地、拆迁过程中,有无任意提高征用土地和拆迁补偿费的标准;在发包基础设施和建筑安装工程过程中,有无收取回扣,提高工程造价;在企业盈利水平较高的情况下,有无任意扩大成本开支范围,虚增开发成本,调节年度间盈利水平等情况。通过管理费用的核算,可以发现有无假公济私、请客送礼、铺张浪费以及擅自提高开支标准,扩大福利待遇等情况。通过利润分配的核算,可以发现有无不按有关规定,不提或少提法定盈余公积金和公益金,在所有者之间多分利润的情况。通过财产清查,可以发现有无贪污盗窃等。做好会计工作,就能促使企业遵守国家的财经制度和财经纪律。

四、房地产企业的会计科目和账簿设置

(一)房地产开发企业会计科目的设置

为了对房地产企业的经营活动进行会计核算,必须设置相应的会计科目,并且要根据设置的会计科目在账簿中开设账户。

会计科目是对各大会计要素所做的进一步分类。为了会计核算的需要,将每一会计要素又划分为若干具体项目,每一个项目就是一个会计科目。

房地产开发企业根据《企业会计准则应用指南》的统一规定,并根据房地产企业会计核算的特点和会计核算的需要,应设置如表1-1所示会计科目。

表1-1 房地产开发企业会计科目

房地产开发企业在保证会计科目设置统一性的前提下,可以根据具体情况和核算要求对统一规定的会计科目作必要的增设或合并。表1-1列示的房地产开发企业会计科目,其中大部分都是各个行业通用的会计科目,使用这些会计科目能够保证在会计科目设置上的统一性,只有“开发成本”、“开发间接费用”和“开发产品”“周转房”等个别会计科目属于房地产开发企业专用的会计科目。

总的来说,房地产开发企业会计科目分为五大类。

第一类是资产类科目。本类科目用来核算和反映企业各类不同的资产增减变化情况,其中包括了流动资产和各项长期资产。

第二类是负债类科目。本类科目用来核算和反映企业各类不同的负债增减变化情况,其中包括了流动负债和各项长期负债。

第三类是所有者权益类科目。本类科目是用来核算各项所有者权益增减变化的科目。

第四类是成本类科目。“开发成本”、“开发间接费用”这两个科目是房地产开发企业特有的科目,是房地产企业进行成本核算的科目。如果房地产开发企业同时开展施工业务,只需在成本类科目中增设“工程施工”、“施工间接费用”、“工程结算”、“机械作业”等几个成本类科目即可。

第五类是损益类科目。损益类科目是用来计算企业损益的科目。损益类科目在会计期末都要转入“本年利润”账户,期末无余额。

在应用会计科目时需要注意:必须按统一规定的会计科目编号,不得随意打乱编号和重编,便于查阅账目和实行会计电算化。上述会计科目表在许多科目之间都留有空号,这是供必要时增设会计科目使用的。

(二)房地产开发企业的建账

会计账簿是会计中用于开设账户进行登记具体经济业务的工具,账簿由一定格式而又相互联结的账页组成。为了全面系统地进行会计核算,房地产开发企业需要设置以下四类账簿。

1.总分类账

总分类账也称总账,是按总分类科目(一级会计科目)设置的,分类、连续地记录和反映经济业务总括情况的账簿。

总分类账一般为三栏式订本账。三栏式即账页上按照借贷记账法的要求记录金额的部分,分为“借方”、“贷方”和“余额”三个栏目,分别登记账户的增减发生额及其余额。具体账页格式见表1-2。一般情况下,会计科目均应设置总分类账进行核算。

表1-2 总分类账

2.日记账

日记账也称序时账,是按经济业务发生的时间顺序,逐日逐笔进行记录的一种账簿。房地产开发企业一般要设置“库存现金日记账”和“银行存款日记账”两种日记账。

“库存现金日记账”(表1-3)和“银行存款日记账”(表1-4)也必须采用订本式账簿,其账页格式一般为三栏式,其格式和总分类账相同,银行日记账根据开户银行开设明细账。

表1-3 库存现金日记账

表1-4 银行存款日记账

3.明细分类账簿

明细分类账簿也称明细账,是按照明细分类会计科目设置的,用来分类、连续地记录某一类经济业务详细程度的账簿。大部分总账科目都需要设置明细账。

明细账可采用订本式账簿,也可以采用活页式账簿。为了便于增加账页或减少空白账页,一般采用活页式账簿,如“原材料”、“周转材料”、“低值易耗品”等材料明细账。

明细账的账页格式有三栏式、数量金额式和多栏式。不同的会计科目其账页格式的要求也各不相同。只反映金额的明细账可以采用三栏式,如“应交税费”、“应付职工薪酬”、“应收账款”、“其他应收款”、“预收账款”、“其他应付款”等反映往来的账户;反映实物类的明细账一般采用数量金额式,如“原材料”、“周转材料”、“低值易耗品”等;开发成本和各项费用的明细账采用多栏式,便于对各种不同的成本、费用项目分别进行记录和反映。三栏式明细账格式见表1-5,数量金额式明细账格式见表1-6,多栏式明细账格式见表1-7和表1-8。

表1-5 预收账款明细账

表1-6 原材料明细账

表1-7 房屋开发成本明细账

表1-8 开发间接费用明细账

4.备查账簿

备查账簿也称辅助账或者备查簿,是对总账、明细账、日记账未能记载或记载不全的经济业务的有关情况进行补充登记的账簿。备查账应根据统一会计制度的规定和企业管理的需要设置。并不是每个企业都要设置备查账簿,而应根据管理的需要来决定,但是对于会计制度规定必须设置备查簿的科目,如“应收票据”、“应付票据”等,必须按照会计制度的规定设置备查账簿。备查账的格式由企业自行确定,备查账与其他账户之间不存在严密的依存关系,记账也不一定遵循复式记账原则。