第二章 制度背景

第一节 中国资本市场审计风险

注册会计师行业自1980年恢复重建以来，注册会计师面临的审计环境和审计风险不断变化，注册会计师本身对审计风险的敏感程度也不同。

早期的会计师事务所大多由政府部门、科研单位、社会团体等法人组织成立，这些单位与会计师事务所在人员、财务、业务、名称等方面关系紧密，是会计师事务所的“挂靠单位”。事务所负责人通常为政府机关公职人员或者与有政府背景的人员，事务所业务多由挂靠单位委托开展，审计风险由挂靠单位承担。从本质上讲，事务所是挂靠单位的附属单位，受其干预较多，审计独立性不高，事务所审计风险意识薄弱，审计质量低下。20世纪90年代，我国证券市场爆发的一系列公司欺诈案件暴露出注册会计师和事务所风险意识淡薄问题，注册会计师行业的公信力陷入低谷。这直接促成了1998年会计师事务所脱钩改制变革的产生。在财政部的强制领导和中国注册会计师协会的监督配合下，到1998年底具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所率先完成了脱钩改制。到1999年底，全国范围内的会计师事务所完成了脱钩改制工作。改制后的会计师事务所在人员、财务、营业、名称方面与原来的挂靠单位划清界限，成为自主经营、自负盈亏、自担风险的法律主体。脱钩改制很大程度上解决了政府对会计师事务所的干预问题，也减弱了会计师事务所对政府的依赖。王跃堂和陈世敏（2001）研究了脱钩改制对于审计独立性的影响。他们发现，相比1997年，1998年会计师事务所脱钩改制后上市公司被出具非标准无保留审计意见的比例显著上升，表明审计独立性有所提高，该文在进一步分析中指出，在脱钩改制当年，审计师的财务风险意识有所增强。

在完成会计师事务所脱钩改制之后，财政部于2000年3月24日发布《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》（简称《指导意见》），启动了会计师事务所扩大规模工作。《指导意见》指出，扩大规模目的之一在于提高会计师事务所承担风险的能力。《指导意见》又指出扩大规模可以通过采取包括合并（吸收合并和新设合并）、设立分所、吸收专业人员三种方式。此外，财政部还印发了其他相关文件，旨在引导会计师事务所进行合并、壮大规模。为响应财政部号召，会计师事务所在全国范围内掀起了联合、合并浪潮。截止到2000年12月底，全国共有300多家会计师事务所合并为110家。Chan和Wu（2011）发现两个具有证券资格的会计师事务所在合并之后出具非标准无保留审计意见的比例显著上升，表明事务所的合并提高了注册会计师审计风险意识和审计独立性。

为了保证审计质量，加强注册会计师的审计风险意识，政府一方面对注册会计师行业展开脱钩改制、推进合并等改革；另一方面构建了“法律规范、政府监管、行业自律”的监管体系。《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中对注册会计师法律责任进行了有关的规定，这些法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任。在政府监管方面，对注册会计师行业承担监管职责的政府部门包括财政、证券监管、税务和工商等多个部门，并以财政和证券监管为主。监管处罚形式包括吊销证券业务资格、暂停证券业务资格、没收非法所得、罚款、警告、通报批评、内部通报批评、监管关注。李爽、吴溪（2005）指出，2001年后证券监管机构和行业组织的监管检查与处罚力度不断加大，明显增强了会计师事务所的执业风险意识。

经过政府和相关各方的努力，总体来说，注册会计师审计风险意识有所增强、审计独立性有所改善，然而，证券市场上频频爆发的舞弊事件表明，注册会计师审计风险意识仍然有限。这是由多方面原因导致的。从审计需求角度来说，总体上，中国上市公司对高质量审计需求不足，盈余管理和舞弊动机强，盈余管理和舞弊手段复杂；从供给角度来说，审计市场竞争激烈，会计师事务所内部治理不完善，执业质量控制不到位且事务所多为有限责任公司；从监管角度看，相对较多的审计失败事件，监管部门对注册会计师和会计师事务所的行政处罚较少且处罚较轻；从法律层面上看，审计失败引起的法律诉讼相对较少，注册会计师和会计师事务所实质上承担法律责任有限，等等。这些都会降低注册会计师对审计风险的敏感度，影响审计质量。